Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIII)

Fecha: 16/04/2019

Partes: Falaschi, Víctor Hugo c. Dirección General Impositiva s/ personal militar y civil de las FFAA y de seg.

 

Hechos:

El fisco impugnó la declaración jurada del impuesto a las ganancias presentada por un contribuyente, por carecer de respaldo documental el importe correspondiente a “ingresos exentos y no gravados”. El contribuyente apeló la decisión, alegando que la suma provenía de la utilidad que le generó la adjudicación del 50% del paquete accionario a su ex cónyuge, en el marco de una disolución de la sociedad conyugal. La Cámara resolvió confirmar el ajuste fiscal.

Sumarios:

  1. El ajuste en el impuesto a las ganancias efectuado por el fisco, al impugnar el importe correspondiente a “ingresos exentos y no gravados”, pues si bien el contribuyente alegó que provenía de la utilidad que le generó la adjudicación del 50% del paquete accionario a su ex cónyuge, en el marco de una disolución de la sociedad conyugal, no se demostró la existencia de una contraprestación por el ingreso de los bienes ni que la diferencia entre el valor de las acciones de la ex esposa y el valor que computó como tenencia accionaria, represente para él una ganancia exenta o no gravada.
  2. La situación descripta por el contribuyente respecto de los bienes que ingresaron a su patrimonio como resultado de la adjudicación correspondiente a la extinción del vínculo con su esposa, no puede ser calificado como una contraprestación que se refleja en otros bienes entregados, por más que del convenio surja que le han sido adjudicados, transferidos y cedidos otros bienes.
  3. La multa prevista por el art. 45 de la ley 11.683 aplicada por la AFIP, con fundamento en la inexactitud de la declaración jurada en el impuesto a las ganancias, debe ser dejada sin efecto, pues el hecho de que la fiscalización reconociera que el ajuste se debió a “una diferencia de interpretación de las leyes” y las particularidades del reflejo de la cuenta de recompensas de la comunidad matrimonial extinguida en el cuadro de justificación patrimonial, autorizan a excluir al fisco del ejercicio de la acción punitiva.
  4. La sanción aplicada por el fisco, con sustento en el art. 45 de la ley 11.683, debe ser confirmada, pues las genéricas explicaciones alegadas por el contribuyente infractor no bastan para tener por configurado el error excusable (del voto en disidencia parcial del Dr. Fernandez).

 

Texto Completo: 71085/2016

2ª Instancia.- Buenos Aires, abril 16 de 2019.

Considerando: I. Que para una mejor comprensión de la solución que se postulará es conveniente advertir que:

i) en orden a verificar el cumplimiento dado por el contribuyente de la CUIT 20-…-4 a las leyes de impuestos cuya recaudación está a cargo de la AFIP, con fecha 7 de abril de 2010 se formuló requerimiento al Sr. Falaschi para que en el término de diez días acompañe la documental respaldatoria del importe de $283.500 correspondiente a “ingresos exentos y no gravados” consignados en su declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, periodo 2005, rubro V, justificación patrimonial columna II y una nota manifestando en carácter de declaración jurada actividades comerciales desarrolladas durante ese periodo (cfr. fs. 3 de las actuaciones 11616-356-2010, en adelante, las actuaciones administrativas, y notificación obrante en el fs. 4).

ii) El 5 de abril de 2010 el requerido mediante el formulario de multinota F. 206/I explicó que “en relación al monto por $283.500 (…) corresponde a la utilidad generada por la asignación del 50% de las acciones de GRA AL SA a la Sra. Santilli” y acompañó la copia simple del instrumento titulado “Concluyen Liquidación Sociedad Conyugal”, de fecha 4 de septiembre de 2006 según el cual el actor y Graciela Santilli se ceden mutuamente bienes y derechos de los que se reconocen como titulares. Puntualmente, “le ha sido adjudicado a Graciela Raquel Santilli el 100% del paquete accionario de GRA AL SA y se aclara que el 50% que era de la titularidad de Víctor Hugo Falaschi ha sido valorizado en $567.000 (quinientos sesenta y siete mil pesos) y transferido a Graciela Raquel Santilli el 11 de noviembre de 2005” (cfr. punto 1, fs. 9). Este valor duplica el declarado al 31/12/2004 por esas acciones, tal como surge del detalle explicitado en el correo electrónico de fs. 20 de las actuaciones administrativas.

Obsérvese que en el fs. 29 la inspectora de la División Fiscalización explicó, al respecto, que “El cuadro de Variaciones patrimoniales, actúa de control de lo declarado por el contribuyente. Sería un ‘Estado de movimiento de efectivo’ que transforma la ecuación Pi+Y-Gtos = Pc en movimientos financieros. Es importante recordar que las normas de valuación RG 2527 prevén que se conserve siempre el valor de origen de los bienes, de manera tal de poder efectuar el control del movimiento patrimonial. Es decir, las acciones de GRA AL SA que Falaschi tiene no sé desde qué año en $283.500 según documental que me dieron durante la anterior OI 379.744, debió sacarlo por columna I, a ese valor y no a la valoración que las partes le asignen, incluso sin documental alguna que la justifique por ejemplo revalúo contable. Surge una diferencia de 567.000 (283.500 x2) ya que debió ir en la columna I y lo pusieron en la II. La disolución de la sociedad conyugal, no fue una compraventa, tampoco una donación gratuita, sino más bien una permuta, ambas partes se ceden mutuamente bienes, no hay movimientos de fondo alguno. No hubo movimiento de efectivo, por lo tanto, en el cuadro de justificaciones patrimoniales solamente debió declarar por columna I el mismo valor que tenía incorporado el bien en su patrimonio a finales de 2004 igual a $283.500, según mail detallando la conformación del patrimonio declarado al 31/12/2004”.

iii) El contribuyente no conformó los ajustes propuestos (fo. 47 act. adm.), dando lugar al procedimiento que contempla el art. 16 de la ley 11.683.

iv) En el informe final de inspección correspondiente a la orden de intervención 473.191 la fiscalización expresó que “analizada la información suministrada, la integración del patrimonio total declarado al 31/12/2004 y la normativa aplicable referida a la confección de declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias, RG 2527 (DGI) entre otras, resulta improcedente reconocer una ganancia presunta y exenta entre el valor asignado $567.000 y el valor histórico declarado al 31/12/2004 $283.500 integrando del patrimonio total al cierre de ese ejercicio” (cfr. fs. 57/61 de las actuaciones administrativas). Asimismo, la inspectora titular concluyó que “al formular el cuadro de justificaciones patrimoniales 2005, desestimando la ganancia exenta declarada por $283.500, por la cesión de su participación en GRA-AL SA a Santilli, resulta un incremento de la base imponible 2005 igual a $567.000,54 y un impuesto a las ganancias igual a $198.450,19. Ver papeles de trabajo fo. 31 de este cuerpo”.

v) Remitidas que fueron las actuaciones a la División Revisión y Recursos (fs. 65 de las act. adm.), advirtió que en el proyecto de ajuste del fs. 31 se omitió considerar $95.000 correspondientes al inmueble de la calle … en el partido de San Isidro, Provincia de Buenos Aires, resultando un incremento del impuesto a las Ganancias Proyectado inicialmente (cfr. fs. 66/72), en su consecuencia, se proyectó un nuevo ajuste a favor del fisco, del que resultó $424.578 por el impuesto a las ganancias periodo 2005 y un saldo adeudado de $231.699,99, el cual fue notificado al contribuyente en el fs. 87/88.

vi) Luego de una serie de diligencias cumplidas dentro del organismo tendientes a concretar la delegación de la competencia jurisdiccional, asumida por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario I (cfme. decretos 1397/1979, 618/1998 y disposición AFIP 666/03) se confirió vista al contribuyente, mediante la resolución (DV RRR1) 91/2011 (cfr. fs. 143/150 y planillas anexas I y II fs. 151/152). El encartado solicitó prorroga la cual fue otorgada por resolución (DV RRR1) 115/2011 (fs. 167/168).

vii) El Sr. Falaschi contestó vista en los términos del art. 17 de la ley de procedimiento tributario (cfr. fs. 171/191), formulando su descargo contra el ajuste propuesto y contra la instrucción sumarial por la infracción imputada en los términos del art. 45 de dicha ley. En ese escrito, explicó que:

a) “al advertir que existían ciertas inconsistencias” procedió a “rectificar las declaraciones juradas en el Impuesto a las Ganancias correspondientes a los periodos fiscales 2005, 2006, 2007, regularizando una deuda total de $499.590,32 conforme el título I de la ley 26.476 (plan n° C370164 consolidado el 31/08/2009)” y que no obstante haber regularizado dicha deuda, el organismo fiscal formuló un nuevo cargo por el periodo fiscal 2005.

b) la postura de la inspectora Botta resulta arbitraria, no existe nexo jurídico alguno entre la conclusión arribada respecto de la disolución de la sociedad conyugal (en el sentido que no fue una compraventa, donación gratuita, sino más bien una permuta) y los ajustes pretendidos. Se pregunta a qué normativa se refiere la inspectora cuando alude a la “RG 2527 (DGI) entre otras” ya que la mentada resolución general, si bien impone la obligaciones de efectuar anualmente una declaración jurada exteriorizando los bienes y deudas que integran el patrimonio al 31 de diciembre del año por el cual corresponda la liquidación del impuesto a las ganancias, en ningún momento establece la improcedencia de reconocer una ganancia exenta o no gravada en casos como el aquí analizado. En ese sentido, manifiesta que “la gravabilidad depende pues de que se trate de supuestos expresamente contemplados en la ley del tributo, lo que no ocurre en estos actuados. Entendemos que de ninguna manera sería jurídicamente posible entrar a analizar la base imponible cuando no existe hecho imponible alguno que genere una obligación tributaria en cabeza del contribuyente”. Sostiene que el organismo fiscal no consideró ni interpretó debidamente la información oportunamente suministrada en el transcurso de la fiscalización.

c) A fs. 70 del cuerpo principal OI 473.191, el propio fisco menciona que el ajuste se trata de una “diferencia de interpretación de leyes”, lo cual autoriza a excluir el elemento subjetivo de la infracción que se le atribuye.

d) De manera infundada el fisco practicó un nuevo ajuste al incluir $95.000 correspondientes al inmueble ubicado en la Provincia de Buenos Aires. Sostiene que la incorrecta consideración de los elementos aportados en las actuaciones administrativas ha llevado al dictado de una resolución claramente infundada, toda vez que “no puede establecerse el nexo causal entre las conclusiones a las que la resolución recurrida arbitrariamente arriba y las constancias de la causa”. Al respecto, puntualiza que “el organismo fiscal dedica tan solo una carilla de la resolución cuestionada para evaluar, considerar y valorar la información y la documentación acompañada durante el curso de las actuaciones para concluir que al no surgir … que haya existido contraprestación alguna por la adjudicación de las acciones de GRA AL SA a la señora Santilli, es decir, que la operación no implicó contrapartida a favor del fiscalizado, se concluye que no corresponde la imputación de los $283.500 como ‘otros ingresos exentos no gravados’ en la columna II del Cuadro de Justificación Patrimonial de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del periodo fiscal 2005 (fs. 4 de la resolución 91/2011)”.

e) el funcionario administrativo que dictó la resolución 91/2011 no es el juez administrativo natural que correspondería según su domicilio fiscal en la calle …, Boulogne, Provincia de Buenos Aires, por consiguiente el acto se halla viciado por falta de competencia conforme las previsiones de los arts. 7, inc. a) y 14, inc. b) de la ley 19.549.

f) Con motivo de la disolución de la sociedad conyugal, momento en que deben identificarse los bienes propios y gananciales, así como también asignar valor a cada uno de ellos, para redistribuirlos en forma diferente a como eran declarados durante la vigencia del vínculo, resulta perfectamente válido que se haya adjudicado el 50% de las acciones de GRA AL SA a Graciela Raquel Santilli por un valor de $567.000, independientemente del valor histórico de dichas acciones. El resultado de la mentada adjudicación ($283.500) ha sido una utilidad (no gravada) para esta parte, motivo por el cual se ha procedido a incorporarlo en la Columna II como “Ingresos exentos o no gravados”.

g) “Haciendo caso omiso de la constante colaboración demostrada por esta parte, el único motivo que tuvo el Fisco en estos actuados ha sido incrementar arbitrariamente el resultado impositivo en la Columna II del Cuadro de Justificación Patrimonial y para ello se valió de una presunción infundada acerca de que se habrían omitido ingresos por la abultada suma de $662.000. En ningún momento la Administración se detiene a analizar si efectivamente existe algún hecho imponible atribuible a esta parte susceptible de generar una obligación tributaria”, pasando por alto el presupuesto fundamental del derecho tributario sustantivo.

h) No hubo intención de su parte de incurrir en una omisión del pago de una obligación tributaria susceptible de generar la instrucción de un sumario. A todo evento, se configura un supuesto de error excusable, que elimina el tipo subjetivo de la infracción que sanciona el art. 45 de la ley 11.683.

i) Los argumentos de derecho por los cuales plantea la nulidad de los ajustes practicados son, vicio en la competencia, en la causa, en la motivación.

j) La pretensión fiscal es improcedente ya que, el Fisco cuestiona la utilidad generada por la adjudicación de acciones a su ex esposa, sosteniendo como único argumento para justificar su arbitraria postura que se trató de una cesión no onerosa, pero sin advertir que realmente existió una utilidad (no gravada por el impuesto a las ganancias) dado el valor al cual se adjudicaron las acciones ($567.000). Agrega que “no cabe duda alguna acerca de que el mayor valor al que se adjudicaron las acciones … representa para esta parte una verdadera utilidad, la cual resulta excluida del objeto del tributo por tratarse de un sujeto no habitualista”. Seguidamente, reseña la evolución normativa y las interpretaciones doctrinarias acerca del tratamiento de las disposiciones de las acciones en nuestro derecho y concluye que el fisco se ha basado en simples presunciones sobre ingresos supuestamente omitidos para intentar justificar sin respaldo fáctico concreto, un ajuste que asciende a la suma de $378.500. Culmina el punto, sosteniendo que es el Fisco quien debe acreditar acabadamente la presunción de que existirían ingresos omitidos por el contribuyente, aportando los elementos que demuestren efectivamente la existencia de ganancias gravadas en cabeza éste, circunstancia que considera que no acontece en estos actuados.

k) Finalmente, explicitó las razones por las cuales no se configuran los elementos objetivo ni subjetivo para aplicar una multa en los términos del art. 45 de la ley 11.683 (fo. 184 vta. punto II.2 c) “Improcedencia de la sanción pretendida”.)

viii) A fs. 229/231 el Servicio Jurídico emitió el Dictamen n° 25/12 (DV JUR I) en el sentido de considerar que resulta procedente determinar de oficio el Impuesto a las Ganancias por el periodo fiscal 2005 y aplicar multa.

II. Que el 28 de mayo de 2012 el Jefe de la División y Recursos de la Dirección Regional Rosario I de la AFIP – DGI dictó la resolución (DV RRR1) 116/2012 por la que impugnó la declaración jurada —rectificativa n° 1— presentada por Víctor Hugo Falaschi relativa al Impuesto a las Ganancias del periodo fiscal 2005 (art. 1°), determinó de oficio la materia imponible y el tributo resultante en ese periodo, según lo declarado en el Anexo II, del que surge un saldo en el impuesto a favor de la AFIP-DGI que asciende a la suma de doscientos treinta y un mil seiscientos noventa y nueve con noventa y nueve centavos ($231.699,99) (art. 2°), liquidó los intereses resarcitorios correspondientes por un total de pesos trescientos setenta y tres mil setecientos setenta con setenta centavos ($373.770,70), calculados al 01/06/2012, procediendo su ajuste hasta el momento del efectivo pago (art. 3°), y aplicó un multa por considerar al Sr. Falaschi incurso en la conducta prevista y penada en el art. 45 de la ley de procedimiento tributario, graduándola en el 50% del tributo omitido, por un monto de ciento quince mil ochocientos cuarenta y nueve pesos con noventa y nueve centavos ($115.849,99) (art. 5°) (cfr. fs. 239/268 de las act. adm.).

Los fundamentos que sirvieron de sustento a dicha resolución consisten en que:

i) El impuesto a las ganancias alcanza todos aquellos rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique una permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, se determina sobre la base de una declaración jurada, en la que, sumado a la determinación de la cuantía del gravamen y de su saldo a ingresar, los contribuyentes declaran la composición de su patrimonio tanto al inicio como al cierre del ejercicio fiscal —R4 Bienes y Deudas— y la justificación de las variaciones patrimoniales acontecidas en el periodo y el consumo —R5 Cuadro de Justificación Patrimonial— (ver artículos 1° y 3° del Anexo del Decreto 1344/1998, reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias).

ii) En cuanto a la composición del patrimonio, tanto al inicio como al cierre del periodo, debe confeccionarse siguiendo los lineamientos establecidos en la resolución general (DGI) 2527/1985 (BO 01/03/1985), la cual sienta los criterios de valuación que deben observar los aludidos sujetos para exteriorizar con uniformidad y exactitud la cuantificación de sus correspondientes patrimonios, siendo su objeto la comprobación que se efectúa a través del Cuadro de Justificación Patrimonial.

iii) Conforme manifestaciones del propio rubrado (ver F. 206/I “multinota impositivo” presentado el 05/04/2010 obrante a fs. 7 del cuerpo principal de ganancias) sus ingresos para el periodo 2005 estuvieron relacionados con el producto de su participación en sociedades e inversiones varias, declarando rentas netas de tercera categoría de $594.058. Luego, a los fines de demostrar de dónde obtuvo parte de los ingresos (dinero disponible) que necesitó para efectuar los consumos y aumentar su patrimonio en el periodo, conforme sus propias declaraciones, éste determinó ingresos exentos o no gravados por $283.500, los cuales sostiene, provienen de la utilidad que le generó la adjudicación del 50% de las acciones de GRA AL SA a la señora Santilli, valorizando el paquete en $567.000, cuando en su patrimonio al inicio lo tenía declarado a $283.500, en el marco de la liquidación de su sociedad conyugal.

iv) Los argumentos expuestos sobre este ítem en el descargo no pueden ser admitidos puesto que: la cesión no le implicó la entrada de fondo alguno a su patrimonio; alega como válida una revalorización de un bien que ni siquiera prueba por medios fehacientes de donde surge, resultando meros dichos sin el debido respaldo documental que permita tener por acreditado el mayor valor. Además, el art. 4° de la resolución general (DGI) 2527/1985, en el cuadro de “Bienes y Deudas” los valores mobiliarios se deben valuar al precio de adquisición, el que incluirá los gastos incurridos en la misma (comisiones, tasas, derechos, etc.) o valor de ingreso al patrimonio por tratarse de acciones recibidas en concepto de dividendos. Por consiguiente, rechazó la procedencia de imputar los $283.500 como “otros ingresos exentos o no gravados” en la Columna II del Cuadro de Justificación Patrimonial de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del periodo fiscal 2005.

v) Seguidamente, examinó los ajustes realizados a la Columna I del Cuadro de Justificación Patrimonial, aclarando que el rubro 5 del Formulario F.711 es una verificación del origen y la aplicación que un contribuyente realizó con los fondos que percibió durante un ejercicio fiscal. La principal fuente con la que se cuenta es el patrimonio neto de inicio al que se le suman tanto el resultado impositivo del periodo, como aquellos ingresos no alcanzados por estar exentos o excluidos del objeto del impuesto, si existieran variaciones en el resultado que no implican movimientos de fondos (tanto positivos como negativos) estas debieran también neutralizarse —como las amortizaciones—. Precisó que así como todos los orígenes se aplican a los consumos deseados y a la obtención del patrimonio neto de cierre, si existen bienes al inicio que son desafectados durante el ejercicio sin contrapartida alguna, ésta también es una aplicación o empleo de bienes que debe quedar reflejada, lo contrario implicaría justificar patrimonio neto al cierre y consumo con otros activos.

Bajo tales premisas, concluyó que, al haberse constatado a través de la documentación que el propio contribuyente aporta que durante el periodo fiscal 2005 el responsable cedió, como parte de la liquidación de su sociedad conyugal, a la señora Graciela Raquel Santilli tanto el 50% del paquete accionario de GRA AL SA y del inmueble sito en la calle … del partido de San Isidro, Paraje Boulogne Sur Mer, provincia de Buenos Aires, valuados a $283.500 y $95.000, respectivamente, y esta disminución de patrimonio si bien se encuentra reflejada en el Cuadro de Bienes y Deudas no encuentra su debida exposición en el Cuadro de Justificación Patrimonial respectivo, situación que el contribuyente no niega; corresponde, precisamente la imputación del total por la Columna I como “otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales”, con el elemental, básico y lógico propósito de equilibrar la ecuación patrimonial.

vi) la determinación fue efectuada sobre base cierta, atento que la base de la obligación tributaria del gravamen no es la de un sistema de presunciones, como esgrime erróneamente el fiscalizado, sino que por el contrario, la misma se sustentó en elementos ciertos y concretos como son las propias piezas documentales y la declaración jurada del responsable, existiendo así una medición concreta y exacta del hecho imponible. En esa inteligencia, explicó el juez administrativo que “de las exposiciones vertidas se deduce que no le asiste razón cuando el rubrado entiende que el Fisco utiliza simples presunciones no acreditadas acabadamente sobre ingresos supuestamente omitidos para intentar justificar, sin respaldo jurídico ni fáctico concreto, un ajuste que asciende a $378.500 (95.000 + 283.500); ello porque conforme se desprende de la propia finalidad de la declaración por parte del contribuyente de la composición de la totalidad de sus bienes y deudas, y la construcción, a partir de la misma y de los ingresos declarados, del “Cuadro de Justificación Patrimonial” respectivo, la omisión que efectuara el contribuyente de $378.500 provenientes de las adjudicaciones sin contrapartida efectuadas durante el 2005, evidencian directamente, sin abrigar duda alguna, fuentes de ingresos no declarados por el responsable.

Puntualizó que “es el propio responsable quien aporta la documental donde constan las adjudicaciones gratuitas, que por otra parte no niega, así como, que él dejó claramente delimitadas todas las variables que conforman el cuadro cuestionado, las cuales son independientes entre sí (patrimonios netos de inicio y cierre, consumido, resultado impositivo, bienes recibidos por herencia, legado o donación y otros ingresos exentos, estos últimos se impugnan por medio de la presente)”. Y agregó que “debido a la imposibilidad de variar el patrimonio declarado al cierre y de disminuir el monto consumido lo suficiente a fin de neutralizar el incremento por columna I que aquí se debate, el equilibrio numérico del Cuadro de Justificación Patrimonial exige que las adjudicaciones de bienes gratuitos de que se trata generen su contrapartida por columna II —orígenes—. Ahora bien, en función de lo anterior, no quedan dudas que existieron fuentes de ingresos —orígenes— no declarados por el rubrado, ello unido a que el encartado declaró oportunamente que sus ingresos fueron producto de su participación en sociedades e inversiones varias —fojas 7 del cuerpo principal de ganancias—, que rectificó su declaración jurada original del impuesto a las ganancias, reconociendo gravados ingresos originalmente exentos y que el fiscalizado no arrimó prueba alguna que demuestre la no gravabilidad de dichos “orígenes”, todo ello permite llevar a la conclusión que dichos incrementos representan ingresos gravados no declarados.”

vii) En cuanto a la infracción prevista y penada por el art. 45 de la ley de procedimiento tributario, tuvo por configurado el aspecto objetivo por la inexactitud en su declaración jurada. Rechazó la causal eximente invocada por el encartado por considerar que “se encuentra inscripto en el impuesto a las ganancias desde el 06/1989, la presentación de la declaración jurada original correspondiente al periodo fiscal 2005 fue efectuada sin declarar ingreso alguno y rectificada luego, haciendo uso de los beneficios establecidos en el Título I de la Ley 26.476 a instancias de una fiscalización previa, que diera origen a la fiscalización que derivara en el presente procedimiento, construyó un cuadro de bienes y deudas —complementario del rubro objetado—, conforme la legislación aplicable, no pudiendo por lo tanto alegar su desconocimiento, y no existen doctrinas encontradas o bien fallos contradictorios relativos a la confección del cuadro de justificación patrimonial, la cual, a su vez, resulta de la razonabilidad propia que su finalidad implica.” A su vez, el Fisco estimó equitativo graduarla en el 50% del impuesto omitido.

III. Que por la sentencia dictada el 11 de febrero de 2016 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución (DV RRR1) n° 116, sustentando la decisión en los siguientes fundamentos:

i) la cuestión a resolver consiste en determinar si asistió razón al ente fiscal cuando consideró que la actora —a los fines de demostrar de dónde obtuvo parte de los ingresos para efectuar el consumido y aumentar su patrimonio en el periodo— declaró ingresos exentos por $283.500, los cuales —según sus dichos— provenían de la utilidad que le generó la adjudicación del 50% del paquete accionario de GRA AL SA a la Sra. Santilli, valorizándolo en $567.000, cuando en su patrimonio de inicio estaba declarado a $283.500, en el contexto de la disolución de la sociedad conyugal.

ii) como bien señala el ente recaudador, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 4° de la RG (DGI) 2527/1985, al confeccionar la declaración jurada, en el cuadro de “Bienes y Deudas” los valores mobiliarios se debían valuar al precio de adquisición o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de acciones recibidas en concepto de dividendos, resultando improcedente la imputación de los $283.500 como “otros ingresos exentos o no gravados” en la Columna II del cuadro de justificación patrimonial, generados por la revalorización que sostiene el contribuyente encartado.

iii) El responsable cedió a la señora Graciela Raquel Santilli el 50% del paquete accionario de GRA AL SA y un inmueble en la localidad de San Isidro, valuados, respectivamente, en $283.500 y $95.000, produciendo una disminución patrimonial que encuentra su debido reflejo en el “Cuadro de Bienes y Deudas”, no siendo así en el “Cuadro de Justificación Patrimonial”, causando que los bienes desafectados durante el periodo fiscal no posean contrapartida alguna, por lo que correspondía exponerlos en la Columna I, con el propósito de equilibrar la ecuación patrimonial, ya que de lo contrario se justificaría patrimonio al cierre y consumo con estos activos.

iv) resulta ilustrativo lo manifestado por los peritos contadores en el punto g) de su informe (fs. 120 vta.), en el que fueron consultados sobre si es correcto que figure en el rubro “otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales” de la Columna I del Cuadro de Justificación Patrimonial, la baja del 50% de las acciones de GRA AL SA y el 50% del inmueble en cuestión. El perito de la actora señaló que no es correcto, pues desde el plano contable/fiscal tales bienes encuentran contrapartida en el ingreso al patrimonio del Sr. Falaschi, de otros bienes recibidos (contraprestación) en virtud de la disolución de la sociedad conyugal. El perito del Fisco consideró que es correcto atento que al reflejarse en el cuadro de Bienes y Deudas dicha baja, considerando una adjudicación a título gratuito, ésta debe ser reflejada en la Columna I.

v) La disolución de la sociedad conyugal posee caracteres propios que no permiten su encuadre en un acto a título gratuito ni tampoco en un acto con contraprestación. La doctrina entiende que “es una situación jurídica que determina consiguientemente la extinción de las condiciones de ganancialidad respecto de las adquisiciones que, en lo sucesivo, pudiese efectuar cualquier cónyuge (Guaglianone: “Disolución y liquidación de la sociedad conyugal” – p. 161).

Es claro que el acto por el cual la sociedad conyugal en su etapa de indivisión postcomunitaria procede a la división o repartición de bienes, o liquidación, que comprende trámites, operaciones y actos destinados a establecer los saldos líquidos de cada masa de ganancias para realizar luego la partición, el acuerdo que efectúan las partes que zanjan sus diferencias e inclusive la partición, es decir, la forma en que se repartirán los bienes (Bossert y Zannoni “Manual de Derecho de Familia”, p. 245 y ss).

Desde el punto de vista tributario se ha sostenido que “… la disolución de la sociedad conyugal puede presentar una redistribución de los bienes declarados por cada uno de los cónyuges en su propia declaración jurada. Ello es consecuencia de que los bienes gananciales no eran declarados por partes iguales entre los cónyuges sino en función de quien obtuvo la renta con la cual fueron adquiridos. Esta redistribución obviamente no generará resultados alcanzados ni deducibles del impuesto, represente este un incremento o reducción patrimonial respectivamente” (Díaz, Manuel “Algunos aspectos problemáticos de las declaraciones juradas de las personas físicas”, PET n° 131, 1997).

vi) Como bien lo afirmaron los peritos intervinientes a fs. 121 la pérdida por la disminución de un activo se refleja en la Columna I de la Justificación Patrimonial, en particular, cuando no existe una contraprestación por tal disminución. Es decir, cuando tal disminución generó una pérdida para el contribuyente. Los bienes que se encuentran al inicio y dejan de pertenecer al contribuyente originan una reducción de bienes. Dicha baja, si no existe contraprestación, debería reflejarse en la justificación patrimonial para equilibrar la ecuación. El perito de la actora aclara que no sería el caso del Sr. Falaschi, en la medida en que, como contrapartida, sí recibió otros bienes aunque dicha circunstancia no fue acreditada en sede administrativa ni en autos.

vii) En cuanto a lo manifestado por la actora respecto de la exclusión del impuesto que rige sobre la utilidad producida por el revalúo de las acciones (arts. 2 y 20, inc. w de la ley del Impuesto a las Ganancias), cabe remitirse a lo expresado en los considerandos anteriores, toda vez que de acuerdo con lo establecido en el art. 3 de la ley del impuesto se entiende por “enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte de sociedades, y en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”, sin que se verifiquen en autos la existencia de tales actos.

viii) Tampoco le asiste razón al apelante cuando sostiene que la determinación fue realizada sobre base presunta. En la especie, se advierte que el organismo recaudador obtuvo cierta información y elementos de prueba, mediante las facultades que la ley de procedimiento fiscal le acuerda, y procedió a determinar de oficio, en forma directa sobre los elementos recabados las obligaciones de la actora (básicamente, la documental acompañada por el apelante, donde aparecerían las adjudicaciones, así como sus declaraciones juradas original y rectificativa n° 1). La determinación de oficio sobre base cierta es una de las tres modalidades de determinación de oficio y se basa en datos e informaciones ciertas, suministradas por contribuyentes, responsables o terceros, y obtenidas a través de una directa acción del organismo de fiscalización. Tiene virtualidad cuando el Fisco posee los elementos necesarios para conocer directamente y con certeza la existencia y magnitud de la obligación tributaria sustancial, independientemente de cuál sea su fuente. En otras palabras, el organismo de la Administración efectúa la misma tarea que tendría que haber realizado el sujeto pasivo si hubiese presentado correctamente su declaración jurada.

ix) En cuanto al interés resarcitorio, aclaró que es una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias, que encuentra justificación, no solo por constituir una reparación por el uso de un capital ajeno, sino también por tratarse de una indemnización al acreedor, cuyo derecho de crédito se ve lesionado al no satisfacerse la deuda en el plazo acordado. Para la constitución en mora, es menester que se verifique la coexistencia de los elementos formal y subjetivo, quedando en cabeza del contribuyente o responsable la carga de demostrar la inimputabilidad, lo cual no ha sido acreditado por la actora en estos autos.

x) Con relación a la multa consideró configurados los dos elementos que componen el tipo: la omisión del pago de un impuesto y la presentación de una declaración jurada inexacta. Concluyó que la actora no ha demostrado la procedencia de aplicar la causal exonerativa del error excusable.

IV. Que en la expresión de agravios de fs. 184/196 la parte actora endereza sus cuestionamientos contra la sentencia del Tribunal Fiscal, organizando sus quejas en cuatro capítulos.

En el primero, critica por considerar injustificada, la convalidación de los ajustes practicados. Señala que el Fisco “presume la existencia de ingresos gravados tomando ilógicamente el modo de exposición de la declaración jurada como base argumental (véase página 21 de la determinación de oficio) mas no fundamenta la existencia de algún hecho imponible atribuible a esta parte” (cfr. fs. 185). Puntualiza que el organismo recaudador procedió a ajustar el Impuesto a las Ganancias por supuestas diferencias de ingresos no declarados (jamás se probó que existiera ingreso alguno) las que ascenderían a un total de $662.000, con origen en la presunta omisión de exponer en la Columna I del cuadro de justificaciones patrimoniales de la declaración jurada 1° rectificativa la justificación de la disminución de su patrimonio por la cesión de la tenencia accionaria por $283.500 y por la adjudicación en su totalidad a Graciela Raquel Santilli del inmueble valuado en $95.000, y la supuesta improcedencia de la utilidad generada por la asignación del 50% de las acciones de GRA AL SA expuesta en la columna II del cuadro de justificaciones (por un monto de $283.500).

Manifiesta que la referencia al artículo 4 de la RG 2527/1985 “nada tiene que ver con lo cuestionado, en tanto, el Sr. Falaschi tenía registradas el 100% de las acciones al costo, y ellas nunca fueron recibidas como dividendos. La revalorización es producto de la entrega de ellas a su cónyuge, interpretando que la disolución conyugal importa una distribución de bienes, en el mismo sentido que ocurre en cualquier sociedad. Ello se asimila, en los términos del art. 3 de la ley del impuesto a las ganancias, a una enajenación, lo que supone relevar la valorización de su resultado. En este caso, nos hallamos ante una utilidad por el hecho de acceder a entregar a su cónyuge el paquete de acciones de GRA AL SA. Claro está, ello ocurre pues la Sra. Santilli acepta que parte de los bienes del hogar y de los ahorros familiares (conyugales) queden en manos” del Sr. Falaschi. “Por ende, el último párrafo de la foja 2 de la sentencia es inaplicable a las actuaciones”.

Alega que también se equivoca el tribunal al afirmar que el 50% del paquete accionario en cuestión y el valor del inmueble cedido a la ex cónyuge, ambos disminuciones patrimoniales, deben exponerse en la Columna I. Recuerda que la sentencia alude al punto g) del peritaje, pero pasa por alto que ambos peritos contadores sostienen una misma postura técnica y solo difieren en el carácter que se le da a la disolución de la sociedad conyugal. Recalca que la decisión no tomó en cuenta la opinión de la contadora de parte en el sentido que el Sr. Falaschi sí recibió otros bienes como contraprestación y el tribunal fiscal dogmáticamente concluye que “dicha circunstancia no fue acreditada en sede administrativa ni en autos”.

Al respecto, explica que sí recibió bienes como contraprestación y detalla que resultó adjudicatario del 50% del crédito hipotecario originado en el saldo del precio por la venta de un inmueble en la localidad de Las Parejas, por un valor de $55.000, como también el 50% de los bienes de la sociedad de hecho “Santilli – Falaschi Soc. de Hecho”, por un monto de $183.658 y que tales incrementos patrimoniales, han sido debidamente activados dentro del cuadro de Bienes y Deudas de su declaración jurada, como también en la columna II del cuadro de justificación patrimonial, sin que existiera erogación monetaria alguna. Asimismo, destaca que tales adjudicaciones se encuentran demostradas mediante el convenio titulado “Concluyen liquidación sociedad conyugal” que obra, desde un primer momento agregado a las actuaciones administrativas.

Añade que el efectivo por él declarado al cierre del periodo fiscal 2004, consistente en la suma de $296.343,86 y U$S 274.000, pertenecía antes de la disolución de la sociedad conyugal a ambos esposos, en partes iguales. Luego de concluida la separación de bienes, el Sr. Falaschi resultó adjudicatario del 100% de tales sumas de dinero (50%propio y 50% que antes pertenecía a la Sra. Santilli), lo cual evidencia que de ningún modo el Sr. Falaschi se ha desprendido de bienes sin la respectiva contraprestación, en el sentido del carácter híbrido de una disolución conyugal que implica una división patrimonial, cuya mecánica de compensaciones genera eventuales pérdidas y ganancias que no serán alcanzadas por el gravamen. Repara que sorprende que la sentencia aluda a doctrina y luego concluya en forma opuesta.

Reflexiona que “lo que aquí hubiera pretendido el Fisco, de una forma realmente absurda es la exposición en la Columna I de los bienes entregados y en la Columna II los bienes recibidos de la disolución conyugal.” Y que “a fin de marcar la equidad matemática, sólo se reflejó la utilidad por la valuación otorgada por el cónyuge como parte de lo recibido.” Indica que carece de sentido el argumento expuesto por el Fisco y por el tribunal, pues el Sr. Falaschi solo pretendió reflejar la ganancia del valor accionario entregando, según valor asignado (ajuste en Columna II por $283.500) en el acto de disolución conyugal. El resto de los bienes recibidos y entregados por el actor y su ex cónyuge, fueron equivalentes. Es por ello, que existe un crédito que se activa, un monto en moneda extranjera también y contra ello, la entrega del inmueble ganancial y declarado por el contribuyente y las acciones de GRA AL SA.

Destaca que no se han desafectado bienes sin contrapartida alguna, que ambos cónyuges han percibido porciones equivalentes y que dicha circunstancia se encuentra cabalmente acreditada en autos. En ese sentido, afirma que no tuvo pérdida alguna en la distribución de los bienes gananciales y que, por el contrario, declaró una utilidad (no gravada y expuesta en la Columna II) por la entrega del paquete accionario a un mayor valor al que tenía el contribuyente en su activo. Indica que el argumento empleado por el Tribunal Fiscal de la Nación al momento de fallar en cuanto a la supuesta falta de acreditación de la existencia de bienes entregados en contraprestación, resulta falaz y lejano a la realidad fáctica y pone de relieve que el medio de acreditación es el convenio, que la AFIP nunca desconoció en cuanto a la veracidad de su contenido.

Por otra parte, explica que esa utilidad declarada resulta a la época de los hechos, no gravada, en razón del carácter no habitualista del contribuyente.

Añade que el tribunal convalidó de manera errada que el organismo recaudador ilógicamente considera como causal del ajuste el modo de exposición patrimonial desplegado en la pertinente declaración jurada, para así intentar elevar el resultado impositivo del periodo, sin advertir que no existe hecho imponible alguno. Advierte que “toda esta causa radica en la falta de entendimiento técnico de los efectos de la disolución patrimonial de una sociedad conyugal, donde cualquier resultado ganancia o pérdida, nunca se halla gravado. La mera exposición y su discusión al respecto no puede generar de modo alguno la configuración de un hecho imponible sobre base cierta (y menos aún presunta como sostuvo mi mandante)”.

En otro orden de ideas, critica la estimación presuntiva de la materia imponible que —entiende— el Fisco ha efectuado en estos actuados. Insiste en manifestar que el accionar del ente ha sido en todo momento presuntivo puesto que, a partir de las constancias de autos, presumió la existencia de un hecho imponible que no resulta atribuible al actor, pues no existe hecho generador de la obligación tributaria. Puntualiza que en la página 19 de la resolución 116/2012 el fisco explicitó que “la determinación sobre base cierta implica que se conozca con certeza el hecho imponible y su magnitud, circunstancia que solo será posible cuando se disponga de elementos que permitan establecer en forma exacta el monto de la obligación impositiva”. Cuestiona, nuevamente, cual es el hecho imponible que conoce con certeza el Fisco.

En el segundo capítulo, expone los argumentos por los cuales alega que la infracción que sanciona el art. 45 de la ley 11.683 no se encuentra configurada. En orden a ello, señala que no se configura el elemento objetivo del tipo puesto que no existe deuda y, añade, que el organismo ha “creado” una presunción de ingresos omitidos sobre la base de una supuesta exposición errónea de ciertos rubros en el cuadro de justificación patrimonial. Sostiene que tampoco se encuentra configurado el elemento subjetivo, en tanto ha actuado en todo momento convencido que hacía que lo correspondía según las normas vigentes. Explica que nunca tuvo la intención de omitir del pago de una obligación tributaria puesto que esa obligación nunca existió, al menos en su propio convencimiento. Repara en que el Sr. Falaschi siempre entendió su conducta ajustada a derecho y a las normas tributarias en particular y que, por lo demás, ha quedado demostrado desde inicio su actitud colaborativa y su voluntad de ajustarse en todo momento a derecho. Formula su queja contra la sentencia, puesto que considera que no funda en modo alguna la aplicación de la multa en cuestión, al no efectuar ninguna consideración respecto del elemento subjetivo en la apreciación del ilícito tributario. Cita jurisprudencia en sustento de su postura.

En el tercer agravio, cuestiona la confirmación de los intereses resarcitorios liquidados ya que la mora no le resulta imputable por no haber existido obligación alguna de ingresar el tributo reclamado.

Finalmente, en el último capítulo señala que entendió que le asistían razones probables y fundadas para litigar, pues se vio enfrentado a un reclamo injusto e irrazonable razón por la que solicita que se revoque la condena en costas a su parte.

De su lado, el Fisco Nacional rebatió los cuestionamientos expresados por a la parte actora, reproduciendo, esencialmente los mismos fundamentos que fueron explicitados en la resolución 116/2012.

V. Que, antes de ingresar al tratamiento de los agravios expresados es importante destacar que el Tribunal no se encuentra obligado a seguir los apelantes en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que proponen a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. C.S., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, Causa 30445/2014, “Agropecuaria Huinca SRL c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, sentencia del 02/09/2014 y sus citas, entre otras).

VI. Que ello sentado, cabe comenzar por señalar que el artículo 3 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que “Los contribuyentes, en su declaración jurada anual, consignarán también la clase y monto de las ganancias percibidas o devengadas a su favor en el año y que consideren exentas o no alcanzadas por el impuesto. Asimismo, declararán bajo juramento la nómina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas, en la forma que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.”

Es así que el formulario F.711 (y su anterior F.120 “de declaración jurada del Impuesto a los Réditos y del año 1967) dio origen al cuadro de justificación patrimonial que se utiliza para la determinación del impuesto. Su finalidad es “realizar una prueba global sobre las ganancias sujetas a impuesto declaradas por el contribuyente a través de una suerte de estado de origen y aplicación de fondos bajo el método de la diferencia patrimonial (cfr. Caranta Martín R “Errores comunes en el cuadro de justificación patrimonial – Práctica y Actualidad Tributaria”, T. XXII, Errepar 2016). Por consiguiente su propósito estriba en explicitar las razones que dan sustento a las variaciones que ha sufrido el patrimonio del contribuyente durante un periodo fiscal determinado.

En el caso de las recompensas por extinción de la sociedad conyugal, las rentas o quebrantos quedan fuera del objeto del impuesto a las ganancias y sólo deben declararse en la justificación de variaciones patrimoniales los aportes de un cónyuge a otro y las diferencias del que aporta, sin perjuicio de lo cual, las posteriores ganancias por los nuevos bienes que recibe uno de los cónyuges pasan a integrar la base del Impuesto a las Ganancias y esos bienes conforman la base imponible del Impuesto sobre los Bienes Personales. (Catalina García Vizcaíno “Implicancias del Nuevo Código Civil y Comercial en materia tributaria en las relaciones familiares”). Es decir, al disolverse la comunidad, la diferencia entre los bienes gananciales que declaraba cada cónyuge y los que le son adjudicados en la partición, será un incremento o una minoración patrimonial no alcanzados por el tributo.

La resolución 2527 —BO 01703 de 1985— establece las normas de valuación de los bienes y deudas del contribuyente, precisando en el art. 4, respecto de Títulos, letras, debentures, bonos, acciones, cédulas y demás títulos valores, que “Los valores mobiliarios se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los gastos incurridos en la misma (comisiones, tasas, derechos, etcétera), o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de acciones recibidas en concepto de dividendos”.

Es menester dejar, desde ahora, sentado que una incorrecta valuación en alguno de los conceptos expuestos en el cuadro de justificación de las variaciones patrimoniales o de constatarse alguna omisión, implicará un error en la determinación del monto consumido, el cual es definido por la resolución general 2215 como “los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar…”. Frente a una inconsistencia en la determinación del monto consumido, el organismo fiscal queda facultado para realizar ajustes impositivos.

En el supuesto que se examina, desde su origen, se encuentra agregada la fotocopia del Convenio Liquidación Sociedad Conyugal celebrado el 4 de septiembre de 2006, en la Ciudad de Las Parejas, en cuyo punto 3, del artículo primero, se alude a otro convenio suscripto el 11 de noviembre de 2005 (que no fue agregado a la causa), mediante el cual Víctor H. Falaschi y Graciela R. Santilli arreglaron la liquidación de la sociedad conyugal disuelta el día 25 de octubre de 2001, con adjudicación de bienes. En el segundo artículo, es precisado que:

  1. le ha sido adjudicado a Graciela Raquel Santilli el 100% del paquete accionario de GRA AL SA y se aclara que el 50% que era de titularidad de Víctor H. Falaschi ha sido valorizado en $567.000 (quinientos sesenta y siete mil pesos) y transferido a Graciela Raquel Santilli el 11 de noviembre de 2005.
  2. Por su parte el inmueble sito en la calle … entre Capitán San Martín y Carlos Fardel, partido de San Isidro, paraje Boulogne Sur Mer, Provincia de Buenos Aires (…) que también ha sido adjudicado en su totalidad a Graciela Raquel Santilli con efectos a partir del 11 de noviembre de 2005 y valorizado a esa fecha en $550.000, o sea el valor de su adquisición convertido a pesos.
  3. Por su parte le ha sido adjudicado a Víctor H. Falaschi el 100% del crédito hipotecario originado en el saldo del precio de venta de un inmueble sito en la calle … de Las Parejas, que fuera el asiento de la sociedad conyugal por un total de $110.000. La parte que Graciela R. Falaschi transfiere ha sido valorizada al 11 de noviembre de 2005 en $55.000, estando en juicio la cobranza de ese crédito Graciela R. Falaschi se comprometen a formalizar en el expediente la cesión de derechos.
  4. Se deja constancia también que le ha sido adjudicado a Víctor H. Falaschi la totalidad de los bienes de “Santilli – Falaschi Soc. de Hecho”, de modo tal que Graciela R. Falaschi convalida los actos de disposición que sobre ellos pudo haber realizado Víctor H. Falaschi, aclarándose que el 50% que le transfirió ha sido valorizado al 11 de noviembre de 2005 en $183.658.

Cabe preguntarse si las adjudicaciones de bienes que surgen de este convenio han sido debidamente expuestas por el contribuyente en el cuadro de justificación patrimonial incluido en su declaración jurada en el impuesto a las ganancias del periodo 2005, teniendo en cuenta que la correcta exposición hubiese sido consignar en la Columna I los bienes entregados y en la Columna II los bienes recibidos como resultado de dicho acuerdo de adjudicación de bienes por la disolución de la sociedad conyugal (cfr. fs. 72 act. adm).

VII. Que, asimismo, corresponde poner de relieve que el artículo 86, inc. b, de la ley 11.683 otorga carácter limitado a la revisión de la cámara y, en principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto de los extremos de hecho (Fallos: 300: 985). Si bien no se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la cámara debe apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando éstas presentan deficiencias manifiestas (Fallos: 326:2987, considerando 9°), tal situación dista de presentarse en el caso de autos.

En efecto, una lectura apresurada de los hechos involucrados en la causa conduce a la conclusión que la postura mantenida por el actor resulta verosímil y coherente. Sin embargo, a poco que se profundiza la revisión de la procedencia de incluir a la utilidad derivada de la apreciación de las acciones de la sociedad GRA AL SA en la Columna II como “ingresos exentos o no gravados” se advierten inconsistencias probatorias innegables, algunas de las cuales han sido apuntadas en la resolución (DV RRR1) n° 116/2012 (ver fs. 255, penúltimo párrafo) y no han sido refutadas en el recurso interpuesto ante el Tribunal Fiscal ni en la apelación que se estudia.

En rigor, la única prueba aportada de esa apreciación es la fotocopia del convenio de liquidación de sociedad conyugal, ya resumido, en el que las partes valorizaron el paquete accionario de GRA AL SA en $567.000. A todo evento, si lo que pretendía el actor era acreditar la apreciación de las acciones cedidas, pudo haber acompañado el estatuto de esa sociedad anónima, el libro de registro de accionistas, el balance societario, precisar si trataba de acciones representadas por medio de títulos, nominativas o al portador, así como los actos societarios que reflejen su transmisión. Por consiguiente, la utilidad invocada por el contribuyente no ha sido, en modo alguno, demostrada. De tal suerte, que queda excluida, por incorrecta, la tesitura mantenida por el actor en el sentido de imputar $283.500 como “otros ingresos exentos o no gravados” en la Columna II del Cuadro de Justificación Patrimonial de la declaración jurada del impuesto a las ganancias del periodo fiscal 2005.

Aun cuando dicha orfandad probatoria pudiese ser soslayada, obsérvese que ambos peritos concluyeron por la afirmativa a la pregunta b), en cuanto a que se debe reflejar en el Cuadro de Justificación Patrimonial, de una declaración jurada del impuesto a las ganancias, el incremento del valor de los bienes (ganancia) al momento de la disposición de éstos cuando se trate de una ganancia exenta y que debe exponerse en la columna II, de dicho cuadro, bajo el rubro “otros ingresos exentos o no gravados”. Sin embargo, discreparon en la respuesta a la pregunta d), “si el incremento de valor de las acciones de GRA AL adjudicadas a su cónyuge por el actor, representa para el Sr. Falaschi una ganancia exenta no gravada”, ya que la perito de la parte actora se inclinó por la afirmativa, mientras que la contadora que intervino por el Fisco Nacional explicó que “la adjudicación de las acciones tiene lugar como resultado de la disolución de la sociedad conyugal, por lo tanto la misma debe ser considerada a título gratuito. Las acciones deben salir al valor que figuraban declaradas en el patrimonio del recurrente al inicio del ejercicio ($285.500) y no al valor que las partes le asignaron. Por lo tanto considera que no hay ganancia exenta.” En el caso, cabe estar a las conclusiones de la Contadora Machuca toda vez que no puede hablarse de una disposición de acciones, sino más bien de una cesión sin contraprestación, como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal, como se verá seguidamente.

En cuanto a la imputación como “otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos” y la disminución patrimonial consecuencia de la cesión del 50% del inmueble valuado en $95.000, explicitada en el cuadro de bienes y deudas, también debió haber sido reflejado en la Columna I a fin de neutralizar esa variación patrimonial en el resultado al cierre.

En ese sentido, es clara la resolución determinativa al explicitar que “así como todos los orígenes se aplican a consumos deseados y a la obtención del patrimonio neto al cierre, si existen bienes al inicio que son desafectados durante el ejercicio sin contrapartida alguna, ésta también es una aplicación o empleo de bienes que debe quedar reflejada, lo contrario implicaría justificar patrimonio neto al cierre y consumo con estos activos”

En efecto, el actor no ha logrado contrarrestar las sólidas conclusiones a las que arribó el Tribunal Fiscal a partir del peritaje contable de fs. 119/121. Si bien es cierto que la parte actora impugnó las respuestas a los puntos d), e), g) y h) dadas por el perito de parte del Fisco Nacional (cfr. fs. 122/125), y que, a su vez, el Fisco Nacional impugnó las conclusiones de la experta que intervino por la parte actora (cfr. fs. 130/131), lo cual derivó en las explicaciones de fs. 143, lo determinante sobre el punto es que no ha sido acreditada la existencia de una contraprestación en ocasión de la división del patrimonio de la sociedad conyugal y la adjudicación de los bienes.

Obsérvese que el actor en la expresión de agravios manifiesta que “el acuerdo en cuestión jamás se pensó en sintonía de la AFIP, sino a partir de las exigencias jurídicas del derecho común.” Y agrega que “ello hace que no hubiere sido menester inclusión alguna de efectivo, como tampoco de objetos personales que las partes durante su vida de casado hubieran obtenido. No debe pasarse por alto que una parte sustancial del incremento del patrimonio entre los ejercicios 2004 a 2005 … resulta de la adjudicación directa a la Sra. Santilli al Sr. Falaschi, sin que ello fuera menester que se plasmara en instrumento alguno, producto de un acuerdo implícito en el manejo de los bienes gananciales” (cfr. fs. 186 vta.). Aduce que se ha desprendido de bienes, recibiendo como contraprestación el 100% de dinero en efectivo declarado en el periodo 2004 ($296.343,86 y dólares equivalentes a $274.000).

Sin embargo, a los fines de tener por acreditadas dichas manifestaciones, igual de infructuosa resulta la fotocopia del convenio agregado a fs. 8/10 de las actuaciones administrativas, en las que ni siquiera se mencionan estas transferencias de dinero, siendo del caso destacar que el actor tampoco ha intentado respaldar sus dichos con otras probanzas, tales como transferencias bancarias, movimientos de depósitos a la vista en entidades financieras, recibo de dinero físico o acta notarial. Tampoco resulta concluyente lo manifestado al respecto por la Contadora Cavaliere en respuesta a la pregunta e) (ver fs. 120 y explicaciones de fs. 143), en opinión contrapuesta a la mantenida por la Contadora del Fisco Nacional, las que merecieron las objeciones de fs. 131.

Este es el punto, quizás, que más dudas genere en la especie puesto que las normas de derecho común vigentes al momento de la disolución del matrimonio establecían que “los créditos de los cónyuges contra la sociedad conyugal al tiempo de la disolución de ésta, se determinarán reajustándolos equitativamente, teniendo en cuenta la fecha en que se hizo la inversión y las circunstancias del caso” (art. 1316 bis Cód. Civil hoy derogado). Es decir, el código no establecía reglas rígidas para fijar las recompensas entre los cónyuges, dejando librado el problema al prudente arbitrio judicial, marcándole sólo directivas muy generales para que tengan en cuenta la fecha de la inversión, resolviendo según la equidad el problema. (ver en ese sentido, CNCiv., Sala A, 10/06/1980, JA, 1981-I-124). Es probable que en la adjudicación de bienes que el propio actor reconoce que no fue necesario “que se plasmara en instrumento alguno” haya comportado mutuas concesiones que desde la perspectiva del Sr. Falaschi han sido entendidas como contraprestaciones.

El actor confunde las citas de doctrina incluidas en la sentencia, advierte sobre la inexistencia de un hecho imponible, soslayando que toda esta causa encuentra su origen en la impugnación por parte del Fisco Nacional de ingresos no declarados durante el ejercicio fiscal 2005 en el cuadro de justificación patrimonial, sin que se haya verificado el carácter oneroso, con el consecuente desequilibrio en la ecuación patrimonial (ya que de aceptarse su postura se justificaría el patrimonio al cierre y consumo de estos activos, tal como lo señaló el Tribunal Fiscal, ver fs. 174).

VIII. Que la situación descripta por el contribuyente respecto de los bienes que ingresaron a su patrimonio como resultado de la adjudicación correspondiente a la extinción del vínculo con su esposa, no puede ser calificada como una contraprestación que se refleja en otros bienes entregados, por más que del convenio surja que le han sido adjudicados, transferido y cedido otros bienes.

En efecto, en la tarea de precisar los efectos de la liquidación de la sociedad conyugal disuelta con adjudicación de bienes en el impuesto a las ganancias y en el cuadro de justificación patrimonial (que integra la declaración de dicho tributo), no pueden soslayarse las pautas que para la exégesis en materia tributaria contienen los arts. 1 y 2° de la Ley 11. 683, conforme a las cuales cabe atender —más allá de la denominación o tratamiento discrecionalmente adoptado en cada caso por los particulares— a la real naturaleza de los actos, situaciones y relaciones que realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, de modo tal que no se desconozca la finalidad de la ‘norma y su significación económica (Fallos: 251:379, 315:2798). En efecto, en este ámbito toda interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica de que se trate. Tal ha sido la doctrina del Máximo Tribunal, quien ha señalado que para configurar la cabal intención del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situación económica real con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica (Fallos: 237:246; 249:256; 251:379; 283:258 y 307:118), de modo tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 302:661).

Bajo tales parámetros se observan al menos tres objeciones evidentes que impiden calificar el ingreso de los bienes por un valor de $283.500 y $95.000 como de carácter oneroso:

– no se encuentra correlacionada la hipotética contraprestación con cada bien.

– no se acredita ni se efectúan precisiones acerca de cuáles bienes pertenecían antes de la sociedad conyugal a ambos cónyuges, pero eran declarados por el marido, ni sobre los porcentuales propios o conyugales que tenían sobre esos bienes.

– la única prueba documental que fue acompañada es una fotocopia del ya tantas veces mencionado acuerdo, del cual sólo surgiría la adjudicación mutua de bienes, sin que pueda concluir en la onerosidad de esas cesiones y transferencias.

IX. Que por lo hasta aquí dicho, corresponde confirmar el ajuste practicado por el Fisco en el Impuesto a las Ganancias, ya que ni los argumentos ni la prueba aportada resulta contundente para demostrar la existencia de una contraprestación por el ingreso de los bienes ni que la diferencia entre el valor de las acciones de la Sra. Santilli y el valor que computó como tenencia accionaria, represente para él una ganancia exenta o no gravada.

X. Que en cuanto a los intereses, en punto a la existencia de mora inculpable que exima al contribuyente del pago de los intereses resarcitorios, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido desde el precedente “IKA-Renault SAICyF”, que “el artículo 42 de la ley 11.683 establece que la constitución en mora del deudor se produce automáticamente, esto es, por el solo acaecimiento del plazo, sin necesidad de requerimiento previo. Con ello, el precepto citado hace referencia expresa al elemento formal de la mora, pero no al elemento subjetivo constituido por la imputabilidad del retardo, el que también integra el concepto de dicho instituto jurídico. No obstante, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses previstos en el citado artículo 42 y la falta de toda previsión sobre el carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío, siendo de aplicación a la ley tributaria, consecuentemente, la última parte del artículo 509 del Cód. Civil, que exime al deudor de las responsabilidades de la mora —intereses moratorios, etc.— cuando prueba que no le es imputable (…) al no estar en tela de juicio que la mora no resulta imputable a la actora, la que actuó frente a un caso de fuerza mayor determinándose la improcedencia de los intereses, tampoco puede reclamarse válidamente la actualización (CS, Fallos: 304:203). Criterio luego reiterado en “SA Fábricas y Refinerías de Aceite”, explicando que la mora constituye el presupuesto generador común tanto de los intereses resarcitorios cuanto de la actualización, razón por la cual, ante la inexistencia de una conducta imputable en los términos del artículo 512 del Cód. Civil, no cabe hacer lugar al reclamo de ninguno de los mentados conceptos (CS, Fallos: 310:903).

Precisando esos conceptos, posteriormente consideró que si bien resulta aplicable la última parte del art. 509 del Cód. Civil —que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable—, las particularidades del derecho tributario reflejadas en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos: 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Cód. Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales de aplicación restrictiva, ajenas al deudor le han impedido el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria. Y concretamente, la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto por sostener un criterio en la interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia (CS, Fallos: 323:1315, “Citibank”; criterio aplicado por este Tribunal in re “Red Hotelera Iberoamericana SA (TF 14.372-I) c. DGI”, del 25/03/2008; “La República Cía. Argentina de Seguros SA”, del 06/10/2011; “Pharma Argentina SA (TF 20371-I) c. DGI”, del 26/09/2013; y esta Cámara, Sala II, Causa N° 17.912/09, in re “Mutual Clubes Integrados (TF 20516-I) c. DGI”, del 14/05/2010; sala IV “Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA. (TF 31117-I) c. DGI”, causa 14.385/11, del 17/11/2011, disidencia del Dr. Morán; y Sala V, causa N° 22.846/06, in re “Athuel Electrónica SA (TF 20.688-I) c. DGI”, del 11/05/2010, entre otros).

Más reciente es el precedente “Nobleza Picardo” de la Corte Suprema, del 28/09/2010, en el cual se resolvió que ante la falta de toda previsión en el ordenamiento tributario acerca del carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío y se consideró aplicable la última parte del art. 509 del Cód. Civil, que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es imputable, habiendo actuado la situación económica financiera imperante en el país durante ese período como un caso de fuerza mayor, por lo que los recaudos tomados por la actora tendientes a cancelar sus obligaciones tributarias denotan un obrar diligente (Fallos: 333:1817). De lo anterior se desprende que la jurisprudencia de esta Cámara, en línea con la Corte Suprema de Justicia de la Nación, siempre consideró, pacíficamente, que la última parte del art. 509 del Cód. Civil resulta aplicable a los intereses regidos por la Ley 11.683, y por ende existen situaciones no imputables al contribuyente que lo eximen del pago de esas deudas accesorias. Sin embargo, lo que motivó los diferentes resultados en los pronunciamientos fue la constatación en cada caso de las “circunstancias excepcionales” exigidas. Así, queda claro, por ejemplo, que disentir con el organismo recaudador en la interpretación de una norma tributaria, inclusive con base en precedentes contradictorios, no demostraría la inexistencia del elemento subjetivo que justifique la exención de intereses (conf. “Citibank” y “Pharma Argentina SA” citados); o que las dificultades financieras del contribuyente no configurarían una razón excepcional, ni el cumplimiento indubitado de su deber de diligencia que autorice esa exención (esta Sala, con diferente integración, causa 14.562/98, “Jugos Santa Fe SA (TF 10.523-I) c. DGI”, del 01/02/2000). Mientras que, por el contrario, la situación económica general imperante durante un período específico podría operar como causal eximente de pago de los intereses (conf. “Nobleza Picardo”, cit.).

Desde esta óptica, y atendiendo al acotado baremo que exige la jurisprudencia analizada, no se advierte suficientemente acreditada la buena fe del contribuyente en esta causa, y por ende su ausencia de culpa (conf. esta Sala, causa N° 42343/05, “CCI SA y otros c. EN – AFIP DGI Dto. 1384/2001 1387/2001 s/ proceso de conocimiento”, del 29/10/2013).

XI. Que respecto de la sanción de multa encuadrada en el tipo que contempla el art. 45 de la ley 11.683, con fundamento en la inexactitud de la declaración jurada en el impuesto a las ganancias por el periodo 2005, graduándola en el 50 % del impuesto omitido, se impone analizar si se configura un supuesto de error excusable, alegado por la parte actora con fundamento en que el Tribunal Fiscal en ningún momento menciona algún elemento subjetivo que permita tener por probado el ilícito fiscal.

El error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación —y frente y pese a ello— incurrió en omisión no se la puede condenar (conf. “Procedimiento Tributario”, H. D. Díaz Sieiro, R. D. Veljanovich y L. Bergroth, Ed. Macchi, p. 370). La posibilidad de invocar el error como elemento eximente radica en que sea razonable, preciso y concreto, de modo que cualquier persona con la debida diligencia, razonabilidad y prudencia sea susceptible de cometer la misma equivocación.

Además, tal como lo recuerda el vocal preopinante, “el error invocado resultará excusable en tanto y en cuanto la conducta del infractor provenga de la certeza y convicción de la obligatoria aplicación de normas tributarias de difícil y alambicada interpretación”.

En este punto, cabe revocar la sentencia apelada y dejar sin efecto el art. 5° de la resolución (DV RRR1) n° 116, toda vez que en folio 70 de las actuaciones administrativas el Jefe (int.) de la División Fiscalización n° 2 de la Dirección Regional Rosario 1 explicitó que el ajuste se trata de “una diferencia de interpretación de las leyes”, la cual, por lo demás, también fue explicitada en la sentencia apelada al afirmar que “desde el punto de vista tributario, la disolución de la sociedad conyugal posee caracteres propios que no permiten su encuadre en un acto a título gratuito ni tampoco en un acto con contraprestación”, razón por la que, aun cuando la exteriorización de los bienes en el cuadro de justificación patrimonial resultó inexacta, las particularidades del reflejo de la cuenta de recompensas de la comunidad matrimonial extinguida en el cuadro de justificación patrimonial, autorizan a excluir al Fisco del ejercicio de la acción punitiva contra el contribuyente.

XII. Que, en punto a las costas de ambas instancias, debe recordarse que “es adecuada la distribución de las costas ‘en el orden causado’ cuando el tema debatido en el juicio es discutible y de singular complejidad (cfr. CSJN, Fallos: 280:176, considerando 14° de la mayoría y 17° de la disidencia) o la cuestión es novedosa (CNFed., Sala Civil y Comercial, 04/11/1969, ED, 33-7), de tal modo que todo ello ha podido generar en el recurrente la creencia de que su pretensión era, al menos, opinable” (CNACCF, Sala I, in re “Bernardino Rivadavia Soc. Coop. c. Gobierno de la Nación s/ Cobro de pesos”, causa N° 532, del 10/07/1991). Por consiguiente, en virtud de las razones expuestas, corresponde imponerlas en el orden causado, en virtud de lo prescripto por el artículo 68, segundo párrafo, del Cód. Proc. Civ. y Com. (cfr. esta Sala, Causa 23.356/2012 in re “Mackielo, Andrea L. c. EN – BCRA – AFIP s/ amparo Ley 16.986”, sentencia del 20/11/2012).

Por consiguiente, corresponde dejar sin efecto la regulación de honorarios de fs. 197 y vta., razón por la que deviene insustancial expedirse acerca del recurso de apelación interpuesto y fundado a fs. 201/207 vta. “por altos”, contestado a fs. 229/232.

Por ello, el Tribunal resuelve: 1. admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en su consecuencia, modificar la sentencia de fs. 173/176 vta., dejando sin efecto el art. 5° de la resolución (DV RRR1) n° 116/2012, manteniendo los restantes artículos. 2. Las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden causado de conformidad con lo expresado en el considerando XII, dejando sin efecto la regulación de honorarios de fs. 197 y vta., razón por la que deviene insustancial expedirse acerca del recurso de apelación interpuesto y fundado a fs. 201/207 vta. “por altos”, contestado a fs. 229/232. Regístrese, notifíquese y devuélvase. — Jorge E. Argento. — Carlos M. Grecco. — Sergio G. Fernández (parcialmente en disidencia).

El doctor Fernández dijo:

Comparto sustancialmente el relato de los hechos, del derecho y la solución que propicia la mayoría en los considerandos I a X de la resolución precedente. Sin embargo, discrepo respecto de la revocación de la multa aplicada en los términos del art. 45 de la ley 11.683 con fundamento en la doctrina del error excusable.

En efecto, considero que la infracción en trato se configura frente al incumplimiento del contribuyente a su deber jurídico administrativo de proveer lealmente la autodeterminación del tributo, y se caracteriza por revestir la condición de una medida coercitiva mediante la que el Fisco ejerce la función recaudatoria para lograr la percepción de lo debido.

El error excusable requiere un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona procedió con la prudencia que exigía la situación —y frente y pese a ello— incurrió en omisión no se la puede condenar (conf. “Procedimiento Tributario”, H. D. Díaz Sieiro, R. D. Veljanovich y L. Bergroth, Ed. Macchi, p. 370). La posibilidad de invocar el error como elemento eximente radica en que sea razonable, preciso y concreto, de modo que cualquier persona con la debida diligencia, razonabilidad y prudencia sea susceptible de cometer la misma equivocación.

El actor sostiene que “toda esta causa radica en la falta de entendimiento técnico de los efectos de la disolución patrimonial de una sociedad conyugal, donde cualquier resultado, ganancia o pérdida nunca se halla gravado” y respecto de la multa puntualiza que “habiendo analizado minuciosamente la sentencia que se apela, debo reiterar que el tribunal en ningún omento menciona concretamente algún elemento subjetivo que efectivamente permita tener por probado el ilícito fiscal que ilegítimamente pretende atribuirle a mi mandante”. Tales genéricas explicaciones no bastan para tener por configurado el error excusable, razón por la que concluyo que también corresponde confirmar lo decidido sobre el capítulo en la sentencia apelada y, consecuentemente, mantener la multa aplicada en el artículo 5 de la resolución (DV RRR1) 116/2012.

Con todo, la circunstancia de que, desde la perspectiva que propicio se tenga por configurada la materialidad de la conducta reprochada y se ratifique la sanción, no obsta a que el Tribunal Fiscal o, en su caso, el Fisco Nacional, revisen la constatación de los requisitos para procedencia de la condonación de multas que contempla el Libro II, Título I de la ley 27.260, de sinceramiento fiscal, y la reglamentación dictada en su consecuencia, cuestión que también podría impulsar el interesado. — Sergio G. Fernández.