Doctrina del día: la venta de inmuebles en el IVA

Por Humberto J. Bertazza

  1. EL TEMA

En la práctica profesional, el tema de la venta de inmuebles genera no pocos problemas. Si bien, la misma no da origen en sí, a un hecho imponible específico, existen ciertos supuestos que producen diversos impactos fiscales, lo cual genera este trabajo.

 

  1. LAS OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

El Art. 3 inc b) de la ley del IVA, establece que las obras ejecutadas directamente o a través de terceros, sobre inmueble propio, genera un hecho imponible en el tributo.

Para ello, debe tenerse en cuenta la definición de sujeto pasivo que realiza la ley en su Art. 4º, a través de su inciso d), respecto de las empresas constructoras que realicen las obras del Art. 3 inc b), aclarando que se entenderá que revisten tal carácter los que directamente o a través de terceros efectúen las mismas, con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble.

Es de destacar que quien construye un inmueble para lucrar con el mismo, ya sea mediante actividad comercial sobre lo ejecutado, ya sea vendiéndolo total o parcialmente, es una empresa constructora subjetivamente encuadrada en el Art. 4 inc d) de la ley del IVA.

Ello, pues, la ley del gravamen no limita la calificación subjetiva como empresa constructora a aquellos sujetos que sólo construyan sobre inmueble propio para vender lo construido, sino que, antes bien, también revisten dicho carácter las empresas que construyen un inmueble de forma de obtener un lucro con su enajenación ([1]).

Según ha expresado  nuestro más Alto Tribunal ([2]), para interpretar el alcance de la ley, debe seguirse su letra, como primera fuente de interpretación de la voluntad del legislador, en tanto ello surja claro.

De tal forma, es posible sostener que la disposición subjetiva analizada contempla dos casos bien distintos de empresas constructoras, quien ejecuta un inmueble para lucrar comercialmente con la explotación de lo construido o aquel que construye, simplemente para vender total o parcialmente el inmueble con posterioridad.

Se trata pues, de una conjunción disyuntiva lo que señala la diversidad del supuesto.

Esta interpretación fue adoptada también por la CSN ([3]), confirmando el criterio del TFN y de la Alzada, en el sentido que el Art. 4 inc d) de la ley del IVA, no contempla únicamente el lucro derivado de la posterior venta del inmueble, sino también el resultante de la ejecución de la obra.

Es de destacar que el Art. 5º del decreto reglamentario de la ley de IVA, sólo excluye del tratamiento tributario aludido los supuestos en que las obras hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis por un lapso continuo o discontinuo de tres (3) años o más, de manera que el inmueble afectado a arrendamiento por un período menor se incluye entre los supuestos legales de gravación.

 

  1. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible se perfecciona en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que esta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior.

La venta de inmuebles se encontrará gravada en el IVA, en la medida que se trate de obras realizadas sobre inmueble propio por una empresa constructora, definida en los términos del Art. 4 inc d) de la ley, en cuyo caso, el hecho imponible nace al momento de la transferencia de la propiedad.

 

  1. OBRAS NO ALCANZADAS POR EL IMPUESTO

El Art. 5º del decreto reglamentario del IVA, establece que las obras realizadas por empresas constructoras cuando por un lapso continuado o discontinuado de tres (3) años, cumplido a la fecha en que se extienda la escritura traslativa de dominio o se otorgue la posesión, si este acto fuera anterior, las mismas hubieran permanecido sujetas a arrendamiento o derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis, no se encuentran sujetas al IVA, en razón de considerarse que no se actuó con ánimo de lucro.

En tal caso, en el período fiscal en que se produzca la venta, deberán reintegrarse los créditos fiscales oportunamente computados, atribuibles al bien que se transfiere.

Puede observarse una aplicación práctica del tema, en el Cuadro I.

A pesar de existir obras sobre inmueble propio, por empresas constructoras, no se encontrará su venta sujeta al IVA, en la medida que hayan estado sujetas a arrendamiento o derechos reales, por un plazo de 3 años. En tal caso, corresponderá el reintegro de los créditos fiscales oportunamente computados.

 

  1. AFECTACIÓN DE OBRAS COMO BIENES DE USO

El Art. 11, 3º párrafo de la ley del IVA establece que cuando se transfieren o desafecten de la actividad que origina operaciones gravadas, obras adquiridas a los responsables a que se refiere el Art. 4º inc d) o realizados por el sujeto pasivo, directamente a través de terceros sobre inmueble propio, que hubieran generado el crédito fiscal, deberá adicionarse al débito fiscal del período en que se produzca la transferencia o desafectación, el crédito oportunamente computado, en tanto tales hechos tengan lugar antes de transcurridos diez (10) años, contados a partir de la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si ésta fuera posterior.

Se trata, por ejemplo (VER CUADRO II) de un contribuyente que adquiere una obra que un tercero realiza sobre un inmueble propio, que se destina a la fabricación de productos.

El crédito fiscal que se genera por tal obra y que constituye débito fiscal para la empresa constructora, es computado por la contribuyente contra los débitos fiscales generados por su actividad.

En el 8º año, decide desafectar tal inmueble de su explotación y se transfiere a un tercero. En este caso, la venta del inmueble no se encuentra alcanzada por el IVA pero, la norma legal, le obliga a reintegrar el crédito fiscal, como mayor débito fiscal. Es de destacar, que tal reintegro opera en moneda histórica y sin intereses.

Si la transferencia del inmueble tiene lugar después del mencionado plazo de 10 años, tampoco se encuentra alcanzado por el IVA y, en tal caso, no corresponde reintegrar el crédito fiscal.

Ante la afectación del inmueble a alguna actividad gravada por IVA (lo que implicaría que no fue objeto de su construcción o mejora, ni lucrar con su venta) se establece un límite temporal a los efectos de determinar hasta que período fiscal, el sujeto pasivo se encontraría obligado a reintegrar el crédito fiscal oportunamente computado en las DDJJ, asumiendo que atento a la afectación indicada la venta del inmueble en tales condiciones estaría excluida del objeto del tributo.

 

  1. CAMBIO DE DESTINO

Otro caso que puede provocar alguna duda problema es el de cambio de destino. Se trata , por ejemplo, de un contribuyente (persona física) que construye una casa, con el objetivo de ser destinada como casa-habitación.

Al finalizar la obra, se decide cambiarle el destino y venderla.

Más allá de los elementos probatorios, que resultan muy importantes para resolver el tema, debe destacarse que también en este caso, debemos recurrir a las pautas generales de gravación.

A pesar de ser el contribuyente una persona física, será empresa constructora, en la medida que destine la obra con el objetivo señalado. Por lo tanto, como la obra estaba destinada a la casa habitación, no existe en el caso el aspecto subjetivo y, por lo tanto, se encuentra fuera del IVA, a pesar que, en definitiva, se venda a un tercero.

 

  1. BASE IMPONIBLE

En el caso de producirse la venta de un inmueble, en el cual se realizó una obra gravada con el IVA, no estará gravada la totalidad del precio de venta, sino la parte pertinente referida la venta de la obra.

Ello, pues a los efectos de determinar la base imponible correspondiente a la venta del inmueble en cuestión, debe atenerse a lo dispuesto por el 5º párrafo del Art. 10 de la ley del IVA, para lo cual deberá calcularse, la proporción que, del convenido  de las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen.

Para ello, se debe considerar que, ante la falta de avalúo fiscal representativo del inmueble, la presentada proporción no sea inferior al importe que surja de aplicar al precio total, la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias.

 

  1. DIVERSOS SUPUESTOS PRÁCTICOS

Por último, hemos de considerar, a manera de resumen, diversos casos prácticos, que se sintetizan en el Cuadro III.

En primer lugar, el supuesto de una obra que se realiza con el fin de inversión y que luego se vende. Se encuentra alcanzada por el IVA.

No ocurrirá lo mismo, si el inmueble es adquirido, pues no se habrá generado el hecho imponible.

En segundo lugar, la obra que se destina a locación y luego se vende. En este caso, tenemos que tener en cuenta el límite temporal de 3 años.

Por último, la obra afectada a la actividad gravada, desafectada luego y transferida. No se encuentra gravada, pero corresponde la devolución del crédito fiscal.

 

CUADRO I

OBRAS NO ALCANZADAS POR EL IVA (DR, 5)

 

CASO 1

  • OBRA REALIZADA SOBRE INMUEBLE PROPIO POR EMPRESA CONSTRUCTORA
  • CRÉDITO FISCAL $ 1.250.000
  • INMUEBLE AFECTADO A LOCACIÓN DE VIVIENDA (NO GRAVADO IVA) (3 AÑOS)
  • CRÉDITO FISCAL COMPUTADO    —
  • VENTA DE INMUEBLE: NO GRAVADO IVA
  • REINTEGRO CRÉDITO FISCAL   —

 

 

CASO 2

  • IDEM ANTERIOR PERO AFECTADO A ALQUILER COMERCIAL
  • CRÉDITO FISCAL COMPUTADO CONTRA DÉBITO FISCAL ALQUILERES $ 950.000 (SALDO $ 300.000)
  • VENTA DE INMUEBLE NO GRAVADO IVA
  • REINTEGRO CRÉDITO FISCAL $ 950.000

 

CUADRO II

DESAFECTACIÓN DE OBRAS AFECTADAS A ACTIVIDADES GRAVADAS (L, 11, 3º p)

 

  • OBRA ADQUIRIDA A UN TERCERO Y AFECTADA ALA FABRICACIÓN DE PRODUCTOS
  • CRÉDITO FISCAL IVA $ 850.000
  • CRÉDITO FISCAL IVA COMPUTADO $ 850.000
  • TRANSFERENCIA INMUEBLE (8º AÑO)
  • VENTA NO GRAVADA IVA
  • REINTEGRO CRÉDITO FISCAL (MAYOR DÉBITO FISCAL) $ 850.000

CUADRO III

DIVERSOS CASOS DE APLICACIÓN

 

SUPUESTOS

OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO

INMUEBLE ADQUIRIDO

INVERSIÓN DESTINADA A LA VENTA

GRAVADO

NO GRAVADO

INMUEBLE DESTINADO A ALQUILER 3 AÑOS O MÁS

NO GRAVADO

REINTEGRO CF

NO GRAVADO

REINTEGRO CF

INMUEBLE DESTINADO A ALQUILER MENOS 3 AÑOS

GRAVADO

NO GRAVADO

REINTEGRO CF

AFECTACIÓN BIENES DE USO POR TRANSFERENCIA POSTERIOR

NO GRAVADO

REINTEGRO CF

NO GRAVADO

REINTEGRO CF

 



[1] “Bahía Blanca Plaza Shopping SA” TFN, Sala “B” del 7/10/2005.

[2] CSN, Fallos 320: 1909 y 302: 1600.

[3] “Bahía Blanca Plaza Shopping SA”, CSN, del 23/2/2010.

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