Richard Amaro Gomez

Recientemente se dio a conocer que la Administración Federal de Ingresos Públicos está enviando notas a las empresas indicando que han computado crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado provenientes de “contribuyentes no confiables”, suponiendo que se trata de facturas apócrifas. Si bien dichas notas no constituyen una intimación legal, son el primer paso para que luego el Fisco proceda contra los contribuyentes. En razón de ello, en la presente colaboración haremos un breve análisis de los posibles medidas o recaudos que puede tomar un contribuyente, a fin de evitar operar con proveedores apócrifos. Antes haremos una breve introducción para el mejor entendimiento del tema.

INTRODUCCIÓN. LAS FACTURAS APÓCRIFAS Y SU PROBLEMÁTICA.

En general, podríamos identificar en el derecho tributario moderno conforme a la evolución de la jurisprudencia judicial y administrativa, tres tipos de facturas o comprobantes apócrifos:

a) Facturas apócrifas extrínsecas: Cuando la factura o comprobante equivalente simula ser un documento oficial o autorizado por la Administración Federal de Ingresos Públicos, pero en realidad no lo es.

b) Facturas apócrifas intrínsecas por la operación: cuando el documento es oficial, está autorizado por el Fisco nacional, pero las operaciones fueron inexistentes. O sea, no hubo en la realidad económica de los hechos ninguna venta de cosas muebles, prestaciones de servicios, locaciones de bienes o realización de obras. Es una operación ficticia, pese a que las facturas y los documentos que lo acompañan son auténticos.

c) Facturas apócrifas intrínsecas por el proveedor: sucede en aquellos casos en que las facturas están debidamente autorizadas por el organismo fiscal, existiendo las operaciones de ventas de bienes, prestaciones de servicios y locaciones de bienes, pero que no fueron realizadas por el proveedor que facturó dichos conceptos, sino por otro que quedó ocultó.

Véase que en el primer caso, referidas a las extrínsecas, los defectos son externos, no en cuanto a la operación y el proveedor, mientras que las dos últimas se refieren a la operación en sí o al proveedor que las realizó y no así al documento.

En un principio de la historia, las facturas apócrifas eran las que simulaban ser autenticas (caso A), pero luego se fueron identificando los otros tipos (caso B y C), donde se trata de documentos oficiales, o sea, autorizados pero que no reflejan la realidad económica, en el caso B dado que se trata de operaciones que nunca existieron y en el caso C, porque se trata de operaciones que existieron pero en el cual el verdadero proveedor quedó oculto.

Por lo cual, no podríamos dar una definición de factura apócrifa, que genéricamente englobe las situaciones antes mencionadas, debido a las grandes diferencias que presenta los casos antes descriptos. No obstante, podemos identificar 2 conceptualizaciones:

a) Concepto I facturas apócrifa extrínseca: es aquella que si bien refleja operaciones reales no se emitió en un documento oficial o autorizado por el Fisco.

b) Concepto II facturas apócrifa intrínseca: es aquella que si bien constituye un documento autorizado, no refleja la realidad económica de la operación, ya sea porque la operación es inexistente o porque la operación no la efectuó el sujeto identificado como el proveedor. Pudiendo ser el identificado un contribuyente ficticio, como se verá seguidamente.

O sea, en la práctica nos podemos encontrar con una amplia gama de facturas apócrifas que nosotros hemos intentado agrupar en el concepto I y II.

En las operaciones apócrifas intrínsecamente por la operación, existe un doble comportamiento delictual tanto del vendedor como del comprador (connivencia), lo que hace que no existan medidas adoptadas por los compradores dado que ellos mismos y a sabiendas intervienen en el negoció delictual.

Diferente es el caso de las operaciones apócrifas intrínsecamente por el proveedor donde el comprador puede ser engañado, cuando en la realidad de los hechos realizó operaciones, pero el comprobante que la sustentan se identifica una empresa de cartón o ficticia.

Aunque algo similar a lo antes expuesto sucede en las operaciones de fraude por parte de los funcionarios o empleados de una compañía, cuando recurren a comprobantes apócrifos para sustentar la salida de fondos (operación apócrifa intrínsecamente por la operación), sin el consentimiento del directorio. En estas operaciones de fraude si bien entre el vendedor y el comprador hay connivencia, no hay un consentimiento por parte de la empresa, la cual actúa de buena fe confiando en sus funcionarios o empleados.

Todo lo expuesto hasta aquí nos lleva a sostener que el comprador (de buena fe), en las operaciones apócrifas intrínsecamente por el proveedor y en las operaciones apócrifas intrínsecamente por la operación en los casos de funcionarios o empleados infieles, debe tomar ciertos recaudos a fin de evitar que se opere o se esté operando con proveedores apócrifos y que en el día de mañana antes de cumplirse el plazo de prescripción de 5 años el Fisco lo inspeccione y determine de oficio.

En lo atinente a la prescripción, no es un tema menor dado que es el plazo hasta el cual el Fisco nacional va a poder determinar de oficio al contribuyente. No hace mucho me consultaron acerca de una situación bastante particular, un sujeto había adquirido madera para la construcción de un hotel de un pueblo y luego de algunos años el Fisco consideró dichas facturas como apócrifas. Por lo cual, el problema del contribuyente era como probar que efectivamente esa madera se había adquirido a ese proveedor y que formaba parte del hotel del pueblo. Una situación difícil, luego de que pasan varios años. Por eso, es importante que el comprador tome recaudos a fin de evitar perjuicios futuros.

En cuanto a la prescripción, recordemos que es el plazo en el cual se extingue la acción para demandar el cumplimiento de una obligación. En el ámbito tributario, podemos decir que es el plazo en cual se extingue las acciones del Fisco nacional para determinar de oficio las obligaciones tributarias.

Recordemos que la Ley (PL) N° 11.683 estableció en el artículo 56 en sus primeros párrafos:

Artículo 56 — Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:

a) Por el transcurso de CINCO (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación.

b) Por el transcurso de DIEZ (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos.

c) Por el transcurso de CINCO (5) años, respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos”.

El plazo general es de 5 años, comenzando a correr para determinar impuestos, accesorios (intereses) y el pago, desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. No obstante, puede haber hechos de suspensión de las prescripción (se suspende por un tiempo el plazo y luego continúa el plazo desde donde se suspendió) o de interrupción (cuando el plazo comienza de nuevo desde cero, sin considerar el plazo que ya ha corrido), lo que hace que la prescripción se extienda mucho más allá de lo previsto.

Entonces, es importante tomar recaudos dado que si un contribuyente computo facturas por operaciones reales pero que el proveedor identificado en la factura o comprobante era apócrifo en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del ejercicio fiscal 2017, cuyo vencimiento operó en mayo de 2018, el plazo de prescripción comienza a correr el 1 de enero de 2019 finalizando el 1 de enero 2024. Ello quiere decir que el Fisco puede en los últimos meses de 2023 calificar al proveedor de apócrifo y determinar el impuesto a las ganancias al contribuyente luego de mucho tiempo desde que se realizó la operación, sin perjuicio de otros tributos. Ello refleja la necesidad de los compradores de buena fe de tomar recaudos para que en el día de mañana no tener que afrontar las consecuencias o los costos que demanda acreditar la veracidad de las operaciones.

 

POSIBLES MEDIDAS A TOMAR SEGÚN EL TIPO DE PROVEEDOR A CONTRATAR.

En cuanto a los recaudos que deben considerarse a los fines de evitar operar con proveedores apócrifos, debemos decir primeramente que el problema radica en los proveedores no recurrentes. O sea, en la realidad de los hechos todo contribuyente opera con dos tipos de proveedores:

a) Los recurrentes: que son aquellos con los cuáles se tiene una relación comercial de larga data, por lo cual, hay un conocimiento importante sobre las operaciones que realiza y los diferentes sujetos que integran la Compañía proveedora.

b) Los no recurrentes: que son aquellos con los cuáles el contribuyente no opera habitualmente sino que son proveedores ocasionales, con lo cuáles opera para realizar un determinado negocio que puede ser no habitual.

A su vez, en relación a los proveedores no recurrentes podemos identificar dos grupos:

a) Los reconocidos: que son los que tienen una determinada reputación en el mercado por los años de actividad comercial. Por ejemplo, no cabe duda que para un contribuyente que se dedica al negocio de la venta del calzando el proveedor adidas, nike, etc. en la medida que sean los oficiales gozan de trayectoria en el mercado y no es necesario tomar recaudos. Lo mismo sucede con un concesionario de automóviles que tiene por proveedor a ford, fiat, etc. O sea, son proveedores de reconocida trayectoria.

Aunque no podemos perder de vista que no siempre los proveedores que tengan una marca reconocida son los únicos proveedores reconocidos. De hecho, hay proveedores en determinadas localidades del país que venden un bien que si bien no son conocidos a nivel nacional, gozan de reconocimiento a nivel local. Por ende, son proveedores reconocidos por lo cual los recaudos a considerar son casi nulos.

Finalmente, para que un proveedor sea reconocido no es necesario que venda un producto diferenciado o único, incluso puedo comercializar un bien estándar al igual que mucho competidores, sólo en este caso es reconocido dado que se trata de un proveedor con trayectoria en el mercado en el cual opera.

b) Los nos reconocidos: pueden tratarse o no de empresas nuevas, que no cuentan con una trayectoria importante en el mercado.

Considérese que tomar recaudos frente a un proveedor tiene un costo administrativo, además que todo lo que demanda tiempo es en general sinónimo de dinero. El nivel de recaudos a tomar variará según estas variables, básicamente:

  1. Si se trata de un proveedor recurrente o no recurrente.
  2. Si se trata de un proveedor reconocido o no reconocido.
  3. El importe de la operación, dado que no es lo mismo contratar un proveedor para realizar una operación de $ 1.000,00 o de $ 1.000.000,00.

Por lo cual, considerando estas variables vamos a tener pocos o muchos recaudos, llegando en algunos casos a ser muy pocos.

Si sólo consideramos las variables de recurrencia, reconocimiento e importe de la operación, vamos a tener el siguiente cuadro que indica el nivel de recaudos a considerar:

  Pocos recaudos Muchos recaudos
Recurrente Recurrente No recurrente
No recurrente Reconocido No reconocido
Importe de la operación Poco significativo Muy significativo

 

En consecuencia, dependiendo de estas variables vamos a tener más recaudos o pocos recaudos. Ello también dependerá de la experiencia de quién evalúo la situación, dado que no hay un método científico para realizar esta tarea. Sin embargo, todo se basa en probabilidades lo que implica medir aunque sea empíricamente el riesgo de contratar a un proveedor no recurrente y no reconocido. En estos casos, mientras más recaudos tome menor sea el riesgo de operar y viceversa. A su vez, no es posible tomar todos los recaudos por el costo que ello conlleva aparte que el comprador fiscalice al proveedor no es posible, en consecuencia deberá tomarse ciertos recaudos a fin de disminuir el riesgo al menos posible, o sea, el riesgo de estar operando o de operar con un apócrifo.

A su vez, no debemos olvidarnos que también el mercado en que opere el contribuyente es un indicador del riesgo de operar con proveedor apócrifos, sabido es que existe industrias con altos índices de informalidad, como sucede en la industria de la construcción, como otras que no lo son. Aunque como dijimos a lo largo del trabajo, que el proveedor presente irregularidades no es sinónimo de que sea apócrifo más allá que AFIP ha intentado darle a algunos de ellos esa calificación. Pero en ese tipo de mercados pueden existir mayor propensión a la existencia de operaciones apócrifas por el proveedor.

En cuanto a los recaudos a considerar es importante destacar que no existe una lista eficaz o eficiente para comprobar que un proveedor no es apócrifo, aparte que los mismos pueden variar según la industria en la cual se opere así como también en función del negocio a llevarse a cabo, entre otras variables.  En razón de ello, podemos decir que sólo vamos a exponer un lista de posibles recaudos, que no intentan ser todos los que existen ni tampoco los recaudos infalibles, sino que simplemente posibles medidas que puede considerar un comprador a fin de constatar que no está contratando u operando con un proveedor apócrifo.

En el siguiente cuadro a continuación exponemos los recaudos, con los comentarios al respecto[1]:

Nombre Recaudo Comentario
Base APOC. Verificar la existencia en la base APOC de AFIP. Hoy estar en dicha base es sinónimo de estar muerto comercialmente, aunque en ciertos casos se puede revertir la situación.
Constancia de inscripción Verificar la visualización de la constancia de inscripción en la página de AFIP. Es importante verificar la CUIT del contribuyente dado que por la RG (AFIP) N° 3832 cuando es un proveedor es apócrifo puede el fisco imposibilitar su visualización, lo cual es un fuerte indicio.
Constancia de inscripción Visualización de la fecha de contrato social. La constancia permite visualizar la fecha del contrato social si es una persona jurídica, lo cual es importante para saber si es una sociedad nueva o que ya está creada hace tiempo. Por sí sólo este indicador no dice nada, pero mientras mayor sea su antigüedad podríamos sostener que existiría mayor seguridad.
Constancia de inscripción Inscripción en los impuestos. La inscripción en los impuestos es importante, aunque no es un elemento determinante. Aunque si el proveedor no está inscripto en los principales (IVA e IG), es un claro indicio de la presencia de irregularidades.
Constancia de inscripción Visualización de la actividad principal y secundaria. Unos de los argumentos que uso el Fisco en causas judiciales y extrajudiciales  es que los conceptos facturados no se condicen con las actividades declaradas en AFIP. En consecuencia, debería poder verificarse si lo facturado se condice con las actividades declaradas.
Constancia de inscripción Verificación del domicilio fiscal. En este caso no sólo es importante ver su ubicación, sino que incluso en ocasiones verificar físicamente su existencia. Hubo proveedores apócrifos que tenían su domicilio en ciertos lugares (como un hotel), donde se trata de un domicilio fiscal ficticio. Hubo un caso donde una persona recibía dinero sólo recibir la correspondencia, lo cual es un claro indicio.
Declaración jurada CM05 Al momento de contratar al proveedor, se le puede solicitar el CM05 a fin de analizar la procedencia de efectuar retenciones al momento del pago. Es un común solicitar datos a los proveedores en formularios estándares (legajos) con la indicación de adjuntar cierta documentación, entre ella, puede solicitarse el CM05. En ocasiones, los proveedores apócrifos si bien están inscriptos a nivel nacional en los tributos no así a nivel local. Lo cual es importante dado que con la visualización del CM05 se puede inferir: si está inscripto en las jurisdicciones, si declara base imponible en las jurisdicciones, si sufre retenciones o percepciones, entre otras cuestiones, lo cual es indicio que es un proveedor regular. Aunque volvemos a repetir no es un indicio contundente.
Otras documentación impositiva. Solicitud de la constancia de inscripción en el impuesto sobre los ingresos brutos firmada.
Domicilio comercial Se puede solicitar a través del formulario estándar  de datos del proveedor. Hacer una inspección ocular al domicilio comercial es muy importante, dado que si se trata de una empresa que provee bienes ya sea fabricándolos o comprándolos para luego vender, debería tener un establecimiento propio o alquilado. Por lo cual, constatar físicamente la existencia de ese establecimiento mediante una inspección ocular es una punto clave, dado que si hay una fábrica o establecimiento comercial, y luego figura en la factura, hay indicios de que el proveedor de la factura es real.
Contrato Sería importante que se celebre un contrato por escrito donde por parte del proveedor se deje constancia: a) persona física (fotocopia del documento de identidad firmado por el responsable) y b) persona jurídica (copia del estatuto, fotocopia del documento del presidente de la compañía firmante). Si bien este es un tema que hace a la realidad documental de la operación, es un indicio más de la existencia de la compañía proveedora.
Banco Referencias bancarias de acuerdo al banco denunciado en el formulario estándar (legajo del proveedor).
Clientes del proveedor Se puede solicitar nombres de clientes de manera verbal para luego constar a través de terceros la reputación del vendedor.
Transportista Anotaciones especiales en el remito. Ya sea que se recurra a fletes contratados o medios propios por parte del proveedor, dejar constancia en el remito los datos del vehículo (patente) y datos del chofer.
VERAZ Sacar el vez del proveedor
Pago Cancelar las obligaciones con cheques propios y no a la orden. A fin de lograr que el proveedor lo tenga que acreditar en la cuenta bancaria, con el objeto de individualizar al sujeto beneficiario.
Circularización Circular con carta con aviso de retorno para verificar los saldos con el proveedor y su domicilio. Es una constancia de que había operaciones entre los sujetos.
Empleados del proveedor Se puede verificar si el proveedor tiene empleados a través de la constancia de inscripción o a través del balance de publicación que se le puede solicitar el último ya que no es un dato de carácter privado.. El balance deberá constar con el informe de auditoría certificado por el consejo. Del mismo se puede constatar la existencia de sueldos y cargas sociales a fin de verificar la existencia de empleados.
Contactos Se puede solicitar al proveedor personas de contacto y teléfonos verificables.
Facturas. CAE o CAI. Se debe verificar el CAE o CAI de las facturas. Aunque aún los apócrifos suelen emitir las facturas en comprobantes autorizados por la AFIP.
Póliza de seguros Si se trata de trabajos a realizar en inmuebles del contribuyente por parte del personal del proveedor se puede solicitar el seguro de ART, entre otros. También el cumplimiento del pago de cargas sociales de los empleados. Este es un recaudo que si bien se cumple con el objeto de disminuir la responsabilidad civil y laboral del propio contribuyente, sirve como elemento de prueba de que existieron las prestaciones antes cuestionamientos de la AFIP.
Direcciones, teléfonos o personas[2] Verificar proveedores con diferente razón social, pero con la misma dirección, teléfono o personas de contacto. También se puede chequear que estos tres datos (dirección, teléfono o personas) no coincidan con los empleados o funcionarios de la firma que contrataron al proveedor.
Operaciones importantes ocasionales[3] Profundizar el análisis en aquellas operaciones que fueron muy importantes en cuanto a su monto pero se realizaron de manera ocasional con un cierto proveedor. Puede tratarse de fraudes realizados a la Compañía.
Datos del balance Verificar el resultado de la Compañía y del ejercicio anterior Por lo general, los proveedores apócrifos presentan un cuadro de pérdida contable e impositiva, a fin de evadir el impuesto a las ganancias con gastos inexistentes. La verificación de estos datos sólo constituyen un indicio más.
CEF Solicitar copia de la calificación CEF Ver nuestros comentarios a continuación

 

Asimismo, recordemos que con dicho objetivo de luchar contra la evasión provenientes de las facturas apócrifas y a través de la RG (AFIP) N° 4294 se creó en el año 2018 en el ámbito de la AFIP el Sistema de Capacidad Económica Financiera (CEF), como uno de los instrumentos para la gestión de riesgos, en materia de administración tributaria, impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social, basado en datos brindados por el propio contribuyente así como también por terceros, relativos a su condición y actividad económica, patrimonial y financiera.

A través del mismo, se calculará de manera mensual la valoración de la capacidad económica y financiera de cada contribuyente, la cual se reflejará en un importe el cual será representativo, en principio, de su capacidad para ciertos actos económicos y sus consecuencias en el plano tributario.

A su vez, el interesado podrá regularizar su situación o manifestar su disconformidad mediante el servicio web solicitud de disconformidad, acompañando en la agencia toda la documentación que haga a su derecho.

De esta manera, el sistema es una herramienta fiscal la cual posibilitará realizar un control del tipo preventivo a fin de detectar la existencia de empresas de papel o cartón que sólo se crean a los fines de evadir los tributos de diferentes maneras, entre ellas, mediante la emisión de facturas apócrifas.

El Contribuyente que contrate a un proveedor, podrá solicitarle una copia de la calificación CEF a fin de cerciorarse que no es una empresa fantasma, convirtiéndose de este modo de una medida preventiva con el objeto de evitar facturas apócrifas.

Por otra parte, es preciso señalar que la naturaleza de los recaudos a considerar al operar con un proveedor son básicamente del tipo preventivo. O sea, existen en la administración de empresas dos tipos de controles:

a) El control reactivo: la verificación se realiza luego de que los hechos sucedieron, por ejemplo, se identificaron facturas apócrifas y recién desde el hecho consumado se contra cuáles fueron las operaciones. El conjunto de medidas se centra luego de la realización de los hechos.

b) El control preventivo: se toman medidas a fin de evitar que el hecho que se quiere evitar se consume, adoptando medidas pertinentes. Por ejemplo, la verificación del proveedor antes de su contratación, como suele ser la inspección ocular tendiente a verificar la existencia de un establecimiento, es una medida de control preventiva.

No obstante de estar hablando de control preventivo, algunas medidas son reactivas como lo es la verificación de las operaciones importantes realizadas de manera ocasional con proveedores no recurrentes, dado que aquí lo que se busca es detectar el fraude en las organizaciones o en las empresas por parte de sus empleados o funcionarios.

En otro orden de ideas, las medidas de control o verificación pueden realizarse en distintos momentos temporales que mencionamos a continuación:

a) Antes de iniciar la relación contractual.

b) Durante la realización contractual.

c) Una vez finalizada la relación contractual.

Claro está que en el primer caso el control es de tipo preventivo, en el último de tipo reactivo y en cuanto al punto b) referente a durante la relación contractual el tipo de control puede ser preventivo o reactivo de acuerdo a su finalidad. Lo antes expuesto se puede ver siguiente cuadro:

Momento del control Tipo de control
Antes de la relación contractual Control preventivo
Durante la relación contractual Control reactivo / preventivo
Finalizada la relación contractual Control reactivo

 

LA REFLEXIÓN FINAL.

A modo de reflexión final, podemos decir que las medidas o recaudos a considerar por parte de los compradores o adquirentes de buena fe variarán según se trate de un proveedor recurrente o no recurrente, reconocido o no reconocido, y según estemos frente a una operación significativa o no significativa. Aunque también dependerá de la experiencia de quién evalúo la situación, dado que no hay un método científico para realizar esta tarea. Sin embargo, todo se basa en probabilidades lo que implica medir, aunque sea empíricamente el riesgo de contratar un proveedor no recurrente y no reconocido. A su vez, no es posible tomar todos los recaudos por el costo que ello conlleva, aparte que el comprador fiscalice al proveedor no es posible por lo cual deberá tomarse ciertos recaudos a fin de disminuir el riesgo al menos posible.

Finalmente, no existe una lista eficaz o eficiente para comprobar si un proveedor es apócrifo, aparte que los mismos pueden variar según la industria en la cual se opere, así como también en función del negocio a llevarse a cabo, entre otras variables. En función de lo expuesto, podemos decir que sólo existen una serie de posibles recaudos, que no son infalibles, sino que simplemente constituyen medidas que puede considerar un comprador a fin de constatar que no está contratando u operando con un proveedor apócrifo.

 

[1] Algunos ejemplos pueden extraídos del trabajo en power point: Facturas apócrifas. Temas a tener en cuenta sobre la base la Resolución PGN 149/09. www.actualidadimpositiva.com/archivos/Elementos-Facturas-Apocrifas-Res-PGN.ppt.

[2]Controles internos y medidas a aplicar para bajar el riesgo de fraude en el sector de compras. Infobae Profesional. Fecha: 31 de diciembre de 2013. http://www.iprofesional.com/notas/177253-afip-fraude-cuit-Controles-internos-y-medidas-a-aplicar-para-bajar-el-riesgo-de-fraude-en-el-sector-de-compras

[3]Controles internos y medidas a aplicar para bajar el riesgo de fraude en el sector de compras. Infobae Profesional. Fecha: 31 de diciembre de 2013. http://www.iprofesional.com/notas/177253-afip-fraude-cuit-Controles-internos-y-medidas-a-aplicar-para-bajar-el-riesgo-de-fraude-en-el-sector-de-compras