Fallo de Hoy. Se declara la nulidad de las resoluciones por una deuda en concepto de Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba.

Hechos:

Un contribuyente dedujo demanda contra las resoluciones de la Dirección General de Recursos Tributarios de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba que determinaron una suma, recargos, intereses y multa en concepto de Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios agraviándose en el hecho de que, al no poseer ni local o establecimiento en el municipio, no le correspondía abonar dicha tasa al carecer ésta de contraprestación que justifique su aplicación. El tribunal hizo lugar a la demanda y declaró la nulidad de las resoluciones.

Sumarios:

1. De acuerdo a lo decidido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Laboratorios Raffo S.A. c. Municipalidad de Córdoba” -13/06/2009, AR/JUR/17119/2009-  por razones de economía procesal es procedente concluir que la pretensión de la Municipalidad de Córdoba de cobrar la Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios a un contribuyente que no posee local o establecimiento dentro del municipio, es contraria al requisito exigido respecto de las tasas que es una concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio.

Jurisprudencia Relacionada(*)

Corte Suprema

 en “Laboratorios Raffo S.A. c. Municipalidad de Córdoba, 13/06/2009, AR/JUR/17119/2009

(*) Información a la época del fallo

2. La Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba establecida en el art. 231 de la ordenanza 10.363 no es una tasa sino un impuesto, y como tal no puede ser válidamente exigida  por el municipio, puesto que el art. 9 inc. b de la ley 23.548 de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales, prohíbe que por vía de tasas retributivas de servicios, se apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos. (del voto del Dr. Cafferata)

(*) Información a la época del fallo

Texto Completo: .— Córdoba, noviembre 9 de 2011.

1ª ¿Es procedente la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción interpuesta? 2ª ¿Qué pronunciamiento corresponde dictar?

1ª cuestión.— El doctor Gutiez dijo:

A fs. 7/22 vta. comparece el Unilever Argentina S.A., por apoderado, interponiendo demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción en contra de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba, con motivo del dictado de las Resoluciones Nros. 394/05 y 1.048/05 de la Dirección General de Recursos Tributarios y del Decreto N° 55/06 del Intendente Municipal de Córdoba. Solicita que se declare la nulidad de los actos administrativos, y en consecuencia se ordene la restitución íntegra de los montos que la actora obló antes de interponer la demanda, con más intereses.

Indica que el Decreto N° 55/06 fue la culminación de un proceso de determinación de oficio impulsado por la Municipalidad de Córdoba, relativo a un tributo denominado “Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios” previsto en el art. 231 del Código Tributario Municipal (en adelante, el “C.T.M.”), por haber la actora supuestamente omitido abonar el tributo y presentar las correspondientes declaraciones juradas, en los siguiente períodos: año 2.001: 06, 07, 08, 09, 10, 11 y 12; año 2.002: 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11 y 12; y año 2.003: 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, y 08, todos inclusive.

Que el Decreto N° 55/06 confirmó la Resolución N° 394/05 de la Dirección General de Recursos Tributarios, por la que se había determinado a la accionante una supuesta deuda en concepto de dicha “contribución” por valor nominal histórico de $ 265.414,31, con más los recargos e intereses previstos en el C.T.M.. Que la resolución también encuadró la conducta de la accionante en la figura de “omisión fiscal”, aplicándole una multa equivalente a 100% del tributo supuestamente adeudado, a la vez que le aplicó una multa por infracción a los deberes formales de $ 13.500,00.

Refiere la forma en que agotó la vía administrativa para acceder a esta instancia, agregando que dio cumplimiento al art. 9 del C.C.A., pagando el valor nominal del tributo reclamado por la demandada.

Señala que el Decreto N° 55/06 remite, para su fundamentación, a la Resolución N° 1048/05 de la Dirección General de Recursos Tributarios que había rechazado el recurso interpuesto por la actora, por considerar que los agravios planteados ya habían sido tratados por el inferior.

Considera que sus agravios no han sido tratados en ninguna instancia.

Que su planteo concreto que se basa en el análisis de la naturaleza jurídica de la “contribución”, que evidencia que la misma es un mero “impuesto” encubierto que es análogo al Impuesto Provincial sobre los Ingresos Brutos, por gravar la mera actividad comercial, y que a la vez demuestra que la Municipalidad carece de facultades para recaudarlo. Señala que su planteo fue desestimado con dogmatismos antijurídicos.

Indica que la actora, Unilever de Argentina S.A., es una compañía de reconocida trayectoria en el mercado que, si bien tiene sede en la ciudad de Buenos Aires, comercializa sus productos en dicha ciudad y en diversas provincias de nuestro país.

Que en el Municipio de Córdoba la actora vende sus productos a diversos clientes, efectuando tales ventas con despacho y facturación directo desde Buenos Aires. Que para esto cuenta con el apoyo y control de su personal que se relaciona comercialmente con los clientes.

Remarca que desde febrero de 1.997 Unilever Argentina S.A. no posee local u establecimiento alguno enclavado dentro del Municipio de Córdoba, en el cual éste le preste servicios divisibles y particulares.

Que si bien es cierto que Municipio posee facultades de raigambre constitucional para dictar normas creadoras de tributos, nos es menos cierto que al ejercer tal facultad debe observar plenamente los principios de legalidad, equidad, capacidad contributiva, uniformidad, simpleza y certeza. Que de prosperar la pretensión del organismo fiscal tales principios se verían quebrantados y el art. 231 del C.T.M., en tanto irrazonable y consagratorio de una inequidad, sería inconstitucional.

Recuerda que tanto los impuestos como las tasas se fundamentan en el poder tributario del Estado —que a su vez reposa en el poder de imperio— por lo que no hay entre ambos institutos diferencias jurídicas estructurales. Que, sin embargo, los mismos difieren en cuanto a los presupuestos de hecho sobre los que se erigen.

Que el Estado aplica tasas ejerciendo su potestad tributaria, aunque vinculando la contribución a un presupuesto de hecho especial como es la prestación de un servicio determinado; es decir, tomando como elemento determinante del gravamen la realización de una circunstancia diferente de aquellas que normalmente adopta para el impuesto y otras categorías tributarias. Que la tasa sería exigible, por ende, en tanto se lleve a cabo la actividad administrativa prevista por la ley, de un modo divisible y particular respecto de la accionante.

Que la “contribución” del art. 231 del C.T.M., por ser un tributo, debe ser o bien una tasa, o bien un impuesto o bien una contribución especial.

Que esta tradicional clasificación tripartita no puede ser desconocida por el Municipio por el mero hecho de que su normativa no contemple una definición de esos conceptos. En estos casos, dice, la definición de esas especies del género tributo deben buscarse en la doctrina especializada y en la jurisprudencia. Asevera que la doctrina coincide universalmente respecto de los conceptos de tasa y de impuesto.

Que no se puede decir, entonces, que la tradicional clasificación de las especies tributarias “no es de recibo” en el Municipio y que no se halla positivizada en las normas comunales. Que en la clasificación tributaria universal los términos “impuesto”, “tasa” o “contribución especial” no son palabras huecas, sino que designan una realidad subyacente.

Que, en términos sencillos, “impuesto” designa universalmente un tributo exigido en forma coactiva por la verificación de un hecho imponible previsto en ley formal, para solventar gastos indivisibles; “tasa”, por su parte, es el tributo exigido en forma coactiva por la prestación de un servicio público divisible. Indica que el Estado puede exigir del contribuyente un tributo por el mero hecho de verificar algún hecho imponible revelador de capacidad contributiva, y esta modalidad ha sido designada universalmente como “impuesto”; o bien el Estado puede exigir un tributo como contraprestación por la prestación particular e individualizada de un servicio público divisible, y esta modalidad ha sido universalmente designada como “tasa”. Cita doctrina.

Insiste en que no interesa la denominación que arbitrariamente quiera darle el Municipio al tributo, sino la realidad subyacente. Que no hay otro modo —más allá de los expuestos, y dejando de lado las contribuciones especiales— en que el Estado pueda recaudar tributos.

Que lo que se debe definir es en cual de esos esquemas se enmarca la “contribución” impugnada, más allá de su definición. Indica que es obvio que las municipalidades tiene límites claros y precisos emanados de la Ley de Coparticipación Federal —entre otras normas— y de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Cita jurisprudencia y doctrina.

Ingresando al análisis de la contribución que nos ocupa, afirma que la misma ha sido redactada de modo ambiguo, sin respetar con claridad la estructura propia de un impuesto, ni de una tasa.

Que puesto que los impuestos se fundan sólo en el poder de imperio del Estado y resultan ajenos a la prestación de servicios divisibles al obligado, su estructura normativa contempla un hecho económico revelador de capacidad contributiva (hecho imponible), y luego una medición de dicha capacidad contributiva a los fines del pago del impuesto (base imponible).

Que en las tasas, en cambio, el hecho imponible sólo describe el servicio divisible que justifica el cobro de la tasa. y la base imponible debe reflejar un monto que se relacione con el costo del servicio divisible prestado.

Que en el caso del tributo del art. 231 del C.T.M., la ambigüedad se origina en que en el hecho imponible se describe un hecho económico revelador de capacidad contributiva (el ejercicio de actividad económica), lo cual es propio de los impuestos (no de las tasas), junto con una mención absolutamente forzada de una serie de supuestos servicios (mención que lo dota de la apariencia de una tasa). Sostiene que el hecho imponible de este tributo presenta un doblez injustificable, que dificulta determinar —al menos en el plano puramente abstracto— si este “engendro tributario” (sic) es un impuesto o una tasa.

Transcribe el art. 231 del C.T.M. e indica que —a juzgar por su letra— el ejercicio de cualquier actividad comercial está sujeto al pago del tributo en virtud de los servicios municipales. Destaca que las “tasas” no podrían gravar jamás el ejercicio de actividad comercial, puesto que tienen por único fin retribuir la prestación de servicios divisibles.

Que refuerza la convicción de que este tributo es un “impuesto” el hecho que el art. 234 del C.T.M. claramente indica que los contribuyentes del mismo son quienes realicen en forma habitual las actividades comerciales.

Dice que es claro que la normativa no identifica a los contribuyentes del tributo con quienes “reciban los servicios municipales”, sino con quienes ejercen en forma habitual la actividad comercial, de lo que concluye que lo relevante del hecho imponible no es la prestación de tales servicios (mencionados sólo para confundir la naturaleza real del tributo), sino el ejercicio de actividad comercial, que es lo que realmente se pretende gravar.

Sostiene que el “tributo” tiene las características esenciales de un “impuesto” al que se le ha agregado artificialmente una conveniente mención de “servicios”, lo que es revelado por el análisis de la base imponible prevista en el art. 235 del C.T.M., que transcribe.

Que este tributo —que el Municipio pretende que es una “tasa”— toma el ejercicio de actividad comercial como hecho imponible, e incluye los ingresos brutos obtenidos en dicha actividad como base imponible.

Trae a colación el Código Fiscal de la Provincia de Córdoba (Ley N° 6.006) en la parte relativa al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, transcribiendo sus arts. 146 y 154. Afirma que el tributo discutido en este juicio es análogo al Impuesto Provincial sobre los Ingresos Brutos, lo que la demandada pretendió ocultar con la deliberada redacción confusa del art. 231 del C.T.M., aplicando un “maquillaje” de “tasa” a lo que es verdaderamente un “impuesto”. Cita doctrina.

Que a pesar de estas consideraciones, la demandada afirma que la “contribución” es una “tasa”, aunque no brinda para ello más fundamento que su propia voluntad, como si la misma otorgara la naturaleza jurídica.

Indica que resulta particularmente novedosa la teoría de la accionada de que la tasa presenta un hecho imponible consistente en la “actividad comercial”, y una causa generadora del hecho imponible que seria la prestación de los servicios enumerados por la norma.

Que el organismo fiscal debería explicar en qué se fundamenta esa distinción entre hecho imponible y causa de la tasa, de dónde la obtiene, qué autores las suscriben y en que jurisprudencia puede verse reflejada, pues de la revisión de todas las fuentes citadas no se encuentra parangón alguno, por lo que la teoría parece fruto antojadizo de la propia accionada.

Asegura que jamás el hecho imponible de tasa alguna puede consistir en la “actividad comercial”, pues siempre y en todo lugar los hechos imponibles de las tasas describen servicios administrativos individuales y particulares cuya prestación genera la obligación de abonar la tasa en cabeza de quien recibe el servicio. Que lo único que está fuera de discusión respecto de la tasa es justamente que la obligación de pagarla nace cuando se verifica “una actividad del estado que concierne en modo particular al contribuyente”, sin que nada tenga que ver que se despliegue una actividad comercial. Cita doctrina sobre el concepto de tasa, la que dice es uniforme.

Indica que en el sub exámine pareciera que bajo la apariencia de un instituto tributario peculiar —que la norma denomina “contribución”— que incide sobre el “ejercicio de cualquier tipo de actividad comercial, industrial. de servicios u otra liado oneroso y todo hecho o acción destinada a promoverla, difundirla, incentivarla. o exhibirla de algún modo….”, se arbitra en realidad una “tasa” que viene a exigirse “en virtud de servicios de contralor, salubridad, higiene, asistencia social, desarrollo de la economía y cualquier otro no retribuido por un tributo especial que tienda al bienestar general de la población”.

Que la propia norma deja patente que la demandada presta servicios por los que persigue una retribución, la cual se determina sobre la base de los ingresos obtenidos por los contribuyentes como resultado del ejercicio de las actividades previstas por la misma norma.

Indica que el artículo citado erige en “hecho imponible” de la tasa que nos ocupa a una combinación de Impuesto sobre los Ingresos Brutos municipal —ejercicio habitual de actividades con propósito de lucro—, con el agregado de la prestación de un servicio de higiene, contralor, seguridad, etc.

Señala que la tasa como tal exige la efectiva prestación de un servicio divisible, y así lo ha decidido la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “Compañía Química c/ Municipalidad de Tucumán” (05/09/89; Fallos 236:22).

Recuerda que la firma actora no poseía —en los períodos reclamados por el Fisco — local o establecimiento alguno dentro del ejido de la Municipalidad de Córdoba, por lo que mal podría ésta —ni efectiva ni potencialmente— prestarle alguno de los servicios descriptos en el art. 231 del C.T.M., y menos aún pretender una retribución por los mismos de la demandante.

Que desde que la tasa exige la efectiva prestación de un servicio divisible —vgr. inspección para constatación de estado de higiene o seguridad— es a todas luces evidente que el sujeto pretendido deberá tener radicación efectiva, con establecimiento, local o instalaciones de algún tipo, en el Municipio pretensor, pues sin esa radicación efectiva —por mínima que ésta fuera— la prestación de servicios municipales resulta fácticamente inconcebible y la tasa, por ende, absolutamente inviable.

Sostiene que el Municipio incurre en arbitrariedad al calificar antojadizamente a la “contribución” de marras como tasa. Que igual arbitrariedad se aprecia al omitir toda consideración al citado fallo de la C.S.J.N., cuya doctrina claramente fulmina de inconstitucional esta pretendida tasa, por no resultar la misma retributiva de servicios “uti singuli”.

Alude al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento del12/08/93(B.O.02/09/93), destacando que en el mismo se acordó promover la derogación de las tasas municipales en los casos que no constituyan la retribución de un servicio efectivamente prestado, o en aquellos supuestos en los que excedan el costo que derive de su prestación.

Agrega que el art. 231 del C.T.M. no discrimina debidamente los servicios cuya manutención solicita. Que la excesiva latitud del precepto es reprochable pues —contrariando el principio de legalidad y jurisprudencia que exige la identificación clara y concreta del servicio— posibilita la eventual recaudación de los fondos para una finalidad ajena a la que presuntamente le habría dado origen, e impide que quienes se ven económicamente compelidos a la manutención de servicios municipales conozcan cuáles son, en definitiva, tales servicios.

Considera que es llamativo que el Municipio insista en afirmar la pretendida naturaleza jurídica de “tasa” de la “contribución”, cuando el propio Tribunal Superior de la Provincia de Córdoba ha afirmado in re “Fleischmann Argentina lnc. c/ Municipalidad de Córdoba” (Sent. del20/02/01) que la contribución en cuestión es un tributo “análogo al impuesto provincial sobre los ingresos brutos”.

Que, entonces, alguien debería explicar cómo siendo la “contribución” análoga al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, no se vulnera el art. 9 inc. “b” de la Ley N° 23.548.

Que dado que la “contribución” no puede ser una tasa, sino que es en realidad un impuesto que grava “el ejercicio de actividad comercial” (además de su “promoción”), no existe ya una analogía, sino una total identidad con el “Impuesto sobre los Ingresos Brutos Provincial”, que grava precisamente el ejercicio de actividad comercial, sin necesidad de la existencia de local del contribuyente.

Sostiene que en este caso, la “contribución” sería manifiestamente inconstitucional por violentar la Ley de Coparticipación Federal, cuyo art. 9 sólo permite aplicar tal impuesto a la Provincia. Transcribe el art. 9, inc. “b” de la Ley N° 23.548.

De dicha norma extrae las siguientes conclusiones:

1) Regla General: las Provincias y los Municipios están impedidos de aplicar gravámenes análogos a los nacionales coparticipados. Las Provincias y los Municipios no pueden aplicar impuestos, tasas, contribuciones ni ningún otro tributo (cualquiera sea la denominación que arbitrariamente quiera asignarle) sobre las mismas materias imponibles sujetas a impuestos nacionales distribuidos.

2) Excepción para Municipalidades: La única excepción para Municipios está concedida a las tasas municipales retributivas de servicios.

3) Excepción para Provincias: Las Provincias pueden recaudar, entre otros, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, corno vía excepcional de imposición de las mismas materias imponibles que los impuestos nacionales coparticipados.

De estas reglas concluye que los municipios no están legitimados para recaudar un Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ni cualquier otro tributo análogo al mismo, bajo cualquier denominación que el legislador municipal pueda idear, incluyendo la “contribución” impugnada en el sub lite, que pretende gravar “el ejercicio de actividad comercial” sin necesidad de existencia de local y ello por servicios generales indivisibles.

Afirma que la Ley N° 23.548 pone a la pretensión comunal un obstáculo insalvable para recaudar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que es lo que pretende con esta “contribución”, que no es más que un disfraz de ese impuesto; por lo que es inconstitucional, y así se peticionará que se declare en caso de que se prosiga con estas actuaciones.

Aclara que no hay lugar para argumentaciones vacuas construidas sobre la autonomía municipal, pues tal autonomía ha sido debidamente acotada por el art. 123 de la Constitución Nacional, por la jurisprudencia del T.S.J. y por la C.S.J.N.; y por ello está sujeta a la normativa supra-municipal, entre ella la Ley N° 23.548.

Sostiene que la autonomía municipal no es apta para trastocar la naturaleza jurídica de los institutos tributarios; es decir, para manipular dogmáticamente conceptos que vienen recogidos en normas de jerarquía superior y con un contenido bien definido por la doctrina y la jurisprudencia.

Señala que para resolver el sub examine no puede dejar de tenerse en cuenta la jurisprudencia de la Corte sobre el hecho imponible de las tasas, plasmada en la ya mencionada causa “Cía. Química S.A. c/Municipalidad de Tucumán”, de la cual surge —en consonancia con la doctrina— que es requisito fundamental de toda tasa que su cobro debe corresponder a la prestación concreta, efectiva e individualizada de un servicio público.

Transcribe partes de dicho fallo y hace un análisis del mismo, relacionándolo con la contribución que nos ocupa. Indica que —salvo por la prueba de la inexistencia de local del contribuyente— la cuestión a resolver es de puro derecho, y radica en definir la naturaleza jurídica de la tasa y la inadecuación —y consiguiente inconstitucionalidad— de la “contribución” municipal.

Sostiene que, según la Corte, el requisito fundamental de las tasas es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente.

Precisa que la prestación de un servicio debe tener los siguientes caracteres:

a) Concreta: No difusa, no genérica y no diluida en la masa.

b) Efectiva: No formularia o potencial.

c) Individualizada: Prestada en forma individual, a cada uno de los contribuyentes que abonan la tasa. Agrega que no se trata de una prestación dada en forma general a la comunidad, aunque —como es obvio— la comunidad esté formada por individuos.

Destaca que el fallo termina afirmando que dicha prestación (concreta, efectiva e individualizada), debe ser relativa a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente. Es decir, que el servido efectivo, concreto e individualizado debe prestarse a cada contribuyente, sobre un aspecto específico de su persona o patrimonio (bien o acto).

Expresa que la demandada pretende que exista un servicio prestado en forma individual, concreta e individualizada a las masas, pero no a los individuos.

Que los servicios a que se refiere la accionada no son ni prestados en forma concreta, efectiva e individualizada, ni relativos a algo no menos individualizado del contribuyente, sino que son servicios generales (indivisibles) no susceptibles por naturaleza de ser prestados en la forma descripta por la Corte Suprema.

Denota que la Municipalidad de Córdoba recurre, para fundar su pretensión, a la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba in re “Fleischmann Argentina Incorporated c/Municipalidad de Córdoba – Plena Jurisdicción – Recurso Directo” (Sent. del20/02/01); precedente que ha convalidado, en la práctica, la pretensión de los municipios locales de cobrar un impuesto análogo sobre los ingresos brutos, en violación de la Ley de Coparticipación Federal.

Solicita al tribunal que privilegie la jurisprudencia inveterada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la clara letra de la Ley Federal N° 23.548 y la doctrina, por encima del precedente local (y de los que se han dictado después en igual sentido), que —afirma— ostenta severos vicios lógicos, contradicciones, afirmaciones dogmáticas, manifiesto desconocimiento de los institutos tributarios, y una insólita ligereza para prescindir de los precedentes de la C.S.J.N. y de la literalidad de la Ley N° 23.548.

Reseña algunos puntos del fallo del T.S.J., y asevera que sus conceptos sobre la autonomía son inconducentes para resolver la cuestión, pues no está en discusión dicha autonomía, sino el modo y alcance con que la misma pretende ser utilizada por la accionada, excediendo lo límites que le marcan la Constitución Nacional y demás normas de jerarquía supra—municipal.

Indica que el T.S.J. reconoce que —más allá de la autonomía— pesa sobre la Municipalidad el deber de armonizar su normativa con las normas supra-municipales, citando expresamente a la Ley de Coparticipación Federal.

Que el fallo del Alto Cuerpo Provincial afirma que no es necesaria la existencia de local comercial en el ejido comunal, pues la norma no lo prevé, cuando de lo que se trata precisamente es de que la norma, por no preverlo, es inconstitucional, según la jurisprudencia de la Corte Suprema.

Que se afirma —siguiendo el antecedente del mismo Tribunal Superior de la causa “Frigorífico Tinnacher..”— que la norma análoga a la que aquí se discute posee una suerte de naturaleza ambigua, pues el tributo podría ser “impuesto” o “tasa” según la modalidad de prestación sobre la cual recaiga el mismo. Este aserto no lo comparte la actora, no sólo porque tal ambigüedad violaría del principio de legalidad en materia tributaria, sino porque los impuestos no se justifican por la índole de los servicios, sino por la existencia de capacidad contributiva en el contribuyente, siendo irrelevante la cuestión de los servicios en la configuración de su estructura.

Continúa la actora señalando que en el resolutorio de “Fleischmann Argentina…” se hacen dos afirmaciones trascendentes: a) que la “contribución” es un impuesto análogo al Impuesto Provincial sobre los Ingresos Brutos (lo cual es cierto), y b) que la “contribución” no viola la Ley de Coparticipación Federal, lo que es inexacto, puesto que sólo las provincias pueden recaudar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por lo que mal podría el Municipio hacer lo propio con un “impuesto análogo”. Remarca que la Ley N° 23.548 es clara en cuanto a que los Municipios sólo pueden recaudar tasas retributivas de servicios.

La accionante destaca del fallo “Fleischmann Argentina…” que el T.S.J. ha afirmado que la “contribución” es un impuesto análogo al Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por lo que la Municipalidad no puede ya insistir en la pretendida naturaleza de “tasa” de la misma. Cita doctrina contraria a lo resuelto por el Tribunal Superior en la causa citada.

Reitera su pedido de que el tribunal resuelva el presente caso con base en la inveterada e uniforme jurisprudencia de la C.S.J.N., las disposiciones de la Ley de Coparticipación Federal y de la Constitución Nacional, destacando que no les está permitido a los Tribunales Provinciales desechar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando es pacífica y consolidada.

En otro orden, indica que en el “Informe Técnico” N° 712/03 sobre el cual el Municipio sustentó la vista que diera inicio al procedimiento de determinación de oficio, así como en las Resoluciones Nros. 394/05 y 1048/05, y en el Decreto Municipal N° 55/06, se recurre improcedentemente a conceptos como “sustento territorial”, “ingresos” y “gastos”, evidentemente en abono del reclamo.

Expresa que esas nociones son absolutamente extrañas al “thema decidendum” y carecen de toda entidad para resolver la cuestión.

Que la existencia de “ingresos” y “gastos” es relevante para atribuir potestad tributaria en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, de acuerdo al Convenio Multilateral, pero no para definir la procedencia de una tasa.

Que si la “contribución” es un impuesto análogo al Impuesto sobre los Ingresos Brutos Provincial, es coherente que se mencionen los ingresos y gastos, pero es totalmente inconducente la existencia del mencionado “sustento territorial”, pues en ese impuesto basta la actividad económica para quedar alcanzado por el tributo, sin necesidad de poseer local en la jurisdicción que ejerce su poder tributario.

Que a la vez, si la “contribución” fuera una tasa, es insuficiente para su legitimidad que la firma actora tenga algún grado de “sustento territorial” en el Municipio, siendo lo único relevante que la misma posea un local sobre el cual se puedan prestar servicios divisibles, particularizados e individualizados, como es de la esencia de toda tasa.

Aduce que, en realidad, lo que se esconde detrás de estas observaciones del Municipio es que el tributo, por más que se lo disfrace toscamente de “tasa”, es —reitera— un mero impuesto que grava el ejercicio de actividad económica en el ejido municipal, del mismo modo que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos grava el ejercicio de actividad económica en la Provincia.

Puntualiza que la firma actora no niega que ha ejercido actividad económica dentro del ejido municipal en todos los períodos abarcados por el reclamo municipal; sino que simplemente afirma que ello es irrelevante, pues la demandada carece de facultades constitucionales y legales para gravar dicho ejercicio de actividad económica en su ejido.

En subsidio, y para el supuesto de que el Tribunal considere que corresponde el pago de las sumas reclamadas por la demandada, solicita que se reliquide el tributo ya que la Municipalidad no ha tenido en cuenta las alícuotas aplicables a la actividad de Unilever de Argentina S.A.

Resaltar que la accionante lleva a cabo múltiples actividades sujetas a diversos regímenes tarifarios: 1) Comercialización de productos de propia producción (actividad industrial); 2) Reventa mayorista de productos, y 3) Servicios empresariales n.c.p.

Que sin perjuicio de que cada una de estas actividades se condice con un código de actividad previsto en la Ordenanza Impositiva correspondiente, el Municipio sometió la totalidad de los ingresos atribuidos a una única alícuota del 0,6% correspondiente al código de actividad 61199, “Comercio por mayor no clasificado en otra parte”.

Que atento a que la actividad principal de la actora es la comercialización de productos de propia producción, corresponde su encuadramiento bajo el código de actividad 27111, referido a “Industrias de Papel, Productos de Papel, Imprentas y Editoriales”, para el que la Ordenanza Fiscal prevé una alícuota del 0,5%. Que por otro lado, a la reventa de productos al por mayor corresponde el código de actividad 61199, referido a “Comercio al por mayor no clasificado en otra parte”, para el que la alícuota es del 0,6%. Por último, indica que los ingresos derivados de “Servicios prestados a empresas no clasificados en otra parte” encuadran bajo el código 82999, referido a “Servicios a terceros” al que corresponde una alícuota del 1%.

Afirma que la solicitud de reencuadramiento no pretende tener el mismo tratamiento en todas las jurisdicciones como alega la demandada. Que por el contrario, pretende aplicar a las actividades desarrolladas por la actora los códigos correspondientes de conformidad con la legislación vigente, de acuerdo con la naturaleza y alcance del negocio.

Aduce que las razones expuestas no han sido atendidas por la Municipalidad, por lo que solicita que en el eventual caso de considerar que la actora es deudora de la “contribución”, se ordene una nueva liquidación que respete la Constitución Nacional.

Se refiere a continuación a las sanciones aplicadas por los actos cuestionados, afirmando, en primer lugar, que no ha existido transgresión de tipo objetivo a las normas que invoca la accionada.

Sostiene que no existe ninguna omisión en el pago del tributo previsto en el art. 231 del C.T.M., ni se ha afectado el bien jurídico tutelado por el tipo sancionatorio (no ha habido afectación de la renta fiscal municipal).

Que tampoco ha omitido la presentación de las declaraciones juradas de los períodos que le imputan, sencillamente porque no resultaba contribuyente de la “contribución”.

Que considerando que ha ajustado su interpretación de las normas a una discreta y razonable inteligencia, en consonancia con la doctrina y jurisprudencia existente, es evidente que no existe de su parte accionar ardidoso que pueda serle reprochado; por lo que si involuntariamente las hubiera transgredido, ello tornaría aplicable la causal de excusación prevista para el caso de “error excusable” (art. 101 del C.T.M.).

Aduce que también deben ser dejadas sin efecto las multas aplicadas por la supuesta comisión de “omisión de tributos” y por infracción a los “deberes formales”.

Pide se haga lugar a la demanda. Formula reserva del Caso Federal (art. 14, Ley N° 48).

Admitida la causa (fs. 57) previo dictamen del Fiscal de Cámara (fs. 56/56 vta.), a fs. 60 comparece la accionada y a fs. 62/75 evacua el traslado de la demanda que oportunamente le fuera corrido, solicitando el rechazo de la misma, con costas.

Luego de formular una negativa general, dejando a salvo lo que sea de su expreso reconocimiento, la accionada de manera detallada niega todos y cada uno de los argumentos y/o aseveraciones de la parte actora.

Expresa que ésta fundamenta su posición apelando a viejas doctrinas jurídicas restrictivas de la potestad tributaria municipal, que modernamente han sido expresamente dejadas de lado por el actual derecho constitucional nacional y provincial.

Que la reforma de la Constitución Nacional del año 1.994, dirimiendo la controversia que existía, recepta expresamente en el art. 123 la autonomía municipal; estableciendo dos pautas: a) que los Municipios son entidades con autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera, y b) que el derecho constitucional de cada provincia asegura y regla el alcance de esta autonomía.

Que la Constitución de nuestra Provincia de 1.987 se anticipó a estas directivas, y en perfecta armonía con el art. 123 de la C.N. dispone en el art. 180 que “Esta constitución reconoce la existencia del Municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal basado en la autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional”; rematando con toda claridad: “Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de sus atribuciones, conforme a esta Constitución y las leyes que en consecuencia se dicten”.

Destaca que la Constitución Provincial regla la “autonomía económica y financiera” de los Municipios en los arts. 186 y 188, que reproduce.

Indica que el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia ha interpretado dichas cláusulas constitucionales confirmando la existencia de potestades tributarias originarias y amplias de los municipios, según doctrina sentada in re “Fleischman Argentina Incorporated c/Municipalidad de Córdoba – Plena Jurisdicción – Recurso Directo” (Sent. N° 8 del20/02/01).

Transcribe párrafos del referido resolutorio, haciendo una síntesis de las opiniones vertidas en la Convención Constituyente de 1.987 sobre la autonomía municipal en su aspecto económico y financiero, a las que se refiere el fallo del Alto Cuerpo. Expresa que de esas manifestaciones surge la voluntad de los constituyentes de permitir a las Municipalidades cobrar impuestos.

Resalta que la Constitución Nacional en ningún artículo clasifica a los tributos sólo en impuestos, tasas y contribuciones especiales, de la misma manera que tampoco existe norma alguna en ella que defina el concepto de tasa; o sea que no delimita los aspectos básicos y estructura del tributo, ni el tipo o la modalidad de los servicio públicos que el municipio deba prestar. Que la Carta Magna refiere en su texto a “derecho” (arts. 11; 75 inc. 1), “impuesto” (art. 16) o “contribuciones” (arts. 4; 17; 20; 75, inc. 2), como sinónimos de “tributos”; es decir, como exacciones pecuniarias exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio.

Agrega que la Constitución Provincial tampoco clasifica a los tributos solamente en impuestos, tasas y contribuciones. Que no define qué es tasa, por lo que no delimita los aspectos básicos y estructurales del tributo, ni el tipo o la modalidad de los servicios públicos que el municipio debe prestar. Indica que nuestra Constitución habla de “tributos” (arts. 71; 72; 82; 110, inc. 30), “gravámenes” (art. 71), “tasas” (art. 71), “impuestos” (art. 71), “derechos” (art. 72), “contribuciones” (art. 72); y al referirse a las Municipalidades y Comunas les reconoce como recursos “impuestos, precios, tasas, derechos, patentes, contribuciones por mejoras” (art. 188), sin definir el alcance de “tasa”.

Que, por su parte, la Ley de Coparticipación tampoco clasifica los tributos sólo en impuestos, tasas y contribuciones, ni define el concepto de tasa, por lo que no delimita sus aspectos básicos y estructurales ni el tipo o modalidad de los servicios públicos a prestar, ya que habla de “derechos”, “impuestos”, “gravámenes” (arts. 2, 3, 9). Que refiere a “impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos” (art. 9 inc. b), y que igualmente cuando habla de “tasas retributivas de servicios” (art. 9 inc. b) lo único que exige es que los mismos sean efectivamente prestados, sin delimitarlos.

Que igualmente el Convenio Multilateral no clasifica los tributos en impuestos, tasas y contribuciones, ni existe en él norma que delimite a la tasa en sus aspectos básicos y estructurales, ni el tipo o modalidad de los servicios públicos a prestar. Expresa que el art. 35 autoriza a los municipios a gravar “…en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales…”.

Que la Ley de Coparticipación Provincial tampoco clasifica los tributos únicamente en impuestos, tasas y contribuciones, ni tiene norma que defina el concepto de tasa, ni delimite los aspectos básicos y estructurales del tributo ni el tipo o modalidad de los servicios públicos a prestar.

Que, finalmente, la Carta Orgánica Municipal no clasifica a los tributos exclusivamente en impuestos, tasas y contribuciones, ni define el concepto de tasa, ni delimita los aspectos básicos y estructurales del tributo ni el tipo o modalidad de los servicios públicos a prestar.

En conclusión, sostiene que de acuerdo a los preceptos constitucionales referidos, la jurisprudencia sentada por el T.S.J. y los precedentes parlamentarios reseñados, es incuestionable que en el derecho público de nuestra provincia: 1) los municipios son autónomos; 2) ejercen sus potestades con independencia de todo otro poder; 3) la Constitución provincial les reconoce facultades tributarias originarias; 4) estas facultades son amplias y comprenden tanto la facultad de establecer y percibir tasas, como también impuestos municipales.

Asevera que la tesis de la actora de que los municipios sólo podrían percibir tasas por servicios de carácter “indivisible” y “particular” ha sido rechazada de plano por el actual régimen constitucional. Que el argumento de la accionante pudo sostenerse en otro contexto histórico; en los antiguos municipios erigidos sobre la base de pequeñas poblaciones y limitados a la prestación en baja escala de servicios básicos como barrido, alumbrado público y control de pesas y medidas.

Que en la actualidad estamos en presencia de verdaderas megalópolis, de Municipios que deben atender los servicios para grandes centros urbanos; como es el caso de la Ciudad de Córdoba que cuenta con más de un millón doscientos mil habitantes; número que supera a la mayoría de las Provincias argentinas.

Que ello motiva que deba asumir la prestación de servicios en gran escala para atender necesidades generales de la población, como escuelas, hospitales, centros de salud primaria, materno-infantil, preventiva y odontológica, actividades de promoción cultural, de recreación, ordenamiento de tránsito, preservación ambiental, conservación del patrimonio histórico, promoción del turismo, promoción económica, etc..

Indica que todos estos servicios son imprescindibles en una gran urbe moderna, en donde las prestaciones municipales no pueden reducirse a servicios “divisibles” y “personales”, como con un criterio antiguo e irrazonablemente limitado argumenta la actora.

Sostiene que los constituyentes nacionales y provinciales han advertido esta realidad y han atribuido autonomía a los entes municipales, facultándolos a ejercer una potestad tributaria amplia para contar con los recursos económicos que les permitan cumplir sus funciones. Que por ello no es aplicable la antigua jurisprudencia que cita la actora, anterior a tales reformas constitucionales.

Alega que es inconsistente el argumento de la actora de que la falta de un establecimiento físico en el ejido de la Municipalidad de Córdoba la mantendría al margen de su obligación de tributar la Contribución Municipal, por cuanto la empresa actora ejerce su actividad comercial con suficiente sustento de la misma en el ejido municipal de la ciudad de Córdoba.

Señala que también sobre esta cuestión se ha expedido el T.S.J. in re “Fleischmann…”, sobre la base de las normas constitucionales vigentes. Reproduce la parte pertinente de dicha sentencia.

Puntualiza que la posición que sostiene no surge de un decisorio aislado, sino que se sustenta en una vasta jurisprudencia que avala la decisión adoptada. Enumera sentencias del T.S.J.

Que descartado que sea un requisito para la imposición la existencia de un establecimiento o local en la jurisdicción territorial del Municipio, sostiene que es incuestionable la existencia de actividad económica de la actora en el ejido municipal. Que la firma comercializa sus productos en la Ciudad de Córdoba, que pasa a ser el ámbito material en que repercuten tales operaciones económicas.

Que tal como se ha acreditado en el procedimiento de determinación de la deuda, la demandada realiza gastos y obtiene ingresos en la jurisdicción de la Ciudad de Córdoba, lo que pone de manifiesto el ejercicio de la actividad gravada efectiva, física, tangible.

Destaca que la actora no plantea en concreto la inconstitucionalidad del tributo municipal, ni de la norma que lo impone (art. 231 del C.T.M.).

Sobre la prestación efectiva de los servicios municipales, también se remite a lo expresado por el T.S.J. in re “Fleischmann…”, transcribiendo “in extenso” lo atinente a tal cuestión de dicha sentencia.

Afirma que el desarrollo de la actividad comercial en la Ciudad de Córdoba por sí sola justifica la tributación, en razón de que la actora aprovecha las ventajas que le da la Ciudad como ámbito comercial; de lo que concluye que es razonable que deba efectuar su aporte tributario para el sostenimiento de la Ciudad.

Indica que este aspecto fue contemplado por la Resolución N° 302/05 del Organismo Fiscal Municipal, cuya parte pertinente reproduce. Cita jurisprudencia de la C.S.J.N. sobre la fijación de la cuantía de la tasa.

También cita los conceptos que sobre esta cuestión vertió el T.S.J. en los autos “Fleischmann…”.

En otro orden, afirma no existe superposición con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Dice que son tributos diferentes, ya que la Contribución Municipal es una tasa por servicios enumerados por el art. 231 del C.T.M. (ex. art. 167) y cualquier otro no retribuido por un tributo especial y que tienda al bienestar general de la población.

Que la Corte en autos “Sanifa S.A….” consideró equitativo y aceptable que para fijar la cuantía de la tasa retributiva de los servicios públicos, se tome en cuenta no sólo el costo efectivo de ellos con relación a cada contribuyente, sino también la capacidad tributaria de éstos.

Agrega que la Comisión Federal de Impuestos también se ha expedido en una causa similar, en el sentido que no existe superposición de impuestos. Que en la Resolución N° 174 del07/07/99en la causa “Microsules y Bernabó S.A. c/Mun. de Río Cuarto – Prov. de Cba” (Expte. 454/98), en la que las firmas contribuyentes sostenían que el tributo municipal no procedía por falta de sustento inmobiliario en el municipio, lo que lo ponía en pugna con la Ley de Coparticipación Federal y el Pacto Federal, desestimó la demanda en base a que el art. 173° del Cód. Tributario de Río Cuarto no se encontraba en pugna con la Ley de Coparticipación Federal por ser una contribución retributiva de servicios y exceptuada de la analogía de gravámenes.

Indica que el denominado “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, amén de que por similares razones no resulta afectado, no constituye una norma operativa, sino que sólo “promueve” la reforma tributaria, pero ésta queda sujeta en definitiva a la sanción por la Legislatura o al Concejo Deliberante respectivo, lo que no ha ocurrido hasta el presente.

Afirma que la pretensión de la actora de sustraerse del pago de la Contribución Municipal, a pesar de que realiza una importante actividad económica en la Ciudad de Córdoba, constituye grave quebrantamiento a los principios tributarios de “capacidad contributiva” y de “realidad económica”.

Que al esgrimir como argumento para no pagar el tributo el hecho de que no recibiría prestaciones de servicios municipales y la carencia de un establecimiento en esta Ciudad, en definitiva intenta prescindir de su capacidad contributiva y del hecho cierto de la actividad comercial que realiza, con lo que se aparta de la realidad económica que debe considerarse para resolver la cuestión tributaria.

Que tampoco puede ser atendido el argumento de la actora de que la Contribución Municipal sería contraria a la Ley de Coparticipación Federal de Tributos. Sostiene que la Contribución en discusión no se encuentra, por sus características, entre los tributos que dicha ley intenta evitar. Que, por otra parte, se trata de una norma programática que en los aspectos referidos por la actora aún no ha sido reglamentada ni su aplicación instrumentada en el ámbito interno de nuestra Provincia.

Señala que no es atendible la impugnación a la liquidación que en términos genéricos efectúa la actora al punto V.7 de su demanda. Sostiene que el encuadre es el correcto en función de la efectiva actividad de la actora detectada en la Ciudad de Córdoba, en donde comercializa y no industrializa. Dice que tampoco puede ser atendida la genérica impugnación a la base imponible, cuando no justifica ni detalla los importes que entiende deberían ser detraídos, haciendo sólo una alusión genérica a los mismos.

Asevera que la actora carece igualmente de razón cuando impugna la multa aplicada por las infracciones de los arts. 81 y 82 del C.T.M. Expresa que la responsabilidad contemplada por esos dispositivos es “objetiva”; es decir, se configura por la sola conducta omisiva de pagar el tributo en término. Alega que no existe al respecto la eximente del “error excusable” ni la ausencia de “culpa”.

Destaca que no puede dejar de considerarse que la actora ha intentado evadir el pago del tributo, aún cuando se declara conocedora de la jurisprudencia que en la materia tiene sentada el T.S.J. Sostiene que nada justifica su contumacia, pues no se trata de que comparta o no lo que el Máximo Tribunal Provincial ha establecido, sino de que lo acate sin cortapisas. Por ende, dice, no puede esgrimir la existencia de “error excusable”.

Que ningún error puede fundarse en un pretendido desconocimiento de la legislación tributaria que debe cumplirse.

En definitiva, solicita el rechazo de la demanda, con costas. Formula reserva del Caso Federal (art. 14, Ley N° 48).

Abierta a prueba la causa (fs. 75 vta.), la actora ofrece la que hace a su derecho a fs. 78/78 vta., haciendo lo propio la demandada a fs. 84.

Vencido el período probatorio las partes presentan sus alegatos, incorporándose el de la actora a fs. 90/99 y el de la demandada a fs. 100/106.

Dictado el decreto de autos (fs. 106 vta.) y una vez firme, queda la presente causa en estado de ser resuelta.

Tal como se ha planteado la litis, las partes discuten sobre la legitimidad de los actos impugnados cuya nulidad persigue la actora, quién niega hallarse obligada al pago de la contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios por los períodos fiscales reclamados. Por tal razón, considera que tampoco corresponden los intereses resarcitorios reclamados ni la multa aplicada por la infracción atribuida. Pide la devolución de la suma del tributo ingresada, con más intereses.

La accionada resiste la pretensión defendiendo la legitimidad de los actos, ya que a su criterio es procedente la aplicación de la contribución de que se trata sobre la actividad desarrollada por la actora en el ejido municipal, aún sin la existencia de local o lugar físico que pudiera recibir la prestación de servicios municipales en forma directa. Todo con base en la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de Córdoba.

La cuestión a resolver es de puro derecho, ya que no existe en el sub lite controversia sobre los hechos: la firma actora carece de local en la ciudad de Córdoba en el que desarrolla su actividad; aunque tampoco está discutido que la firma sí opera en esta ciudad, realizando gastos y obteniendo ingresos aquí.

Sobre la contribución que se discute en el sub examine, el T.S.J. ha sostenido en forma invariable que, acreditada la actividad gravada en el ejido municipal, la pretensión tributaria cuyo hecho imponible se configura por las actividades cumplidas en el ámbito de dicho ejido, no es violatoria de garantía constitucional alguna, aún sin que exista un local o establecimiento asentado en él, en tanto la realización de las referidas actividades se vea favorecida y facilitada por los servicios que presta el Municipio (cfr. doctrina de la Sala Contencioso Administrativa del Tribunal Superior en “Banca Nazionale del Lavoro S.A..”. (Sent. N° 206/99); “Frigorífico Tinnacher S.A….” (Sent. N° 217/00); “Fleischmann Argentina Incorporated…” (Sent. N° 8/01); “Kodak Argentina S.A.I.C…” (Sent. N° 163/01); “Pelikan Argentina S.A….” (Sent. N° 205/01); “Bristol—Myers Squibb Argentina S.A….” (Sent. N° 113/02); “Instituto Sidus I.C.S.A….” (Sent. N° 69/03); “Bristol-Myers Squibb Argentina S.A….” (Sent. N° 8/04); “Laboratorios Armstrong S.A.C.I y F…” (Sent. N° 12/05); “Productos Roche S.A.Q. e I…” (Sent. N° 27/05); “Pfizer S.A.C.I…” (Sent. N° 33/05); “Laboratorios Raffo S.A….” (Sent. N° 63/05); “Merck Sharp & Dohme…” (Sent. N° 68/05); “Syncro Argentina S.A.Q.I.C.I.F…” (Sent. N° 69/05); “BGH S.A….” (Sent. N° 79/07); “Schering Argentina S.A….” (Sent. N° 59/08); “Pharma S.A….” (Sent. N° 67/08); “Smithkline Beecham Argentina Interamerican Corporation…” (Sent. N° 74/08); “Volkswagen Compañía Financiera S.A….” (Sentencias Nros. 36/09 y 37/09), entre muchas otras).

Esta jurisprudencia ha sido seguida, también de manera constante, por las Cámaras del Fuero.

Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el fallo dictado el23/06/09in re “Laboratorios Raffo S.A. c/Municipalidad de Córdoba” ha resuelto en contra de la postura que ha venido sosteniendo el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba.

El Alto Cuerpo Nacional adhirió al dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación y dispuso admitir la queja interpuesta, declarando formalmente procedente el recurso extraordinario, revocando la sentencia apelada, y devolviéndose los autos al tribunal de origen para que éste dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido por la Corte.

En el dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación, cuyos fundamentos compartió la C.S.J.N., se indicó: “…El art. 167 del Código Tributario Municipal (vigente durante los períodos fiscales de que trata la presente, (…) al que se referirán las citas siguientes) tipificaba el hecho imponible de la CCIES ["Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las Empresas de Servicios"] de la siguiente manera: “El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios, u otra a título oneroso, y todo hecho o acción destinada a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo; está sujeto al pago del tributo establecido en el presente Título, conforme a las alícuotas, adicionales, importes fijos, índices y mínimos que establezca la Ordenanza Tributaria Anual, en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población”.

La Sra. Procuradora analizó —y discrepó— con la afirmación que hizo el a quo respecto de este precepto, de que la definición legal del hecho imponible allí contenida opera como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo, y que en ambos casos, lo es en virtud de los servicios municipales a que se refiere el artículo.

En el dictamen se expresó que la Corte “…ha sido categórica al definir la tasa como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros)”.

“Con la guía certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prístino que la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no —en sus respectivos presupuestos de hecho— del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado”.

“Por ende, los diferentes modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus actividades no causan mutación en la naturaleza jurídica del tributo, establecida por el legislador en ejercicio de sus facultades constitucionales propias y exclusivas (arg. arts. 42, 52, 17, 52, 75 —incs. 12 y 22—, 99 —inc. 32— y 121 de la Carta Magna)”.

“Cabe destacar que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la citada ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos”.

“Marcada la clara diferencia entre impuestos y tasas, es evidente, en mi opinión, que la CCIES tipificada en el art. 167 del Código Tributario Municipal, transcripto supra, no encuadra dentro de los primeros”.

“Pienso que ello es así puesto que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la obligación de pago de la CCIES tomando en cuenta la prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales que allí enumera, de forma no taxativa (contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población)”.

“En este punto es prudente recordar que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, y las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, en el que tienen en la vida diaria, y cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 304:1820; 307:928; 314:1849, entre otros)”.

“La mención de las actividades gravadas, seguida de los términos “en virtud de los servicios municipales” que allí enumera, no puede ser entendida como una redacción descuidada o desafortunada del legislador, sino que la sucesión entre ambos indica que la intención fue retribuir estos servicios mediante la CCIES, exhibiendo así la vinculación directa entre hecho imponible —desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado— y una obligación tributaria extraña a la especie impositiva”.

“A mayor abundamiento, vale la pena destacarlo, a diferencia de lo expresado por el Superior Tribunal, el Fisco pretensor reiteradamente calificó al tributo en cuestión como “tasa” (confr. resolución determinativa …; y resolución ….)”..

“Sobre tales pautas, resulta indubitable que la CCIES, al reclamarse en virtud de los servicios municipales referidos en su presupuesto de hecho, no puede ser clasificada como impuesto ya que se trata de una tasa”.

“Puesta en claro así su naturaleza de tasa, corresponde analizar si su pago podía ser exigido válidamente por el Municipio a la actora, a la luz de lo ventilado en el sub lite”.

“Se encuentra fuera de debate que la accionante contaba con un agente de propaganda médica que se desempeñaba en relación de dependencia, cuyo domicilio particular estaba ubicado en la ciudad de Córdoba (cfr. fs. ….. de los antecedentes administrativos). La recurrente vendió sus productos en esa ciudad, para lo cual había encargado la distribución a una tercera empresa (fs. … de los antecedentes administrativos), pero carecía de local, depósito o establecimiento de cualquier tipo en el territorio del municipio (fs. …. de los antecedentes administrativos)”.

“En estas condiciones, la demandada fundó su pretensión tributaria de la siguiente manera: “Que el tributo de marras se refiere a una serie de servicios que no deben considerarse en forma aislada sino conjuntamente, y cuyo objetivo es que las actividades lucrativas ejecutadas en su ejido, lo sean en forma ordenada, pacífica, segura y con mutuo respeto de los derechos de cada uno. Esto se hace, ya sea controlando el buen estado de los edificios; coordinando el transporte; ordenando el tránsito y regulando el estacionamiento; denominando, numerando y asignando sentido a las calles y, en general, organizando las reglas básicas para la promoción, ejercicio y progreso de las actividades comerciales, industriales y de servicios que se desarrollan en la ciudad, entre ellas, las cumplidas por el impugnante” (cfr. resolución de la Dirección General de Recursos Tributarios N° …..)”.

“Esta postura municipal se evidencia contraria a todas luces a un requisito fundamental respecto de las tasas, reiteradamente exigido por una extensa y constante jurisprudencia del Tribunal, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792 y M.1893, L.XLII, “Mexicana de Aviación S.A. de CV c/Estado Nacional”, sentencia del26 de agosto de 2008, entre otros)”.

“Aplicada dicha doctrina a las constancias de autos, queda en evidencia que la pretensión fiscal de la demandada carece de todo ajuste a los principios y reglas desarrollados en el párrafo anterior, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la Constitución Nacional. Por este motivo, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada (Fallos: 312:1575 y sus citas)”.

“Por último, no es ocioso recordar que si bien la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (Fallos: 25:364). De esa doctrina, y de la de Fallos: 212:51, 160 y 307:1094, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores —inclusive, los Superiores Tribunales locales— que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional. Más aun en supuestos como el presente, en el cual la extensa e inveterada jurisprudencia de V.E. sobre los requisitos para el cobro de las tasas ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio mismo de las actuaciones administrativas (cfr. fs. … de los antecedentes administrativos)”.

La C.S.J.N. coincidió con estos conceptos de la Procuradora Fiscal de la Nación, resolviendo de la forma en que ya se indicó.

El mismo día23/06/09en que se emitió el fallo en los autos “Laboratorios Raffo S.A. c/Municipalidad de Córdoba”, la Corte también dictó sentencias in re “Ivax Argentina S.A. c/Municipalidad de Río Cuarto” y “Merck Sharp Dohme c/Municipalidad de Río Cuarto”, en las que simplemente se remitió a la de “Laboratorios Raffo S.A….”.

Con posterioridad, la C.S.J.N. reiteró su criterio en los casos “Productos Roche S.A.Q.E.I. c/Municipalidad de Río Cuarto” (13/07/10), “Syncro Argentina S.A.Q.I.C.I.F. (Hoy Ivax Argentina S.A.) c/Municipalidad de Río Cuarto” (10/08/10), “Pfizer S.A.C.I. c/Municipalidad de Río Cuarto” (05/10/10) y “BGH S.A. c/Municipalidad de Córdoba” (09/11/10), simplemente remitiendo en todos ellos al precedente de “Laboratorios Raffo S.A…”., aunque las normas de aplicación no eran iguales en todos, por tratarse de diferentes municipios.

Como miembro de esta Cámara, reiteradamente me he pronunciado por la legitimidad del tributo en cuestión, de consuno con la invariada y pacífica jurisprudencia que el Tribunal Superior de Justicia de la Provincia produjo sobre el particular (ya referida), en la que se consideró que aún sin un local o establecimiento ubicado en el ejido municipal, el hecho imponible se configuraba desde que la actividad del contribuyente realizada en aquél se veía favorecida y facilitada por los servicios municipales.

Ello así, porque el Alto Cuerpo entendió que la definición legal de un mismo hecho imponible opera como “tasa” o como “impuesto” según la modalidad de prestación de la actividad sobre la cual recae el tributo; siéndolo en ambos casos en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene, asistencia social, desarrollo de la economía y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población y cualquier otro no retribuido por un tributo especial pero que tienda al bienestar general de la población.

No obstante, la Corte considera que la falta de un lugar físico dentro del ejido municipal, en el que el contribuyente desarrolle sus actividades, le veda a la Municipalidad demandada la posibilidad de exigir la “Contribución que Incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios” normada en el Código Tributario Municipal (en adelante: C.I.A.C.I.S”.)

X.— Ha sido también la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la que ha entendido —a partir de la resolución dictada en1.985 inre “Cerámica San Lorenzo” (Fallos, 307:1094), en la que retornó a la doctrina de “Santín” y “Balbuena”— que sus fallos sólo deciden los casos concretos que le son sometidos y no son obligatorios para casos análogos; no obstante lo cual agregó que los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllos, salvo que aporten nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Alto Cuerpo. A esta doctrina algunos la han llamado “obligatoriedad atenuada” o “presunción iuris tantum de obligatoriedad” (Legarre, Santiago y Rivera, Julio César; ob. “La obligatoriedad atenuada de los fallos de la Corte Suprema y el stare decisis vertical”; LA LEY, 2009-E, 820), o “vinculatoriedad condicionada” (Sagüés, Néstor P.; ob. “La vinculatoriedad de la doctrina judicial de la Corte Suprema”; LA LEY, 2008-E, 837).

Entiendo que sobre la cuestión que nos ocupa existen argumentos o aspectos que la Corte no ha considerado al resolver los casos ya indicados.

XI. Como surge del dictamen de la Procuradora Fiscal que la Corte hizo suyo, el análisis se centró en la definición legal de la tasa como una categoría tributaria, destacando que la naturaleza jurídica del tributo no cambiaba por los diferentes modos bajo los cuales el contribuyente desempeña su actividad. Concluyó así que la Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios no es más que una tasa, y que por lo tanto su cobro únicamente correspondía ante “…la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente…”.

En el dictamen también se indicó que la distinción entre especies tributarias no es meramente académica, que tiene finalidades prácticas y desempeña un rol fundamental en la coordinación de facultades entre los distintos niveles de gobierno, trayendo a colación el art. 9 inc. “b” de la Ley N° 23.548 de Coparticipación Federal que excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.

Sin embargo, en las resoluciones de la Corte no hay ni una sola mención al carácter autónomo que la Constitución Nacional (art. 123, conforme la reforma operada en 1.994) les reconoce a las municipalidades, zanjando definitivamente la discusión sobre si éstas eran autárquicas o autónomas.

Este artículo establece: “Cada provincia dicta su propia Constitución, conforme a lo dispuesto por el artículo 5 asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero”.

Tampoco la Corte tomó en cuenta las previsiones que contiene la Constitución de la Provincia de Córdoba respecto de sus municipalidades, tras las reformas de 1.987 y 2001.

En nuestra Constitución, ya desde el Preámbulo se proclama que una de las finalidades de la Convención Constituyente fue “…asegurar la autonomía municipal..”., lo que se concreta, primero, en el art. 180: “Esta Constitución reconoce la existencia del Municipio como una comunidad natural fundada en la convivencia y asegura el régimen municipal basado en su autonomía política, administrativa, económica, financiera e institucional”.

“Los Municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de sus atribuciones, conforme a esta Constitución y las leyes que en su consecuencia se dicten”.

A su vez, el art. 186 de la C.P. establece: “Son funciones, atribuciones y finalidades inherentes a la competencia municipal: (…) 3. Crear, determinar y percibir los recursos económico-financieros, confeccionar presupuestos, realizar la inversión de recursos y el control de los mismos”.

Más específicamente, el art. 188 de la C.P. prescribe: “Las Municipalidades disponen de los siguientes recursos:

1. Impuestos municipales establecidos en la jurisdicción respectiva, que respeten los principios constitucionales de la tributación y la armonización con el régimen impositivo provincial y federal.

2. Los precios públicos municipales, tasas, derechos, patentes, contribuciones por mejoras, multas y todo ingreso de capital…”.

3. Los provenientes de la coparticipación provincial y federal..”. (…).

Y por último, el art. 190 de la C.P. indica:

“Las Municipalidades pueden celebrar convenios entre sí, y constituir organismos intermunicipales para la prestación de servicios, realización de obras públicas, cooperación técnica y financiera o actividades de interés común de su competencia. Pueden celebrar acuerdos con la Provincia, el Gobierno Federal u organismos descentralizados, para el ejercicio coordinado de facultades concurrentes e intereses comunes”.

Todas estas normas están vigentes desde la reforma constitucional de 1.987; vale decir, varios años antes de que la autonomía municipal tuviera recepción expresa en el texto de la Constitución Nacional (1.994).

A ellas debemos agregar el art. 71 de la Constitución de la Provincia, que estipula: “El sistema tributario y las cargas públicas se fundamentan en los principios de la legalidad, equidad, capacidad contributiva, uniformidad, simplicidad y certeza”.

“El Estado Provincial y los Municipios establecen sistemas de cooperación, administración y fiscalización conjunta de los gravámenes”.

XII. El art. 123 de la Constitución Nacional no precisa cómo debe ser la autonomía municipal que impone asegurar; pero ello es así porque les corresponde a las Provincias reglar en sus respectivas constituciones el alcance y contenido de la autonomía municipal, teniendo cada una en cuenta su propia y específica realidad. Eso es lo que surge del debate producido en la H. Convención Constituyente el04/08/94.

En la provincia de Córdoba, como hemos visto, tal cometido estaba cumplido aún antes de la Reforma de la Constitución Nacional producida en 1.994.

XIII. De acuerdo a la normativa constitucional citada, los municipios de la Provincia de Córdoba pueden, además de las tasas, crear y percibir impuestos municipales, entre otros tributos.

El T.S.J., recordemos, indicó en su reiterada jurisprudencia que la C.I.A.C.I.S. podía operar como tasa o como impuesto, según la modalidad de la actividad económica del contribuyente.

Gustavo Naviera de Casanova, por su parte, sostiene que la tradicional idea de que el municipio únicamente tiene facultades para crear tasas no tiene asidero jurídico alguno, ni en norma expresa ni en construcción dogmática conocida, concluyendo que los municipios podrán establecer y percibir los tributos —entre ellos los impuestos— que les permitan las normas superiores del ordenamiento jurídico. (ob. “Competencias Tributarias de los Municipios”, en la obra colectiva coordinada por José O. Casás “Derecho Tributario Municipal”, pág. 85; Ed. Ad Hoc; Bs.As., 2.001).

XIV. No obstante ello, en “Laboratorios Raffo S.A…”., la Corte ciñó su análisis a los elementos configurativos de la tasa (que no encontró satisfechos), pero no se pronunció en concreto sobre la legitimidad de los impuestos municipales; limitándose a afirmar que la C.I.A.C.I.S. no podía encuadrarse como impuesto, dado que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho que hace nacer la obligación de su pago tomando en cuenta la prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales que enumera de forma no taxativa. Entendió que la intención del legislador municipal fue retribuir dichos servicios mediante la C.I.A.C.I.S., lo que evidencia —a su criterio— la vinculación directa entre el hecho imponible y determinadas actividades estatales; circunstancia que no permite considerar que el tributo de marras sea un impuesto.

No acuerdo con el Alto Cuerpo de la Nación. El carácter claramente enunciativo de los servicios que menciona la norma municipal, evidenciado, especialmente, por el último párrafo del art. 231 del C.T.M. (antes, art. 167) “… cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población..”. impide —en mi criterio— que se puedan vincular derechamente alguno (o algunos, o todos) esos servicios con un contribuyente individual.

En consecuencia, no se podía desechar así —sin más— la posibilidad de que la C.I.A.C.I.S. operase como impuesto municipal.

XV. Creo que la Corte optó por considerar que la C.I.A.C.I.S. era sólo una tasa porque de esa manera evitaba confrontarla con las disposiciones de la Ley de Coparticipación Federal de Impuestos N° 25.348 (sancionada en enero de 1.988 y que tuvo como antecedentes las Leyes Nros. 12.956, 14.390, 14.788, 22.006y 20.221), la que en mi opinión soslaya totalmente el carácter autónomo de las municipalidades.

En esta ley los gobiernos provinciales asumieron compromisos que involucran a entes (las municipalidades), sin contar con su expresa conformidad, en clara violación a las autonomías municipales y a lo prescripto (hoy expresamente) en el art. 123 de la Constitución Nacional.

Dicha ley —lo que es aún más grave— está hoy todavía vigente porque no se ha dictado la norma que imperativamente estipula la Disposición Transitoria 6ta. de la Reforma Constitucional de 1.994, en los siguientes términos: “Un régimen de coparticipación conforme lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de coparticipación”.

Hoy, en el año 2.011, quince años después de fenecido el plazo fijado por el constituyente, las municipalidades de la República Argentina todavía esperan una norma de coparticipación impositiva que respete su autonomía, expresamente consagrada en el art. 123 de la Constitución Nacional.

Considero que esta falencia institucional enerva cualquier posibilidad de intentar exigir a las municipalidades que ajusten su esquema tributario a los límites de la Ley N° 23.548.

XVI. LA LEY, de Coparticipación N° 23.548 en su artículo 9 dispone lo siguiente:

“La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga:”

(…)

“b) Que se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por esta ley”.

Esta norma, según gran parte de la doctrina, implica que tampoco los municipios pueden crear tributos análogos a los de su provincia.

Sin embargo, la Cámara Federal de Apelaciones de San Martín, Sala I, in re “Gas Natural Ban S.A. c/Municipalidad de La Matanza s. Acción Meramente Declarativa – Medida Cautelar” (Sent. del02/09/00; IMP, 2000-B, 2016; Ed. La Ley) ha señalado que la prohibición de la analogía se da con los tributos nacionales coparticipables pero no con uno provincial. Así acontecería en este caso en que la C.I.A.C.I.S. se calcula sobre los ingresos brutos.

Juan P. Cogorno, en su trabajo “La Matriz Tributaria Municipal” (IMP 2009-13, 974) deja claro que en realidad la Ley de Coparticipación Federal N° 23.548, en su art. 9, inc. 1, sólo prohíbe la existencia a nivel provincial (y debemos colegir que también a nivel municipal) de tributos análogos a los que, mediante dicha ley, se ha delegado en la Nación su percepción. Sin embargo, no surge de dicha norma una prohibición para que las municipalidades creen en su ámbito tributos (en este caso impuestos) análogos a los provinciales. Por lo tanto, siguiendo esta línea argumental, podrían coexistir un impuesto a los ingresos brutos provincial y un impuesto a los ingresos brutos municipal. Este autor expresa que la imposibilidad de que ello ocurra no surge de la Ley de Coparticipación Nacional, sino que está dado por las normas provinciales que acotan la potestad del municipio de crear este tipo de tributo. Entre estas normas incluye a la propia Constitución de cada Provincia y a las normas de coordinación (vertical y horizontal) que en su consecuencia se dicten.

El autor concluye que por aplicación de lo que él denomina “Matriz Impositiva Municipal”, o sea la aplicación ordenada de los distintos regímenes impositivos, se llegaría a la conclusión de que los municipios no pueden establecer tributos análogos a los provinciales.

XVII. No obstante, habiendo examinado alguna de la profusa normativa provincial vinculada en mayor o en menor medida a la armonización tributaria (Ley N° 8.830 que aprobó el “Compromiso Federal” firmado en la ciudad de Buenos Aires, el06/12/99; Ley N° 8.663: “Régimen de Coparticipación de Impuestos entre la Provincia y sus Municipalidades y Comunas”; Ley N° 8.864 que aprobó el acuerdo económico financiero y fiscal suscripto entre la Provincia de Córdoba y Municipios y Comunas, para el fortalecimiento sustentable del régimen municipal y comunal, y Ley N° 8.909 que aprobó el “Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal” firmado en la ciudad de Buenos Aires el17/11/00, entre otras) encuentro que en ninguna de ellas el gobierno de la Provincia de Córdoba les impone o les prohíbe a las Municipalidades la adopción de un determinado esquema tributario. En todos los casos se procura, con distintas fórmulas, consensuar, armonizar las distintas facultades de los fiscos. Si ello no se logró, por las razones que fueran, no es razón para impedir o acotar el poder municipal de crear impuestos, aún cuando con éstos se configure una doble imposición. El límite, en tal caso, lo dará el concepto de confiscatoriedad.

En suma, considero que lo expuesto brinda razones harto suficientes para apartarnos fundadamente del precedente de la C.S.J.N. y concluir que en el sub lite los actos cuestionados son legítimos por fundarse en una normativa también legítima en la que se subsume la actividad de la actora.

XVIII. A pesar de ello, el Tribunal Superior de Justicia de Córdoba, in re “La Papelera del Plata S.A…”., Sent. N° 82 del28/12/10, modificó su jurisprudencia —más no su postura— y resolvió por razones de economía procesal, observar la doctrina expresada por la Corte en “Laboratorios Raffo…”.

En los autos “American Express Argentina S.A. c/Municipalidad de Córdoba – C.A. — Plena Jurisdicción” (Sent. N° 31 del15/03/11), la Dra. Suárez Abalos de López en su esclarecido voto, al que adherí, ha resumido de la siguiente manera el contenido esencial de la nueva jurisprudencia:

“…el T.S.J. in re “La Papelera del Plata”, expresaba: “… ha menester enfatizar que el decisorio de este Tribunal Superior de Justicia dejado sin efecto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en “Laboratorios Raffo S.A.” (Fallos 332:1503) en modo alguno importa un desconocimiento de su tradicional, extensa e inveterada doctrina según la cual al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos 234:663 “Banco de la Nación c/Municipalidad de San Rafael” de 1956; Fallos 236:22 “De Gregorio Vda. de Cipriano, Cándida y otros” de 1956; Fallos 251:222 “Municipalidad de San Lorenzo c/Yacimientos Petrolíferos Fiscales” de 1961; Fallos 259:413 “Municipalidad de Santa Fe c/Marconetti Ltda. S.A.” de 1964; Fallos 312:1575 “Companía Química S.A. c/Municipalidad de Tucumán s/recurso contencioso – administrativo y acción de inconstitucionalidad” del05/09/1989; Fallos 325:1370 “Hidroeléctrica Tucumán S.A. c/Tucumán, Provincia de s/acción declarativa” del11/06/2002; Fallos 329:792 “M.372.XXXIX ‘Massalín Particulares S.A. c/Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad'” del21/03/2006; Fallos 331:1942 “Mexicana de Aviación S.A. de CV c/Estado Nacional” del26/08/2008, entre muchos otros)”.

“Antes bien, expresamente se explicitaron ampliamente en el pronunciamiento de este Tribunal Superior de Justicia los “nuevos argumentos” de “hecho” y de “derecho” que importaban el reconocimiento de que esta litis constituía una “causa o caso judicial” sin precedentes en la doctrina elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, desde los orígenes mismos del funcionamiento de ese Tribunal Supremo, que atendiera de modo sistemático a la interpretación de las normas de la Constitución Nacional y Provincial, de las demás creaciones legales del federalismo de concertación, esto es, el derecho intrafederal (Fallos 314:862) como el Convenio Multilateral del dieciocho de agosto de mil novecientos setenta y siete y la Ley 23.548 de Coparticipación Federal, como así también de las normas pertinentes nacidas del ejercicio de la autonomía provincial y municipal…””.

“Explica el Alto Cuerpo que la legalidad del acto administrativo de determinación tributaria había sido juzgada por la Sala actuante “de conformidad a un nuevo orden constitucional consagrado mediante la reforma de la Constitución Nacional a partir de 1994, que erigió a los Municipios como entidades con autonomía institucional, política, administrativa, económica y financiera”.

“En particular, se juzgó que la Contribución Municipal exigida se sustenta en normas federales y locales, emanadas de la autonomía provincial y municipal, que delimitan el poder tributario de los Municipios, autorizando a la Municipalidad a percibir impuestos municipales (conf. artículos 1, 5, 75 inc. 30, 121, 122 y 123 de la Constitución Nacional; 71, 180, 182, 186, 187, 188 inciso 1) y 189 de la Constitución Provincial; 2, 43, 45 y 47 de la Carta Orgánica de la Municipalidad de Córdoba; artículo 9 inciso b) segundo párrafo de la Ley Convenio Número 23.548 y 167 del Código Tributario Municipal)”.

“Desde la perspectiva de análisis que brinda la esencia y realidad del poder tributario concretamente ejercido sobre la capacidad contributiva, se estableció que la definición legal de un mismo hecho imponible opera como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo será en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población (cfr. T.S.J., Sala Cont. Adm., Sent. Nro. 217/2000, dictada in re: “Frigorífico Tinnacher S.A. c/Municipalidad de Córdoba…”)”.

“En definitiva, este Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba calificó jurídicamente a la pretensión tributaria municipal como un impuesto municipal (arts. 188 inc. 1 de la Constitución Provincial y 123 de la Constitución Nacional) y a partir de esa base juzgó su juridicidad, esto es, como una prestación coactiva patrimonial a favor del Fisco y a cargo de un sujeto pasivo u obligado tributario, por la realización de un hecho imponible, previsto en la ley, que tiene por fundamento una actividad administrativa organizada, con finalidad colectiva y equitativa, al servicio de los intereses generales o como una “Extracción coactiva —con basamento legal— de una parte de la riqueza de los particulares, preferiblemente en dinero, cuyo propósito básico es el de obtener ingresos para cubrir las necesidades públicas, sin perjuicio de perseguir, además, objetivos extrafiscales, para promover el bienestar general” (Villegas, Héctor Belisario, “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, Ed. Astrea, 8ª ed., Buenos Aires, 2003, pág. 158)”.

“Destaca que la postura de ese T.S.J. era producto de una interpretación sistemática de la totalidad del orden jurídico, abarcadora no solamente del análisis “literal” del texto normativo primario —ordenanza tributaria municipal— en que se motiva el acto administrativo de la determinación tributaria, sino también, comprensivo de un análisis jurídico más amplio que se infería del nuevo orden constitucional federal, que legitima el ejercicio de una prerrogativa pública municipal de percibir impuestos municipales”.

“Cita a la misma Corte que ha sostenido que las normas impositivas no deben entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos 179:337; 287:79 y sus citas, entre otros). La necesidad, en definitiva, en palabras de la CAJN “de una sistemática, razonable y discreta hermenéutica, que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad del legislador, en la común tarea de éste con los jueces en la búsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la adjudicación de los derechos de sus conciudadanos..”. (Fallos 249:37; 263:453; 287:79) y que “…dicha interpretación comprende no sólo la pertinente armonización de sus preceptos, sino también su conexión con las demás normas que integran el ordenamiento jurídico (Fallos 271:7; 258:75), doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en más de una ley formal (Fallos 263:63)…” (Fallos 287:79)”.

“Ha destacado el T.S.J. que el nuevo orden constitucional federal nace a partir de la reforma de la Constitución Nacional de 1994, la que ha efectuado una descentralización político-institucional, administrativa y financiera, con consecuencias económicas relevantes y significativas para el funcionamiento del estado federal en sus tres niveles de gobierno: Estado Nacional, Provincias y Municipios”.

“Recuerda el claro, expreso y categórico propósito de la Convención Reformadora de 1994 que erigió a los Municipios como entidades propias de una descentralización político institucional de la organización federal de la Nación Argentina, que concomitantemente tiene especial significación económica para la vida institucional del país y consagró en el texto expreso de la Constitución Nacional una realidad incontrastable desde los orígenes mismos de nuestra identidad nacional, que es la existencia de los Municipios como organización político institucional primaria de toda nuestra organización estadual, los que no pueden ser privados de las atribuciones mínimas necesarias para el desempeño de su cometido, como lo expresara la Corte in re “Rivademar”“.

“Recuerda que la Convención Constituyente Reformadora de 1994 reconoció una realidad institucional que desde nuestros orígenes conforman los Municipios, la que se ha fortalecido paulatinamente mediante la continuidad de una tendencia en políticas públicas nacionales y provinciales, referidas a los servicios públicos esenciales, como la salud, la educación, el saneamiento urbano, cuya satisfacción material ha sido transferida progresivamente y según cada caso, del Gobierno Nacional a los Estados Provinciales y de éstos a los Municipios, en el marco de las reformas del estado y de la descentralización regulatoria y operativa de los cometidos públicos estatales de carácter esencial”.

“Destaca la reforma introducida en el año 1994 al art. 75 inc. 2) de la Constitución Nacional, ante la nueva realidad institucional de nuestra identidad nacional, valorada por los Convencionales Constituyentes, que es sin lugar a dudas muy distinta a las circunstancias institucionales, históricas, sociales y económicas que otrora dieron marco y contexto a la doctrina progresivamente elaborada por la Corte Federal cuando en 1945 dictó el fallo en “Bodegas y Viñedos Graffigna S.A. Ltda. c/Provincia de San Juan” (Fallos 201:545); el 03/10/1956 en “Cipriano, Cándida De Gregorio Viuda de y Otros s/demanda de inconstitucionalidad” (Fallos 231:238); el05/09/1989en “Compañía Química S.A. c/Municipalidad de Tucumán s/recurso contencioso—administrativo y acción de inconstitucionalidad” (Fallos 312:1575), entre muchos otros”.

“Recuerda que asimismo dentro de las “Disposiciones Transitorias” de la Constitución Nacional conforme al texto de la reforma de 1994, la Cláusula Transitoria Sexta previó que:”

“”Un régimen de coparticipación conforme a lo dispuesto en el inc. 2 del art. 75 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a la sanción de esta reforma, no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma y en ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de coparticipación…””.

“Cita a Alejandro Pérez Hualde afirma que la Ley Convenio que debió dictarse, “que no es la ley ‘de coparticipación’, debe contemplar los ‘regímenes de coparticipación’ que menciona el texto constitucional para diversos supuestos y los criterios objetivos de reparto, que deben ser dinámicos y revisables, y que también deben contener plazos de vigencia cortos que permitan su verificación y control..”. y que “…La Convención instauró un nuevo régimen, consecuencia del pensamiento, que compartimos, de Pedro José Frías, en aras de un ‘federalismo de concertación’, como ha sido admitido expresamente por convencionales del momento, que procuró consagrar un procedimiento que produjera el espacio necesario para un esquema de distribución consensuado..”. (“La reforma constitucional de 1994 y la falta de vocación federal de las provincias”, Publicado en Sup. Const.11/02/2010, 13, LA LEY, 2010-A, 1177)”.

“Razona el T.S.J. que a pesar de los dieciséis años transcurridos desde la vigencia de los textos constitucionales transcriptos, sin embargo, los propósitos de la Convención Reformadora de 1994 no han sido concretados en la aludida Ley Convenio, mediante la cual los depositarios de la soberanía del pueblo de la Nación Argentina disciernan con racionalidad política, jurídica, social y económica un régimen de coparticipación federal, condicionado a los recaudos constitucionales formales y sustanciales consistentes en una “Ley Convenio” que asegure la automaticidad en la remisión de los fondos; la distribución en relación directa a las competencias, servicios y funciones; contemplando criterios objetivos de reparto, etc.”.

“En otro orden, ha expresado que “El juicio de validez constitucional efectuado por la Procuradora Fiscal en el dictamen al que se remitió la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tal como expresamente se señala, se ha circunscripto exclusivamente a una “interpretación literal” de la norma tributaria municipal, a partir de la exclusiva consideración de la pretensión fiscal como “tasa o contribución” y no como un “impuesto” municipal”.

“15. La validez constitucional de la pretensión fiscal actuada en autos a partir de una perspectiva que atienda a la esencia de un “impuesto municipal” no ha sido objeto de consideración en el pronunciamiento dictado por el Máximo Tribunal Federal, pues a juzgar por el dictamen al que se remitió, su tratamiento devenía “inoficioso”“.

“Como es sabido, la Constitución no es un cuerpo dogmático, cerrado, cristalizado de normas, que se impone a todos como una verdad revelada. Antes bien, es el resultado de un proceso de conciliación de intereses que se desarrolla y actualiza día a día”.

“No se trata, simplemente de una falta de diferenciación entre dos categorías jurídico-tributarias claramente distintas en su especie y esencia, como son el “impuesto” o la “tasa”, sino que la cuestión transitaba por otro carril, cual es el que se deriva de la autonomía provincial y municipal que habilita constitucionalmente a los Municipios a percibir impuestos, bajo la condición de respetar los principios constitucionales de la tributación y de armonización con el régimen impositivo provincial y federal (art. 188 inc. 1) de la Constitución Provincial)”.

“El deber de armonización del ejercicio de la potestad tributaria del Municipio frente a análoga potestad de la Provincia y de la Nación debe interpretarse en el sentido que es menester procurar un equilibrio de modo tal que el predominio de una jurisdicción no comporte simultáneamente un obstáculo para el eficaz desarrollo de las competencias propias de los otros ámbitos que la propia Constitución establece”.

“Sólo así, la autonomía tributaria municipal y el deber de armonización podrán transitar desde una formulación normativa general y abstracta, hacia una dimensión óntica realista, que haga de los Municipios un verdadero gobierno local…””.

“Insiste que no era una condición sine qua non que el contribuyente poseyera local, depósito o establecimiento en el ejido municipal, porque el requisito territorial está implícito en la realización misma de la actividad —venta de productos— que, como toda actividad, sólo es posible en un tiempo y en un espacio”.

“En definitiva, insiste el Alto Cuerpo que “uno de los cauces institucionales para el debate de los nuevos estándares constitucionales de equidad en materia tributaria, a juzgar por el pronunciamiento dictado por la Corte Federal en “Laboratorios Raffo” (Fallos 332:1503) y los sucesivos, es el que brinda la Cláusula Transitoria Sexta de la Constitución Nacional reformada en 1994 y no cabe sino exhortar a los poderes políticos de todos los niveles de gobierno —nacional-provincial-municipal— para iniciar un diálogo democrático, participativo, que amalgame los consensos racionalmente elaborados en una Ley Convenio, cuya concreción no se ha logrado a más de dieciséis años de vigencia del nuevo orden constitucional federal”.

“Al respecto afirma la doctrina que “…La ley-convenio de coparticipación impositiva no fue sancionada en los plazos fijados, con lo que se verificó una nueva violación a la Constitución”“.

“Efectúa referencias a la distribución a los Municipios de los fondos recibidos por las provincias por vía del artículo 9 inciso g de la Ley 23.548, “Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la Nación y las Provincias”, a las obligaciones o restricciones que pueden surgir para los municipios de los “pactos” o acuerdos entre Nación y Provincias. “Ellos no importan otra cosa que una obligación de hacer por parte de la provincia, consistente en emplear los medios necesarios para que los municipios adopten la conducta comprometida, equivalente a la prevista en el derecho civil para los contratos sobre cosa ajena (art. 1177 Cód. Civil)” (Barrera Buteler, Guillermo, “Provincias y Nación”, Ediciones Ciudad Argentina, Buenos Aires, 1996, pág. 248)”.

“Recuerda que la misma postura asumió la doctrina “al referirse tanto al Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento (12/08/2003) como al Compromiso Federal por el Crecimiento y la Disciplina Fiscal (17/11/2000) pues consideró que más allá de la jerarquía institucional de los Municipios y el status quo constitucional de este tipo de pactos, sus suscriptores prefirieron no imponer sino promover y recomendar la evitación de superposiciones entre los gravámenes, comprometiéndose ambos niveles en esforzarse por conseguir la adhesión de los Municipios en los aspectos centrales. “Ergo, en caso de considerarse que los municipios tienen facultades tributarias originarias, tales acuerdos estarían viciados en dicho punto” (Sferco, José María, “Los óbices constitucionales a la doble imposición tributaria proveniente de las facultades tributarias municipales” en “Tasas Municipales”, Tomo I, Capítulo VIII, Director Bulit Goñi, Enrique, Lexis Nexis Argentina, Bs. As., 2007, págs. 349/350)”.

“En igual sentido se sostuvo con respecto a la Ley de Responsabilidad Fiscal que debió ser el resultado de una concertación mediante pacto expreso entre las Provincias y el Gobierno Federal, con intervención de los Municipios en cada Provincia…”. Por ello, es que en la negociación del acuerdo interjurisdiccional “…debieran tener participación los municipios, aún sin revestir el carácter de sujetos federales, cuando en el acuerdo resulte involucrado un “centro de interés común” entre éstos y la provincia. De tal manera, la coordinación convencional interna en cada sujeto federal sería previa al acuerdo interjurisdiccional definitivo. Se trata de trasladar al plano de las relaciones intrafederales, la tesis que Abad Hernando sostuvo respecto de las relaciones internacionales, siguiendo el criterio de la Corte Constitucional alemana cuando declaró inconstitucional el Tratado del Rhin, suscripto por el Gobierno Federal, por no haber obtenido previamente el pre-convenio entre la comuna y el Estado de Baden-Baden y luego entre este último y el primero” (Barrera Buteler, op. cit., págs. 336/337; vid Abad Hernando, Jesús, “Relaciones y convenios de las provincias con sus municipios, con el Estado federal y con Estados extranjeros”, LA LEY, 1988-E, 873/883)”.

Cabe señalar que el criterio expuesto ha sido reiterado por el T.S.J. en los autos “Bayer S.A.” (Sent. N° 002/11); “Nutricia Bagó S.A.” (Sent. N° 003/11); “Schering Argentina S.A.I.C”. (Sent. N° 004/11); “Ivax Argentina S.A.” (Sent. N° 005/11); “Schering Plough (antes White Pharma S.A.)” (Sent. N° 006/11); “Syngenta Agro S.A.” (Sent. N° 007/11); “Laboratorios Raffo S.A.” (Sent. N° 008/11); “Ivax Argentina S.A.” (Sent. N° 010/11); “Laboratorios Andrómaco S.A.” (Sent. N° 011/11); “La Papelera del Plata S.A.” (Sent. N° 012/11); “Nidera S.A.” (Sent. N° 013/11); “Unilever de Argentina S.A.” (Sent. N° 014/11); “Shell CAPSA” (Sent. N° 016/11); “Cepas Argentinas S.A.” (Sent. N° 019/11); “John Wyeth Laboratorios S.A.” (Sent. N° 020/11); “Merck Sharp & Dohme (Argentina) Inc”. (Sent. N° 021/11); “Pfizer S.A.C.I”. (Sent. N° 022/11); “Laboratorios Armstrong S.A.C.I. y F. (hoy Ivax Argentina S.A.)” (Sent. N° 023/11); “BGH S.A.” (Sent. N° 026/11); “Merck Sharp & Dohme Argentina Inc”. (Sent. N° 029/11); “Productos Roche S.A.Q. e I”. (Sent. N° 030/11); “Nidera Semillas Sociedad Anónima (hoy Nidera Sociedad Anónima)” (Sent. N° 033/11); “Syncro Argentina S.A.Q.I.S.I.F”. (Sent. N° 034/11); “Bristol Myers Squibb Argentina S.R.L”. (Sent. N° 036/11); Y.P.F. S.A.” (Sent. N° 044/11); “Alcon Laboratorios Argentina S.A.” (Sent. N° 061/11), y “Bristol—Myers Squibb Argentina S.A.” (Sent. N° 077/11).

XIX. Los sólidos argumentos que contiene el criterio del Superior Tribunal, antes reseñados, con los que no puedo menos que coincidir, tienen entidad suficiente para fundar una resolución diversa a la de Corte en “Laboratorios Raffo S.A.”; pero como indica el acertado apotegma de Aristóteles, la única verdad es la realidad, y los jueces no la podemos soslayar y resolver sin tenerla en cuenta.

Y es un dato de la realidad es que la reiteración de fallos en igual sentido es la que hace predecible que la Corte fallará de la misma manera, por lo que, atendiendo a razones de economía procesal y seguridad jurídica (previsibilidad sobre todo para los litigantes) no es conveniente dejar de lado tal doctrina, ya que a la postre ello les impondría a los justiciables seguir el largo camino hasta la C.S.J.N., con un resultado ya conocido.

XX. En definitiva, y dejando a salvo mi opinión personal, a la primera cuestión voto de manera afirmativa.

En cuanto a las costas resulta justo y equitativo imponerlas por su orden atento que, como también lo ha expresado el T.S.J., la Municipalidad pudo creerse con mejor derecho para dictar el acto de determinación tributaria y sostener en juicio su pretensión fiscal, en el marco de las normas que consagran la autonomía tributaria municipal.

La regulación de honorarios de los letrados intervinientes se diferirá para cuando exista base económica suficiente que permita hacerlo (art. 32, inc. 4, de la Ley N° 9.459).

El doctor Cafferata dijo:

Que la cuestión tratada en el sub examine ha sido ya materia de análisis por mi parte en reiterados casos análogos, donde señalé que el Tribunal Superior de Justicia se ha pronunciado reiteradamente, a partir del caso “Fleischman…” (sentencia 8 del20-2-01, Sala Contencioso Administrativa), en jurisprudencia seguida por las Cámaras del fuero, donde se explayó en relación con los alcances de la autonomía municipal, admitiendo que estos entes cuentan con potestades tributarias originarias, debiendo contar con las atribuciones necesarias para desempeñar sus cometidos de interés general, pero en el ejercicio de sus poderes tributarios no deben exceder los límites impuestos por los respectivos ámbitos de actuación de las Provincias y de la Nación, a cuyo desenvolvimiento armónico debe propenderse.

Señaló que es explícita la atribución de una potestad tributaria originaria del Municipio que le permite contar entre sus recursos a los “impuestos municipales”, a las “tasas” y “contribuciones”, entre otros, conformando así la típica trilogía del derecho tributario, que debe adecuarse a los postulados constitucionales que rigen esa materia, a lo que se añade la exigencia sustancial de armonización con el régimen impositivo provincial y federal.

Y concluyó que el impuesto analizado no resultaba violatorio del régimen de coparticipación federal de impuestos, no verificándose un supuesto de doble imposición o de confiscatoriedad.

Sin embargo, en fecha más reciente la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sentado jurisprudencia en sentido contrario. Y sabido es que, como sostuvo el Tribunal Superior de Justicia en sentencia n° 133 de fecha18-12-98, Sala Contencioso Administrativa, por elementales razones de economía procesal y dejando a salvo el criterio de los tribunales inferiores, corresponde acatar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, salvo que se adujeran razones justificadas para su apartamiento.

Es que, parafraseando a Agustín de Hipona en referencia a una intervención impopular del Papa Inocencio I al condenar la herejía del pelagianismo en la Constantinopla del siglo V, podemos decir que “Corte locuta, causa finita”.

Veamos entonces la jurisprudencia de la Corte.

El alto Tribunal se ha pronunciado en causas de similar jaez a la que nos ocupa, habiéndolo hecho recientemente en los juicios “Ivax Argentina S.A. c/Municipalidad de Río Cuarto”, resolución del7-4-09″, y Laboratorios Raffo S.A. c. Municipalidad de Córdoba”, sentencia del23-6-09.En estas causas, adhiriendo al dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación, revocó la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de esta Provincia de Córdoba que había reiterado su jurisprudencia de “Fleischman…”.

Se expresó en el mentado dictamen:

El art. 167 del Código Tributario Municipal (vigente durante los períodos fiscales de que trata la presente, cfr. fs. 157, al que se referirán las citas siguientes) tipificaba el hecho imponible de la CCIES de la siguiente manera: “El ejercicio de cualquier actividad comercial, industrial, de servicios, u otra a título oneroso, y todo hecho o acción destinada a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo; está sujeto al pago del tributo establecido en el presente Título, conforme a las alícuotas, adicionales, importes fijos, índices y mínimos que establezca la Ordenanza Tributaria Anual, en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población”.

Respecto de este precepto, el a quo afirmó que la definición legal del hecho imponible allí contenido opera como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo es en virtud de los servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población.

Disiento con esa conclusión. V.E. ha sido categórica al definir la tasa como una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50, 222; 312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros).

Con la guía certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prístino que la diferencia entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no —en sus respectivos presupuestos de hecho— del desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado.

Por ende, los diferentes modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus actividades no causan mutación en la naturaleza jurídica del tributo, establecida por el legislador en ejercicio de sus facultades constitucionales propias y exclusivas (arg. arts. 42, 52, 17, 52, 75 —incs. 12 y 22—, 99 —inc. 32— y 121 de la Carta Magna).

Cabe destacar que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica, sino que además desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la citada ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.

— V —

Marcada la clara diferencia entre impuestos y tasas, es evidente, en mi opinión, que la CCIES tipificada en el art. 167 del Código Tributario Municipal, transcripto supra, no encuadra dentro de los primeros.

Pienso que ello es así puesto que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho adoptado para hacer nacer la obligación de pago de la CCIES tomando en cuenta la prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades estatales que allí enumera, de forma no taxativa (contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población).

En este punto es prudente recordar que la primera fuente de interpretación de la ley es su letra, y las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, en el que tienen en la vida diaria, y cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176; 304:1820; 307:928; 314:1849, entre otros).

La mención de las actividades gravadas, seguida de los términos “en virtud de los servicios municipales” que allí enumera, no puede ser entendida como una redacción descuidada o desafortunada del legislador, sino que la sucesión entre ambos indica que la intención fue retribuir estos servicios mediante la CCIES, exhibiendo así la vinculación directa entre hecho imponible —desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado— y una obligación tributaria extraña a la especie impositiva.

A mayor abundamiento, vale la pena destacarlo, a diferencia de lo expresado por el Superior Tribunal, el Fisco pretensor reiteradamente calificó al tributo en cuestión como “tasa” (confr. resolución determinativa, fs. 314/317 vta. de los antecedentes administrativos, en especial fs. 315 vta.; y resolución 1521/01, a fs. 336/340 vta. del mismo cuerpo, en especial fs. 337 vta.).

Sobre tales pautas, resulta indubitable que la CCIES, al reclamarse en virtud de los servicios municipales referidos en su presupuesto de hecho, no puede ser clasificada como impuesto ya que se trata de una tasa.

— VI —

Puesta en claro así su naturaleza de tasa, corresponde analizar si su pago podía ser exigido válidamente por el Municipio a la actora, a la luz de lo ventilado en el sub lite.

Se encuentra fuera de debate que la accionante contaba con un agente de propaganda médica que se desempeñaba en relación de dependencia, cuyo domicilio particular estaba ubicado en la ciudad de Córdoba (cfr. fs. 1, 270 y 315 de los antecedentes administrativos). La recurrente vendió sus productos en esa ciudad, para lo cual había encargado la distribución a una tercera empresa (fs. 270 de los antecedentes administrativos), pero carecía de local, depósito o establecimiento de cualquier tipo en el territorio del municipio (fs. 270 y 315 de los antecedentes administrativos).

En estas condiciones, la demandada fundó su pretensión tributaria de la siguiente manera: “Que el tributo de marras se refiere a una serie de servicios que no deben considerarse en forma aislada sino conjuntamente, y cuyo objetivo es que las actividades lucrativas ejecutadas en su ejido, lo sean en forma ordenada, pacífica, segura y con mutuo respeto de los derechos de cada uno. Esto se hace, ya sea controlando el buen estado de los edificios; coordinando el transporte; ordenando el tránsito y regulando el estacionamiento; denominando, numerando y asignando sentido a las calles y, en general, organizando las reglas básicas para la promoción, ejercicio y progreso de las actividades comerciales, industriales y de servicios que se desarrollan en la ciudad, entre ellas, las cumplidas por el impugnante” (cfr. resolución de la Dirección General de Recursos Tributarios N° 122 9, del25 de julio de 2001, fs. 314/317 de los antecedentes administrativos).

Esta postura municipal se evidencia contraria a todas luces a un requisito fundamental respecto de las tasas, reiteradamente exigido por una extensa y constante jurisprudencia del Tribunal, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792 y M.1893, L.XLII, “Mexicana de Aviación S.A. de CV c/Estado Nacional”, sentencia del26 de agosto de 2008, entre otros).

Aplicada dicha doctrina a las constancias de autos, queda en evidencia que la pretensión fiscal de la demandada carece de todo ajuste a los principios y reglas desarrollados en el párrafo anterior, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la Constitución Nacional. Por este motivo, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada (Fallos: 312:1575 y sus citas).

Por último, no es ocioso recordar que si bien la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (Fallos: 25:364). De esa doctrina, y de la de Fallos: 212:51, 160 y 307:1094, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores —inclusive, los Superiores Tribunales locales— que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional. Más aun en supuestos como el presente, en el cual la extensa e inveterada jurisprudencia de V.E. sobre los requisitos para el cobro de las tasas ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio mismo de las actuaciones administrativas (cfr. fs. 300 vta. de los antecedentes administrativos).

— VII —

Atento a la forma como se dictamina, el tratamiento de los restantes agravios deviene, en mi parecer, inoficioso.

— VIII —

En virtud de lo dicho, considero que corresponde admitir la queja, declarar formalmente procedente el recurso extraordinario interpuesto, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda (art. 16, ley 48).

Conforme con lo allí dicho, la Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios del municipio de la Ciudad de Córdoba establecida en el art. 231 de la ordenanza 10.363 y modificatorias (Código Tributario Municipal), no es una tasa sino un impuesto en tanto a aquéllas debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente, extremos que no se verifican en autos ya que la empresa demandante carecía de local, depósito o establecimiento de cualquier tipo en el territorio del municipio.

Y siendo un impuesto, no pudo ser válidamente exigido por el municipio demandado por cuanto el art. 9, inc. b), de la ley 23.548 de “Coparticipación Federal de Recursos Fiscales” prohíbe que por vía de tasas retributivas de servicios se apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.

Si la Corte es el intérprete final de la Constitución, función que ella misma se autoatribuyó en Fallos: 1:340 (citado por Fayt, Carlos S. en Nuevas Fronteras del Derecho Constitucional – La Dimensión Político-Institucional de la Corte Suprema de la Nación, ed. La Ley, Bs. As. 1995 pág. 357), no cabe sino coincidir con Cueto Rúa cuando afirma que «Podrán juristas y comentaristas formular observaciones críticas y destacar vicios argumentativos en los precedentes jurisprudenciales del tribunal, pero no irán muy lejos en sus pretensiones si no se atienen, como un dato de la realidad, al criterio final establecido por el tribunal superior» (Cueto Rúa, Julio C.: “La Corte Suprema como Poder del Estado”, LA LEY, 1987-D, 867).

La claridad de los conceptos enunciados y la similitud de los casos tratados me eximen de ingresar en mayores consideraciones, por lo que estimo corresponde hacer lugar a la demanda en razón de resultar nulos los actos impugnados por vicio en su causa, en razón de la inconstitucionalidad del art. 231 de la ordenanza 10.363 y modificatorias (Código Tributario Municipal), que fuera invocado en aquéllos como fundamento legal de la pretendida imposición, nulidad que a su vez determina la de las otras decisiones que son su consecuencia, en especial la imposición de multas, recargos e intereses.

En lo demás, coincido con el voto que me precede, pronunciándome en el mismo sentido.

En definitiva y por todo lo dicho, a la primera cuestión me pronuncio en sentido afirmativo. Así voto.

La doctora Suárez Abalos de López dijo:

No existiendo desacuerdo entre mis colegas, adhiero a la solución propuesta, con iguales fundamentos a los vertidos por el Dr. Gutiez, que comparto plenamente.

2ª cuestión.— El doctor Gutiez dijo:

Considero corresponde:

1) Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción incoada por Unilever Argentina S.A. en contra de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba, declarando la nulidad de las Resoluciones Nros. 394/05 y 1.048/05 de la Dirección General de Recursos Tributarios y del Decreto N° 55/06 del Intendente Municipal de Córdoba.

2) Ordenar que la Municipalidad accionada incluya en el Presupuesto General de la Administración Municipal correspondiente al ejercicio financiero del año dos mil doce, el crédito resultante de la presente sentencia a favor de la actora, a fin de la restitución con fondos presupuestados del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley N°7.182, acuyo fin establécese el plazo de veinte (20) días hábiles administrativos para que el Departamento Ejecutivo Municipal comunique al Honorable Concejo Deliberante la existencia del crédito, con más los intereses legales previstos expresamente para el caso de devolución de obligaciones tributarias pagadas indebidamente (art. 77 del Código Tributario Municipal), fijados por la Ordenanza Tarifaria Anual vigente al momento del presente pronunciamiento, computados desde la fecha de acreditación efectiva del pago efectuado por la actora hasta la de su efectiva devolución.

3) Imponer las costas por su orden, difiriendo la regulación de los honorarios de los letrados intervinientes para cuando exista base económica que permita hacerlo.

Así voto.

El doctor Cafferata dijo:

Considero correcta la solución dada a la presente cuestión por el señor Vocal preopinante, por lo que haciendo mías sus conclusiones dejo emitido mi voto en los mismos términos.

La doctora Suárez Abalos de López dijo:

Considero correcta la solución dada a la presente cuestión por el señor Vocal de primer voto, por lo que haciendo mías sus conclusiones voto en igual sentido.

Por el resultado de los votos emitidos, se resuelve: 1) Hacer lugar a la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción incoada por Unilever Argentina S.A. en contra de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba, declarando la nulidad de las Resoluciones Nros. 394/05 y 1.048/05 de la Dirección General de Recursos Tributarios y del Decreto N° 55/06 del Intendente Municipal de Córdoba. 2) Ordenar que la Municipalidad accionada incluya en el Presupuesto General de la Administración Municipal correspondiente al ejercicio financiero del año dos mil doce, el crédito resultante de la presente sentencia a favor de la actora, a fin de la restitución con fondos presupuestados del importe pagado en virtud del artículo 9 de la Ley N°7.182, acuyo fin establécese el plazo de veinte (20) días hábiles administrativos para que el Departamento Ejecutivo Municipal comunique al Honorable Concejo Deliberante la existencia del crédito, con más los intereses legales previstos expresamente para el caso de devolución de obligaciones tributarias pagadas indebidamente, fijados por la Ordenanza Tarifaria Anual vigente al momento del presente pronunciamiento, computados desde la fecha de acreditación efectiva del pago efectuado por la actora hasta la de su efectiva devolución. 3) Imponer las costas por su orden y diferir la regulación de los honorarios de los letrados intervinientes para cuando exista base económica que permita hacerlo. Protocolícese y dese copia.— Angel A. Gutiez.— Juan C. Cafferata.— Pilar Suárez Abalos de López.

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