Fallo del día: facturas Apócrifas, la no localización del domicilio del proveedor no es argumento para la impugnación del Fisco

Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala B (TFiscal) (SalaB)- Fecha: 21/05/2012- Partes: Recortera Argentina S.A. s/apelación IVA- Publicado en: La Ley Online

Hechos: el Fisco procedió a determinar de oficio el Impuesto al Valor Agregado a una sociedad dedicada a la distribución y venta de papel, al impugnar el cómputo del crédito fiscal proveniente de facturas calificadas como apócrifas. Además, determinó el Impuesto a las Ganancias – Salidas no documentadas, al entender que el respaldo de las operaciones que la firma pretendía deducir carecían de la aptitud necesaria para ello. Apelada la resolución, el tribunal resolvió confirmar parcialmente las resoluciones apeladas.

Sumarios:

1. La no localización de los proveedores en los domicilios denunciados ante el organismo recaudador, la falta de presentación de las declaraciones juradas de los mismos o que las presentadas no arrojen saldo a ingresar y el desarrollo, por parte de estos, de actividades distintas a las registradas en la Administración, no son argumentos que alcancen a impugnar las facturas de un contribuyente, dado que no son elementos suficientes para tildar a una factura como apócrifa.

2. La determinación de oficio del Impuesto al Valor Agregado practicada por el Fisco a una sociedad dedicada a la distribución y venta de papel, a la cual se le impugnó el crédito fiscal por considerar apócrifas las facturas de ciertos proveedores, debe ser confirmada, pues ante el hecho de que los proveedores impugnados negaron tener relaciones con el contribuyente, este no logró demostrar por otros medios la veracidad de la operación cuestionada.

3. Resulta procedente la deducción en el Impuesto a las Ganancias de los montos consignados en las facturas de ciertos proveedores, toda vez que los mismos se encuentran documentados como lo exige la primera parte del Art. 37 de la ley 20.628, atento a que se demostró que los cuestionamientos que realizó el Fisco no tendrían entidad suficiente para impugnar las facturas emitidos por ellos.

4. Si bien fue confirmado el ajuste fiscal en el Impuesto al Valor Agregado practicado a una sociedad a la cual se le impugnó el crédito fiscal derivado de facturas de ciertos proveedores calificadas de apócrifas, debe entenderse que las deducciones en el Impuesto a las Ganancias de los montos consignados en dichas facturas son correctas, ya que si bien las mismas carecen de comprobantes respaldatorios, por la naturaleza del negocio, se presume que fueron efectuadas para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas cuya deducción admite la ley.

5. Debe revocarse el ajuste en el Impuesto a las Ganancias por Salidas no documentadas practicado por el Fisco a una empresa dedicada a la comercialización de rezagos de papel, ya que se comprobó que las erogaciones que realizó la firma, independientemente de la distinción entre las que fueron catalogadas como apócrifas o no, han sido realizadas para adquirir materias primas, por lo cual fueron efectuadas para mantener y conservar ganancias gravadas.

6. La exhibición de facturas apócrifas por parte de un contribuyente no hace viable la aplicación directa del instituto establecido en el Art. 37 de la ley del Impuesto a las Ganancias, pues para que proceda su aplicación corresponde que las operaciones realizadas por aquel no sean, por su naturaleza, para generar o conservar ganancias gravadas, aún cuando estén documentadas de manera deficiente.

Texto Completo: Buenos Aires, mayo 21 de 2012.

Considerando:

Que en el expediente N° 21.187-I a fs. 45 a 48 vta. la actora interpone recurso de apelación contra la Resolución Administrativa N° 815/02 de fecha 19 de diciembre de 2002 dictada por la Jefa de. la División Revisión y Recursos de la Región Sur de la Administración Federal de Ingresos Públicos que resuelve: impugnar la declaración jurada de la actora Recortera Argentina S.A.; determinar de oficio la obligación impositiva, en relación al Impuesto al Valor Agregado, por los períodos fiscales 6/97 a 6/98, 8/98 a 11/98 y 1/99 a 2/2000, y liquidar los intereses resarcitorios, calculados hasta el día 19 de diciembre de 2002 y se establece que por los períodos fiscales 07/1997 a 06/1998, 08/1998, 09/1998, 11/1998, 01/1999 a 02/2000 resultan aplicables las disposiciones del artículo 20 de la Ley N° 24.769.

Que a fs. 58/69 vta. el Fisco Nacional contesta el recurso interpuesto, solicitando su rechazo con costas.

Que a fs. 76 no se hace lugar a la oposición del Fisco, se abre la causa a prueba por cuarenta (40) días, se designa como peritos a los contadores Rafael Aldo Fernández y Guillermo García Fuster. Además se intima al Fisco Nacional a que, en el término de 5 (cinco) días, especifique las entidades bancarias que se deban oficiar, bajo apercibimiento de dar por decaído el derecho a producir la prueba informativa.

Que a fs. 90 se dispone ampliar el período probatorio por treinta (30) días y suspender el término de presentación del informe pericial hasta tanto se disponga de los elementos necesarios para realizar la pericia.

Que en el expediente N° 22.522-I a fs. 181/182bis vta. la actora interpone recurso de apelación contra, las Resoluciones Administrativas N° 995/03 y 996/03, ambas de fecha 13 de noviembre de 2003 dictadas por la Jefa de la División Revisión y Recursos de la Región Sur de la Administración Federal de Ingresos Públicos

Que mediante la resolución 995/03 se determina de oficio a la actora el Impuesto a las Ganancias – Salidas no Documentadas, por los períodos fiscales 7/98, 12/98, 6/99, 8/99 a 11/99 y 6/00, y se liquidan los intereses resarcitorios, calculados hasta el día 11 de noviembre de 2003.

Que mediante la resolución 996/03 se impugnan las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias períodos fiscales 1999 y 2000, se determina la materia imponible por tales períodos y se liquidan los intereses resarcitorios, calculados hasta el día 11 de noviembre de 2003.

Que a fs. 191/201 vta. el Fisco Nacional contesta el recurso interpuesto, solicitando su rechazo con costas.

Que a fs. 203 obra la sentencia de Sala que resuelve acumular el expediente N° 21.187-I al que lleva el N° 22.522-I.

Que a fs. 214 se abre a prueba por el término de cuarenta (40) días el expediente acumulado N° 22.522-I, se designa como peritos a los contadores Rafael Aldo Fernández y Guillermo García Fuster, y en cuanto a la prueba informativa solicitada por el Fisco Nacional se remite a lo resuelto a fs. 83.

Que a fs. 224 se concede una prorroga por veinte (20) días a los peritos para que informen lo solicitado en la pericia.

Que a fs. 231 a 241 vta. los peritos contadores presentan el informe pericial, acompañando documentación.

Que a fs. 246 a 248 vta., la actora impugna la pericial contable. A fs. 252 se le da traslado al perito contador Guillermo García Fuster, por el término de diez (10) días. Que a fs. 255 a 257 vta., el perito García Fuster contesta el traslado y a fs. 259 se tiene por contestada la impugnación y presente para su oportunidad.

Que a fs. 260, se intima al Fisco para que en el termino de diez (10) cumpla con la prueba informativa solicitada. A fs. 263 el fisco manifiesta que los oficios peticionados devienen en abstracto y de imposible cumplimiento. A fs. 263 vta. se tiene presente lo manifestado por el Fisco Nacional.

Que a fs. 276 se clausura la instrucción, a fs. 278 se eleva a Sala y se ponen los autos para alegar ejerciendo su derecho el Fisco Nacional a fs. 281/286 y la actora a fs. 287/287 vta. Que a fs. 292 pasan los autos a sentencia.

I. Que la actora plantea en su recurso de apelación, del expediente N° 21.187-I, la nulidad de la resolución apelada, por entender que la misma afecta de manera directa e inmediata la garantía de defensa en juicio y el debido proceso, sin que resulte apto para validar la resolución recurrida la eventual invocación del principio de subsanación en esta instancia, ya que se le estaría privando su derecho de doble instancia en el juzgamiento de los hechos que se trata.

Dicho planteo se debe a que los puntos periciales propuestos por la actora, no fueron proveídos, sin emitir ningún fundamento por tal omisión, e ignorados por el acto apelado, no obstante su notoria conducencia.

Que en cuanto a cómo le determinaron el impuesto, la actora se agravia por lo que ella considera que es, un grosero error en punto a la cuantificación de los créditos fiscales.

Para arribar a tal conclusión manifiesta que, la impugnación de los créditos fiscales se debió realizar sobre la base de los montos de las declaraciones juradas originales y no a los consignados en las rectificativas presentadas al amparo del régimen de regularización del decreto 93/00, dado que de esta manera los regularizados aparecen neteados de los declarados en la rectificativa y luego nuevamente en el monto de los impugnados.

A su vez, la actora se agravia de la impugnación efectuada en el acto apelado respecto de los créditos fiscales no regularizado en función del decreto 93/00, dado que dichas impugnaciones se sustentarían en facturas de proveedores calificadas de apócrifos

Niega el carácter de apócrifo de las facturas, dado que las mismas responden a compras reales y efectivas, necesarias para su proceso de comercialización, ya que sin el stock de materias primas que dan cuenta las facturas observadas, no podría haber generado las ventas y el correlativo débito fiscal declarado y no impugnado por el ente fiscal.

Además el recurrente, hace una breve reseña de cómo funciona el impuesto discutido en la resolución N° 815/02 y concluye que la circunstancia de que los proveedores no hayan liquidado y pagado el impuesto en cabeza propia, resulta inoponible a ella.

A su vez agrega que la función fiscalizadora es de competencia de la DGI, no resultando legítimo delegarla en los operadores privados y que ella operó con proveedores incorporados al padrón de contribuyentes del organismo y que cumplió con las exigencias reglamentarias de las Resoluciones Generales 3798 y 3830.

En cuanto a la impugnación de las facturas emitidas por Carlos Alberto Gotelli, Juan Carlos Soto, Héctor Delfino Toccalino y Martín Horacio de la Fuente, manifiesta que si la DGI no los localizó, porque estos cambiaron la sede de sus negocios de sus domicilios fiscales registrados oportunamente, tal cambio implicaría un incumplimiento a los deberes formales o de colaboración de los proveedores mencionados, no imputable a la ella.

También hace mención a la negativa por parte del organismo fiscalizador de aplicar la jurisprudencia “Tradarsa SA” en el acto apelado.

Que respecto a los intereses afirma que, inexistente la obligación principal, los mismos caen también por aplicación del art. 525 del Código Civil y, en subsidio, sostiene que los intereses presuponen la mora culpable y en el caso de autos no existiría culpa, sino faltas evidentes en la misión fiscalizadora y recaudadora de los impuestos a cargo de los proveedores de las facturas dubitadas en autos.

A su vez impugna la tasa de interés aplicada del 4% mensual. Entiende que la Resolución N° 110/02 del Ministerio de Economía, por la cual se aplica dicho interés, es nula de nulidad absoluta por falta de competencia del órgano que la dictó, ya que por la sanción de la ley 25.645, la fijación del tipo de interés debe ser realizada por el Poder Ejecutivo y no un órgano dependiente del mismo, concluyendo que la resolución mencionada está en pugna con el artículo 76 de la Constitución Nacional, con la reforma introducida en 1994.

Que en el recurso interpuesto en el expediente N° 22.522-I, la actora manifiesta que las resoluciones que le determinan ganancias y salidas no documentadas, se fundan en la existencia de erogaciones carentes de documentación fehaciente originadas en comprobantes presuntamente apócrifos en su gran mayoría a provisión de papel obra, conforme las constataciones efectuadas por la fiscalización.

La actora afirma que se dedica a la comercialización de rezagos de papel (hecho no controvertido por el fisco nacional) sin cambiar su sustancia, por lo que considera que la inexistencia de las operaciones de compras, que son las que se le objetan, implicaría correlativamente la inexistencia de operaciones de venta.

En este sentido sostiene que para que las resoluciones apeladas guarden seriedad se debió también haber impugnado las ventas y, por contrapartida, las compras que le efectuaron sus clientes.

Cuestiona que lo único que realizó el Fisco fue objetar algunas facturas de compras, tildándolas como apócrifas en razón de no haber localizado a los proveedores en cuestión, que a su entendimiento, demuestra la liviandad de los cargos formulados base de las determinaciones recurridas.

Agrega que la ligereza de los cargos se demuestra claramente por el hecho de que la pericial contable realizada en el procedimiento determinativo, arrojó que las compras dubitadas representan el 57,93% y el 42,82% del total de las compras para los períodos fiscales 1999 y 2000 respectivamente, lo que implicaría que la mitad de las compras no se efectivizaron y por ende tampoco la mitad de las ventas.

En relación a la pericial, la actora, sostiene que no corresponde la aplicación del artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias, dado que por ella demostraría que las compras se realizaron para obtener la ganancia gravada, supuesto contemplado en el artículo 38 inciso a) de la ley del tributo discutido, que neutraliza al artículo 37 de la misma ley, ya que sin las compras impugnadas no se podría haber alcanzado el nivel de ventas realizadas.

A su vez, la recurrente, realiza un análisis particular de las impugnaciones que le hacen a sus diferentes proveedores, sosteniendo, en líneas generales, que no se le puede imputar a ella el incumplimiento de los deberes formales de sus proveedores.

Que realiza una consideración aparte sobre los proveedores Figueroa y Marcial, dado que afirma que no existen facturas de compras que correspondan a dichos proveedores. Basa esta afirmación en que, en los anexos que forman parte de las resoluciones recurridas, se detallan las facturas y proveedores impugnados y los mencionados no figuran en dicho anexo.

Que por último la actora hace reserva del caso federal, ofrece prueba y solicita que se le haga lugar a su pedido con costas.

II. Que a fs. 58/69 vta. y 191/201 vta. la representación fiscal contesta los traslados de los recursos, solicitando por los argumentos de hecho y de derecho que expone, que se confirmen los actos apelados, con costas.

III. Que antes de pasar a resolver el fondo de la causa, corresponde expedirse sobre el planteo de nulidad articulado por la actora, en el sentido de, que el acto apelado afectaría de manera directa e inmediata, la garantía de la defensa en juicio y el debido proceso, por ignorar de manera arbitraria, no obstante su notoria conducencia, puntos de la pericia ofrecida al momento de ser dictado.

A su vez, la actora manifiesta que, el hecho de que en la resolución apelada no se haya considerado la prueba ofrecida, la privaría de la doble instancia en el juzgamiento de los hechos, agregando que no resulta apto para validar tal proceder la invocación del principio de subsanación en esta instancia.

Que conviene resaltar que la declaración de nulidad de un acto administrativo trae como consecuencia la privación de los efectos jurídicos del mismo, porque se halla en él algún vicio, que por su entidad, hace que carezca de la aptitud legal que necesita para ser considerado como tal. Por ello, para que proceda la invalidez del acto, el vicio que adolece debe ser grave e insanable.

Que como se desprende de los antecedentes administrativos (ver Ganancias/Salidas no Documentadas, Cuerpo Principal N° 4, folios 673 y 680) la actora ofreció prueba en la instancia determinativa, la cual fue admitida y producida (ver antecedentes citados, Folios 699/705), por lo que se concluye que la actora pudo ejercer su derecho de ofrecer y producir la prueba que estime pertinente.

A lo que conviene agregar la jurisprudencia que dice que “los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan sólo pronunciarse acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones” (conf. CSJN — “in re” “Sopes, Raúl Eduardo c/Administración Nacional de Aduanas”— 12/2/1987; “Stamei SRL c/Universidad de Buenos Aires s/ordinario” — 17/11/1987; “Werner, Tomás M. c/BCRA s/proceso de conocimiento”— Sala V, Cam. Nac. Cont. Adm. Fed. — 27/4/1998).

Que de los antecedentes administrativos del caso, no se desprende que el juzgador anterior no haya valorado, a su manera, los hechos y derechos debatidos y, como se dijo anteriormente, la actora pudo ejercer su derecho de defensa.

Que sumado a que la actora accedió al Tribunal Fiscal de la Nación que es la primera instancia de jurisdicción plena e independiente, donde se vuelven a valorar los hechos y derechos analizados en la instancia sustanciada ante la administración activa, y teniendo en cuenta qué en esta etapa rige el principio de verdad material y debido proceso adjetivo, por el cual el juzgador se encuentra investido de amplios poderes para determinar la veracidad de la cuestión justiciable y que el mismo goza de la calidad de ser un juzgador independiente e imparcial respecto de las partes (ver en igual sentido “Jockey Club Asociación Civil”, Sala C 29/04/2010) y que a su vez el recurrente puede apelar, la decisión que aquí se arribe, ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, podemos concluir que en el caso particular a la actora no se le vio afectada la garantía de defensa en juicio y debido proceso consagrados en la Constitución Nacional.

Que por lo expuesto en este punto, corresponde rechazar el pedido de nulidad articulado por la actora.

IV. Que resuelto el pedido de nulidad, corresponde realizar una breve reseña de los hechos que motivaron las actuaciones ante este Tribunal.

La responsable es una sociedad anónima cuya actividad principal es la distribución y venta de papel. La Administración Federal procedió a verificar su situación impositiva, y’ observó comprobantes supuestamente apócrifos, correspondientes en su gran mayoría a provisión de papel obra.

Ante este hecho, mediante las Resoluciones 237, 238, 239 del 2002 se procedió a sustanciar el procedimiento reglado en el artículo 17 de la Ley N° 11.683, para determinar la materia imponible tanto en el Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a las Ganancias e Impuesto a las Ganancias – Salidas no Documentadas.

V. Que primeramente corresponde resolver la cuestión relacionada a la impugnación del crédito fiscal, por la utilización por parte de la recurrente de facturas tildadas, por la Administración, como apócrifas.

Que conviene recordar que una factura es considerada como apócrifa cuando no representa la realidad económica que en la misma se registra, sea porque la factura corresponde a una operación inexistente o porque corresponde a una operación existente, pero el sujeto emisor de la misma no resulta ser el proveedor real.

Además cabe agregar que para que se genere el crédito fiscal, en líneas generales y según el artículo 12 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se deben dar los siguientes requisitos: a) que el crédito fiscal sea imputable al período fiscal que se liquida; b) que surja de una factura o documento equivalente; c) que se compute hasta el límite de aplicar al importe de la compra, importación, locación o prestación de servicio, la alícuota del impuesto; y d) que se vincule con operaciones gravadas y se hubiera verificado respecto del vendedor, locador o prestador del servicio el respectivo hecho imponible.

A su vez existen otros requisitos que se tienen que dar, que no están en el artículo mencionado ut supra, para que sea procedente el cómputo del crédito fiscal y son: a) que el IVA se encuentre discriminado en la factura; b) que la factura o documento equivalente cumpla con los requisitos formales establecidos por las disposiciones vigentes; c) que tanto el vendedor, locador o prestador y el comprador, locatario o prestatario revistan el carácter de responsables inscriptos cuando se emita la factura o documento equivalente y d) en todos los supuestos comprendidos en el art. 5 de la ley de IVA, el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador.

Que en este sentido, la jurisprudencia ha establecido como requisito para el cómputo del crédito fiscal “que las operaciones que originan crédito hubiera generado para el vendedor, locador o prestador el débito respectivo” (conforme “Instituto de Obras Sociales de la Prov. de Entre Ríos”, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosos Administrativo Federal, Sala V, 5/08/1998).

Que, en ese orden, es doctrina sentada por este Tribunal que “de la economía propia del impuesto al valor agregado surge la “doctrina de la concurrencia de los elementos material-formales del crédito fiscal”. En efecto, para que un crédito fiscal revista la calidad de computable, es menester la concurrencia de los aspectos material (existencia de la operación que da origen al crédito) y formal (discriminación del impuesto, cuando correspondiere por expresa disposición legal)” (vide “Impulso S.A.”, Sala “A” del 27/3/1998; jurisprudencia continuada en “Idoipe Larraga, Angel”, Sala “A” del 11/12/2001; y compartida en “Cooperativa Avícola Mendoza Limitada”, Sala “B” del 19/04/2010; “Raúl Pitteri Hogar S.R.L.”, Sala “C” del 28/02/2006; “Prodecom S.A., Sala “D” del 24/08/2000, entre muchas otras).

Que así planteadas las cosas, procede analizar las operaciones de compra respaldadas por las facturas que, según el ente fiscal, serían apócrifas, las que corresponderían a nueve proveedores de materias primas y son: 1) De La Fuente, Martín. Horacio; 2) Gotelli, Carlos Alberto; 3) Juncos, Carlos Damián; 4) SOTO, Juan Carlos; 5) Toccalino, Héctor Delfino; 6) Vitale, Horacio; 7) Vidoni, Ezio; 8) Yebra, Ricardo Francisco; 9) Cingolani, Oscar Angel.

Que en aras de mayor claridad en la exposición corresponde agrupar a los proveedores en dos grupos.

El primero de los grupos está integrado por los proveedores: De La Fuente, Martin Horacio, Gotelli, Carlos Alberto; Soto, Juan Carlos: Toccalino, Hector Delfino; Yebra, Ricardo, Francisco.

Que con respecto a estos proveedores la fiscalización actuante adjunta facturas tipo “A”, cabe destacar que de los comprobantes surge una actividad distinta a la declarada, ante el organismo recaudador. Asimismo la impugnación de dichos proveedores haya su fundamento en la no localización del domicilio declarado por el contribuyente ante el ente recaudador.

Que cabe agregar que de acuerdo a los antecedentes obrantes en la Base de Datos de la Administración, algunos proveedores no efectuaron presentaciones de declaraciones juradas, no declarando ningún tipo de ingreso a la Administración Federal, como así también otros efectuaron presentaciones de declaraciones juradas sin saldo a favor de AFIP o montos menores tanto en el Impuesto a las Ganancias como en el Impuesto al Valor Agregado.

Que en este orden de ideas cabe destacar que la falsedad de un comprobante no puede basarse únicamente en que la empresa emisora no pudo ser hallada en el domicilio consignado en la factura o en que a pesar de estar inscripta ante la AFIP no ha presentado declaraciones juradas, porque todos ellos son hechos que escapan a la responsabilidad del comprador. El domicilio fiscal y el cumplimento de las obligaciones impositivas de los proveedores no resultan imputables al contribuyente que realizó operaciones comerciales con ellos (conf. CNACAF Sala II, “Floriner S.A. c/DGI” del 25/11/2010; Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, “Floriner S.A. c/DGI”, del 21/08/2009).

Así pues, en la causa Química Petrosil. SRL TFN Sala A 4/7/2007 se ha dicho que “el Fisco no ha demostrado de manera suficiente aquella impugnación, desde que la no ubicación de los proveedores en los domicilios fiscales o la falta de presentación de la declaración jurada no son elementos hábiles per se para concluir la falsedad de los comprobantes”

Que la no localización de los proveedores en los domicilios denunciados ante el Organismo recaudador, la falta de de presentación de declaraciones juradas de los mismos o que las presentadas no arrojen saldo a ingresar y el desarrollo, por parte de estos, en actividades distintas a las registradas en la Administración, no son argumentos que alcancen para impugnar las facturas de la actora, dado que no son elementos suficientes para tildar a una factura como apócrifa.

Que frente a la calidad de las impugnaciones detalladas precedentemente, puede observarse que los argumentos fiscales no se consideran lo suficientemente consistentes para catalogar a las facturas de los proveedores del primer grupo como apócrifas, razón por la que se rechaza la impugnación, respecto de estos.

Que el segundo grupo está integrado por los proveedores: Juncos, Carlos Damián; Vitale, Horacio; Vidoni, Ezio; Cingolani, Oscar Angel.

Que con relación a estos proveedores, se presentan similares irregularidades que las encontradas en los del primer grupo, o sea, falta de presentación de declaraciones juradas, falta de localización y ejercicio de una actividad distinta a la declarada ante AFIP, pero, a su vez, de los antecedentes administrativos se desprenden ciertas particularidades que hacen que se realice un tratamiento diferenciado a estos proveedores.

Que con relación a los proveedores los Sres. Juncos, Carlos Damián; Vitale, Horacio; Vidoni, Ezio; Cingolani, Oscar Angel, se presentaron en la sede de la entonces División Fiscalización e Investigación N°2 en la que manifestaron, con relación a las facturas emitidas a la firma Recortera Argentina S.A. desconocerlas, y agregaron que nunca tuvieron relación comercial con dicha firma. Asimismo se observa que de las facturas aportadas por Recortera Argentina S.A. y las facturas del Sr. Juncos Carlos Damián no coinciden el nombre de fantasía, el número de ingresos brutos, el inicio de actividades, ni tampoco el domicilio consignado en los mismos (fs. 297 y 298 cuerpo principal a.a.).

Que en este sentido conviene aclarar que si los proveedores impugnados niegan tener relaciones comerciales, corresponde a la actora demostrar por otros medios la veracidad de lo operación cuestionada.

Asimismo en lo que respecta al proveedor Vidoni, Ezio se deja constancia que en el libro de IVA Ventas N° 1, no se verifican registraciones a la firma Recortera Argentina S.A. (fs. 314 y 315 del cuerpo principal).

Que por lo expuesto precedentemente y teniendo presente las actuaciones administrativas y la defensa realizada por la actora en relación a los proveedores del segundo grupo, corresponde confirmar las impugnaciones de las facturas de los mismos que realizó el Fisco.

Que por lo tanto corresponde revocar parcialmente el acto apelado. Teniendo el Fisco que reliquidar el Impuesto al Valor Agregado, en relación a las impugnaciones de los proveedores confirmadas.

VI. Que en cuanto a la determinación del Impuesto a las Ganancias por los períodos fiscales 1999 y 2000, el Fisco basó su actuación en el artículo 37 de la ley del tributo cuestionado, entendiendo que el respaldo de las operaciones que la actora pretendía deducir carecían de la aptitud necesaria para ello.

Que para dilucidar el tema discutido en este apartado conviene transcribir el artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, que establece que: “Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por cierto (35%) que se considerará definitivo”.

Que la norma transcripta establece dos consecuencias ante la constatación de erogaciones que no se encuentran documentadas y que por su naturaleza no sean para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y son; la no deducción de la misma el balance impositivo; y además, el pago del 35%, en carácter definitivo, de tal erogación.

Que en cuanto a materia de deducción de gastos hay que recordar que el artículo 80 de la Ley del Impuesto a las Ganancias; establece: “Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina….”

Que la norma transcripta repite ciertos conceptos expuestos en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, en cuanto a la admisión de los gastos necesarios para “obtener, mantener, conservar y percibir” las ganancias gravadas, en la medida en que sean aceptados por la ley; como consecuencia de ello, son inaceptables los gastos o salidas relacionadas con conceptos que no están dentro del impuesto.

Que con relación al caso de marras, cabe destacar que la actividad principal de la recurrente es la comercialización de rezagos de papel, hecho que no ha sido puesto en duda por la Administración. La actividad de la actora consiste en comprar papel para luego enfardarlos y venderlos.

Que en cuanto a la aptitud de las facturas utilizadas por la Actora para deducir los montos de las mismas en el Impuesto a las Ganancias corresponde realizar la misma agrupación de proveedores que se realizó el punto V.

Que con respecto al primer grupo de proveedores, la deducción de los montos consignados en sus facturas, es procedente, dado que los mismos se encontraban documentados como lo exige la primera parte del artículo 37, ya que como se demostró en el punto V las impugnaciones qué realizó el Fisco no tendrían entidad para impugnar las facturas emitidas por ellos.

Que con relación al segundo grupo de proveedores, si bien fue confirmado el ajuste efectuado por el Fisco en el Impuesto al Valor Agregado, corresponde entender que dichas deducciones son correctas, ya que si bien las mismas carecen de comprobantes respaldatorios, por la naturaleza del negocio, el cual es la comercialización de rezagos de papel, se presume que fueron efectuadas para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas cuya deducción admite la ley.

Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III ha dicho que: “la regla del artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias se aplica solamente cuando se ha pretendido efectuar una deducción que tiene por efecto reducir el impuesto a pagar y de la cual exista una ausencia de respaldo, por lo que ante la falta de configuración del requisito mencionado no corresponde la aplicación del artículo 37 en cuestión porque el presupuesto legal para aplicarlo no existe” (conforme “Bolland y Cía. S.A. C/ DGI, fecha 08/04/2009).

Que a su vez, conviene agregar que las operaciones impugnadas a todos los proveedores son operaciones que fueron realizadas para adquirir materias primas, sin las cuales no podría haber alcanzado, la actora, los niveles de ventas para los períodos fiscales cuestionados, hecho éste que se desprende tanto de la pericial agregada por la recurrente, como por la producida por el Fisco, por lo que todas las salidas fueron realizadas para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas.

Que por lo expuesto precedentemente corresponde revocar el ajuste realizado en el Impuesto a las Ganancias período 1999 y 2000.

VII. Que sobre la determinación de oficio de la materia imponible en el Impuesto a las Ganancias – Salidas no Documentadas, corresponde expresar que la exhibición de facturas apócrifas por parte de un contribuyente no hace viable la aplicación directa del instituto establecido en el artículo 37 de la ley del Impuesto a las Ganancias.

Que para que proceda la aplicación de tal instituto por la utilización de facturas apócrifas corresponde, aparte de tener presente lo establecido en el artículo 38 de la ley y el artículo 55 del decreto reglamentario, que las operaciones realizadas por el contribuyente no sean, por su naturaleza, para generar o conservar ganancias gravadas. Lo que conlleva a la conclusión de que si existe una erogación, aunque ésta esté documentada de manera deficiente, si fue realizada para conservar o mantener réditos gravable no sería posible aplicar el impuesto a las salidas no documentadas.

Que en este sentido la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala V ha dicho que la aplicación del artículo 37 de la ley de ganancias “está circunscripto a la hipótesis, más bien excepcional en la realidad económica actual, de que además de que no existan documentos o estos sean apócrifos, se hayan computado erogaciones que por su naturaleza no guarden relación con la generación o mantenimiento de réditos gravados, y se haya probado que efectivamente los fondos respectivos salieron de las cuentas del contribuyente. Solo en este caso sería admisible prohibir la deducción del importe de la salida, cargarla al balance fiscal de contribuyente, reliquidarle el impuesto, y sumarle la “sobre-tasa” que la ley pone a cargo por no poder identificar al “preceptor” oculto” (C.N.A.C.A.F, Sala V, Ricigliano, Luis E c/ DGI, 16/10/2007).

Que en el caso de manas, ha sido comprobado que las erogaciones que realizó la actora, independientemente de la distinción entre las que fueron catalogadas como apócrifas o no, han sido realizadas para adquirir materias primas. Esto se desprende de la prueba pericial realizada a fs. 242/245 que establece cuanto representa la compra de materias primas impugnadas en relación a las ventas totales de los períodos impugnados. Por lo que se concluye que las mismas fueron efectuadas para mantener y conservar ganancias gravadas.

Que por aplicación de los establecido en el artículo 37 y 38 de la ley de Impuesto a las Ganancias, y de lo comprobado en autos, no sería procedente la determinación de oficio del Impuesto a las Ganancias — Salidas no Documentadas, por lo cual se revoca el ajuste efectuado por el Fisco Nacional.

VIII. Que en cuanto a los intereses corresponde decir que aquellos que se hayan calculado en base a los actos revocados, los mismos han perdido virtualidad, por ser inexistente la obligación; por lo que corresponde expedirse sobre los intereses devengados sobre el acto revocado parcialmente.

Que en cuanto al agravio planteado por la actora, que la resolución 110/2002 del Ministerio Economía es nula de nulidad absoluta por ser dictada por un órgano que no tenía competencia para ello, no puede prosperar. La misma tiene su sustento legal en lo establecido en el artículo 37 de la ley 11.683 y a su vez rectificada en el artículo 3 de la ley 25.645.

Que tampoco procede el agravio constitucional planteado por la recurrente debido a que la resolución 110/2002 estaría en pugna con el artículo 76 de la Constitución Nacional. El Congreso mediante la sanción de ley 25.148 y, luego, la 25.645, efectuó una ratificación y aprobación general en materia de delegación, por lo que no puede prosperar el planteo de inconstitucionalidad articulado.

Que por lo expuesto no corresponde hacer lugar a los agravios planteados por la actora en relación a los intereses resarcitorios y confirmar solamente aquellos que se devengaron por la confirmación de las impugnaciones realizadas por el fisco en el punto V.

IX. En virtud de todo lo expuesto corresponde: 1) Rechazar el planteo de nulidad efectuado por la actora, 2) Revocar parcialmente la resolución determinativa del IVA, correspondiendo que el Fisco Nacional reliquide en relación a las impugnaciones de los proveedores confirmadas, según el Considerando V, 3) Revocar la resolución determinativa del Impuesto a las Ganancias, 4) Revocar la resolución determinativa del Impuesto a las Ganancias Salidas no Documentadas, 5) Revocar los intereses de los actos revocados y confirmar los que se devengaron por la confirmación de las impugnaciones realizadas por el Fisco en el punto V y 6) Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

Por ello, se resuelve:

1) Rechazar el planteo de nulidad efectuado por la actora.

2) Revocar parcialmente la resolución determinativa del IVA, correspondiendo que el Fisco Nacional reliquide en relación a las impugnaciones de los proveedores confirmadas, según el Considerando V.

3) Revocar la resolución determinativa del Impuesto a las Ganancias.

4) Revocar la resolución determinativa del Impuesto a las Ganancias Salidas no Documentadas.

5) Revocar los intereses de los actos revocados y confirmar los que se devengaron por la confirmación, de las impugnaciones realizadas por el Fisco en el punto V.

6) Imponer las costas en proporción a los respectivos vencimientos.

7) Ordenar a la AFIP-DGI que reliquide en treinta (30) días los montos que resulte adeudar la recurrente de autos, de conformidad con lo dispuesto en la presente, a cuyo fin se le facilitan las actuaciones administrativas, las que quedan a su disposición en la Mesa de Entradas de este Tribunal. Se deja constancia que el plazo acordado involucra el retiro y devolución de dichas actuaciones.

8) Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de los miembros titulares de las Vocalías de la 5ta. y 4ta. Nominación, por encontrarse en uso de licencia el Vocal Titular de la 6ta. Nominación (conf. Art. 184, segundo párrafo, de la ley 11.683, t.o. En 1998 y su concordante 59 del R.P.T.F.N.).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. — Armando Magallón. — José Luis Pérez.

 

 

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