Rajmilovich, Darío

  1. Introducción

Con fecha 01/11/2018 se publicó en el Boletín Oficial el dec. (PEN) 976/2018 (en adelante, “el decreto”), el cual reglamenta dos aspectos de la Reforma Tributaria sancionada por ley 27.430 (en adelante, “la Reforma Tributaria”), a saber:

  1. a) Cap. I: se establece un nuevo hecho imponible (cedular) relativo a la enajenación de inmuebles y a la transferencia de derechos sobre inmuebles por parte de personas humanas y sucesiones indivisas del país y beneficiarios del exterior (1).

– Vigencia y aplicación: para enajenaciones de inmuebles y transferencias de derechos sobre inmuebles, relativas a adquisiciones de inmuebles o derechos sobre inmuebles, según corresponda, que se perfeccionen a partir del 01/01/2018.

  1. b) Cap. II: se dispone la gravabilidad de ciertas indemnizaciones por desvinculación laboral para cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas (2). (3).

– Vigencia de la norma: desde el año fiscal 2018, inclusive.

– Vigencia del decreto: desde el 02/11/2018.

  1. Análisis del decreto

II.1. Enajenación de inmuebles y transferencia de derechos sobre inmuebles

II.1.a. Generalidades

El art. 45, inc. k), de la Ley de Impuesto a las Ganancias (“LIG”) incluye, como un nuevo hecho imponible (4) dentro de las rentas de segunda categoría, a los resultados provenientes de la enajenación de inmuebles y derechos sobre inmuebles.

El art. 90.5, LIG, por su parte, incorpora el mencionado hecho imponible dentro del “impuesto cedular” (tít. IV, cap. II de la LIG), regulando las normas de determinación de la ganancia bruta, ganancia neta y la alícuota aplicable.

II.1.b. Ámbito objetivo de aplicación

II.1.b.1. Descripción

Comprende (5):

– la enajenación de inmuebles (6), y

– la transferencia de derechos sobre inmuebles y las cesiones de boletos de compraventa u otros compromisos similares (7).

II.1.b.2. Regla general

Se aplica sobre adquisiciones perfeccionadas desde el 01/01/2018 (8), considerándose configurada la adquisición (9) cuando:

  1. a) hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio;
  2. b) suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se obtuviere la posesión;
  3. c) obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de compraventa u otro compromiso similar se hubiere celebrado con anterioridad;
  4. d) hubiese suscripto o adquirido el boleto de compraventa u otro compromiso similar —sin que se tuviere la posesión— o de otro modo se hubiesen adquirido derechos sobre inmuebles; o
  5. e) en caso de bienes o derechos sobre inmuebles recibidos por herencia, legado o donación, se hubiere verificado alguno de los supuestos previstos en los incs. a) a d) de este artículo respecto del causante o donante (o, en caso de herencias, legados o donaciones sucesivas, respecto del primer causante o donante).

Este último inciso aplica la regla de neutralidad en las cesiones gratuitas (herencia, legado o donación), las cuales implican trasladar el costo de adquisición original (salvo imposibilidad de determinación) (10) así como la fecha de la citada adquisición.

II.1.b.3. Supuestos especiales

El art. 2º, párr. 2° del decreto regula dos “supuestos especiales” que no quedan alcanzados por el impuesto a las ganancias (impuesto cedular) (11):

– enajenación de inmuebles construidos, cuando existan obras en construcción sobre el inmueble propio al 01/01/2018,

– enajenación de inmuebles cuando se hubiera suscripto boleto de compraventa u otro compromiso similar antes del 01/01/2018 y se hubiera pagado a esa fecha, como mínimo un 75% del precio (12).

Esta segunda condición (pago mínimo 75% al 31/12/2017) es manifiestamente ilegal, al no estar dicho condicionamiento contemplado en el art. 86 (norma de transición), inc. a) de la Ley de Reforma Tributaria, normativa que se refiere a “adquirir” el inmueble o derecho a partir del 01/01/2018, sin condicionamientos relativos al porcentaje mínimo de cancelación del precio de adquisición.

La misma consecuencia de exclusión del impuesto cedular se aplica a la transferencia de derechos sobre inmuebles [reales (13) o personales (14)], pero en este caso sin requerirse el cumplimiento de un pago proporcional mínimo, solo que la adquisición del derecho se hubiera verificado antes del 01/01/2018 (p. ej., escritura cuando así lo exige el derecho de fondo (p. ej., usufructo) o contrato (p. ej., derechos sobre fideicomisos de construcción).

Es decir, la condición del pago mínimo del 75% es solo aplicable al caso de boletos de compraventa (o compromisos similares) con posesión antes del  01/01/2018, no así a las demás operaciones de enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles.

Dicho condicionamiento reglamentario tiene un evidente fin antielusivo, vinculado a la norma de transición del impuesto cedular (art. 86, inc. a], Ley de Reforma Tributaria). En efecto, esta norma pretende evitar la “simulación de enajenación” (documentación falsa de boletos de compraventa de fecha anterior al 01/01/2018) que tuviera por propósito excluir del impuesto cedular la futura reventa del inmueble o derecho en cuestión.

Lo que debió resolverse en la Ley de Reforma Tributaria, o incluso pudo resolverse por vía reglamentaria para el universo de los presupuestos fácticos [p. ej., considerar la exclusión del impuesto cedular a prorrata de las sumas erogadas antes del 01/01/2018 (15)], se dispone una norma con tacha de inconstitucionalidad (principio de legalidad) para el caso particular de los boletos con posesión o compromisos similares.

II.1.c. Ámbito subjetivo de aplicación

El art. 90.5, LIG establece como ámbito subjetivo de aplicación por referencia a los siguientes sujetos:

– Personas humanas residentes en el país.

– Sucesiones indivisas residentes en el país.

– Beneficiarios del exterior (16).

Según el proyecto de reglamentación general de la Reforma Tributaria en lo atinente al impuesto a las ganancias (17), se incorporaría como art. 94.1 del decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias (“DRLIG”) un artículo que establece que los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, obtenidos por los sujetos (residentes) previstos en el inc. d) del art. 49, LIG (empresas unipersonales), no quedan comprendidos en el art. 90.5, LIG (impuesto cedular) sino en el art. 49, inc. d), LIG (tercera categoría) (art. 58 del mentado proyecto).

Es decir, de acuerdo con dicho proyecto de reglamentación, las personas humanas y sucesiones indivisas residentes que desarrollen su actividad bajo forma de “empresa unipersonal” quedan excluidas de la aplicación del impuesto cedular, siéndoles de aplicación la normativa general del impuesto a las ganancias que regula la tercera categoría.

Esta inteligencia reglamentaria es cuestionable, toda vez que:

– el impuesto cedular es una norma específica en el contexto de la LIG, el cual actúa como un régimen especial, lo que implica por necesaria implicancia que desplaza a la normativa general del impuesto (tít. IV, cap. I de la LIG),

– incluye globalmente los resultados provenientes de operaciones de enajenación de inmuebles y de transferencia de derechos sobre inmuebles, sin excluir formalmente a las personas humanas o sucesiones indivisas residentes que configuren una “empresa unipersonal”,

– tal diferenciación no está prevista en el decreto bajo comentario (el cual regula el impuesto cedular previsto en el art. 90.5, LIG), y

– dicha solución no se aplica a los resultados provenientes de las demás operaciones de enajenación previstas en el mismo art. 45, inc. k), LIG (acciones y otros valores) (18), lo cual resulta contradictorio al no surgir dicha discriminación del texto de la norma legal.

Con relación a los sujetos excluidos según este proyecto (empresas unipersonales) se verifica una alteración en el ámbito subjetivo de aplicación del impuesto, toda vez que el carácter de empresa representa una característica “subjetiva” de su titular (el empresario).

Ello aun cuando, vale aclarar, la empresa como tal no es sujeto de derecho (siendo en cambio “objeto de derecho”), ni sujeto pasivo del impuesto a las ganancias (siéndolo su titular).

En tal sentido, cabe diferenciar el concepto de “empresa unipersonal” del concepto de “habitualista”.

“Empresa” es el género y “habitualista” la especie.

La existencia de una empresa supone ejercicio habitual de actividad (habitualidad), no rigiendo la inversa. En efecto, existen casos de habitualistas que no desarrollan actividad bajo forma de empresa.

La noción de “empresa” no es definida por la LIG.

En tal sentido, la Dirección General Impositiva ha definido el concepto de empresa o explotación unipersonal conforme a los siguientes lineamientos:

– “(…) Es la ejercida por un empresario que a su nombre, bajo su responsabilidad y con fines de lucro, organiza, dirige y solventa el trabajo remunerado y especializado de otras personas”, siendo dicho trabajo de terceros un tipo de tarea “cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realice” excluyendo al personal que realiza típicas tareas de apoyo (p. ej., secretarias, mecanógrafas, recepcionistas, personal de limpieza, etc.) (19).

– “Es la organización industrial, comercial, financiera de servicios, profesional agropecuaria o de cualquier otra índole, que generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla” (20).

Calificada doctrina la ha definido como sigue:

“(…) La individualidad adquirida a través del orden de una actividad compleja tendiente a conseguir un fin económico sujeto a incertidumbre y riesgo mediante la concurrencia adecuada de factores de la producción” (21).

En suma, el denominador común de la definición de empresa está dado por la necesaria conjunción (como elementos principales y no meramente preparatorios o complementarios) de los factores de la producción del capital y del trabajo, en forma tal que aparezca dotada de individualidad (entidad individual) y complejidad, con un fin económico, y con resultado sujeto a riesgo e incertidumbre.

Por el contrario, el concepto de habitualidad debe desentrañarse en función a las pautas legales de definición de la “ganancia gravable” conforme a la teoría de la fuente o rédito producto, a saber:

– susceptible de periodicidad,

– permanencia de la fuente,

– habilitación de la fuente.

Esta noción de “habitualidad” es equivalente al concepto de “hacer profesión habitual o comercio” que proviene de la Ley de Impuesto a los Réditos (art. 3º, ley 11.682).

En tal alcance, la profesión habitual implica el ejercicio de una actividad consistente en comprar y vender inmuebles o derechos sobre inmuebles con ánimo de lucro y con la intención inicial de realizar una ganancia de capital.

Son ejemplos de dicha actividad:

– operaciones realizadas por personas que efectúan con frecuencia el acto de mediar entre la oferta y la demanda, como actividad lucrativa (p. ej., inmobiliarias),

– actividades de inversión en inmuebles o derechos sobre inmuebles (p. ej., boletos, derechos de adjudicación en fideicomisos de construcción, compra en remates) con el ánimo de ofrecer en venta tales inmuebles o ceder los boletos o la posición contractual a terceros, siempre y cuando la intención de venta o cesión exista al tiempo de su adquisición.

La definición de “habitualidad” reviste una cuestión de hecho y prueba, siendo necesario en cada caso merituar con las circunstancias fácticas o indicios que reflejan el sustrato fáctico de la operatoria. Algunos de los indicios que la jurisprudencia ha destacado al respecto son los siguientes:

– frecuencia de las operaciones,

– importancia relativa y relación con la actividad principal del contribuyente,

– progresión del capital invertido a través del tiempo.

En el caso de “empresas unipersonales” de objeto inmobiliario (compraventa de inmuebles o inversión en emprendimientos o proyectos de construcción para la venta a terceros), sobre la base del proyecto de reglamentación las operaciones tributan impuesto a las ganancias con base en las normas que rigen la tercera categoría.

Por el contrario, en el caso de “habitualistas” (sin empresa) en la compra y venta de inmuebles o de derechos sobre inmuebles, se aplica el impuesto cedular.

II.1.d. Determinación de la ganancia bruta, ganancia neta, exenciones y alícuota

II.1.d.1. La norma legal

II.1.d.1.1. Ganancia bruta y ganancia neta

El art. 90.5, LIG establece al respecto:

“La ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la transferencia de derechos sobre, inmuebles situados en la República Argentina, tributará a la alícuota del quince por ciento (15%).

La ganancia bruta se determinará con base en las siguientes pautas:

  1. a) Deduciendo del precio de enajenación o transferencia el costo de adquisición y las mejoras, actualizados, mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo párrafo del art. 89, desde la fecha de adquisición hasta la fecha de enajenación o transferencia. En caso de que el inmueble hubiera estado afectado a la obtención de resultados alcanzados por el impuesto, al monto obtenido de acuerdo con lo establecido precedentemente, se le restará el importe de las amortizaciones admitidas que oportunamente se hubieran computado y las que resulten procedentes hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que proceda su enajenación.
  2. b) En los casos de operaciones a plazo, la ganancia generada con motivo del diferimiento y/o financiación tendrá el tratamiento respectivo conforme las disposiciones aplicables de esta ley.

Podrán computarse los gastos (comisiones, honorarios, impuestos, tasas, etcétera) directa o indirectamente relacionados con las operaciones a que se refiere el presente artículo”.

Previo a adentrarnos en el análisis de la norma legal y su reglamentación, cabe indicar que existe un proyecto de ley (22), el cual a la fecha se encuentra en proceso de discusión en la Honorable Cámara de Senadores de la Nación, que modifica el índice mencionado en el segundo párrafo del art. 89, LIG (Índice de Precios Internos Mayoristas – IPIM) por el Índice de Precios al Consumidor nivel general (IPC).

II.1.d.1.2. Exenciones

El art. 20, inc. o), LIG establece la exención sobre “el valor locativo y el resultado derivado de la enajenación, de la casa-habitación”.

Cabe destacar que la exención se limita a la enajenación de inmuebles con la citada afectación (por parte del enajenante), no comprendiendo la transferencia de derechos sobre inmuebles cuyo destino fuera el indicado.

II.1.d.1.3. Deducción especial del impuesto cedular

El art. 90.6, LIG establece en sus párrs. 1° y 2°:

“Deducción especial. Cuando las personas humanas y las sucesiones indivisas residentes en el país obtengan las ganancias a que se refieren el primer artículo agregado sin número a continuación del art. 90 y los incs. a) y b) del primer párrafo del cuarto artículo agregado sin número a continuación del art. 90, en tanto se trate de ganancias de fuente argentina, podrá efectuarse una deducción especial por un monto equivalente a la suma a la que se alude en el inc. a) del art. 23, por período fiscal y que se proporcionará de acuerdo con la renta atribuible a cada uno de esos conceptos.

El cómputo del importe a que hace referencia el párrafo precedente no podrá dar lugar a quebranto y tampoco podrá considerarse en períodos fiscales posteriores, de existir, el remanente no utilizado”.

De esta forma se consagra una deducción especial en el impuesto cedular equivalente a la suma que fija el art. 23, inc. a), LIG (23) para el conjunto de las categorías [artículos (24)] que componen el impuesto cedular, debiendo proporcionarse el monto en proporción a las ganancias (netas) de cada una de ellas.

II.1.d.1.4. Inhabilitación de cómputo de otras deducciones

El art. 90.5, tercer párrafo, LIG establece:

“Adicionalmente a lo dispuesto en el primer párrafo del presente artículo, solo podrán computarse contra las ganancias mencionadas en este capítulo, los costos de adquisición y gastos directa o indirectamente relacionados con ellas, no pudiendo deducirse los conceptos previstos en los arts. 22, 23 y 81 de la ley y todos aquellos que no correspondan a una determinada categoría de ganancias”.

De acuerdo con esta norma, los gastos de sepelio, las deducciones personales normales y las deducciones generales (art. 81, LIG) no son deducibles de la base de imposición del impuesto cedular.

Por ejemplo, los intereses de deudas no son computables para determinar la ganancia neta del impuesto cedular, aun cumpliendo el principio de afectación patrimonial que establece el art. 81, inc. a), segundo párrafo, LIG (25).

A mi juicio, tales deducciones son computables (sujeto a los requisitos y condiciones legales) de la base de imposición del impuesto normal o progresivo (tít. IV, cap. I, LIG).

II.1.d.1.5. Aplicación supletoria de las disposiciones de los títs. I y II, LIG

El art. 90.7, LIG establece la regla de supletoriedad, a saber:

“A efectos de la determinación de las ganancias a que se refiere el presente cap. II, en todo aquello no específicamente regulado por este, se aplicarán supletoriamente, las disposiciones de los títs. I y II de la ley”.

A mi juicio, un ejemplo de aplicación supletoria es la opción de venta y reemplazo (art. 67, LIG).

No obstante, en forma ilegal el art. 67 del proyecto de reglamentación establece una nueva redacción del art. 113, DRLIG quedando redactado como sigue:

“Las normas de los arts. 66 y 67 de la ley y 95 y 96 de este reglamento, son también de aplicación para los contribuyentes que obtengan ganancias de la cuarta categoría, en tanto los resultados provenientes de la enajenación de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por el presente gravamen, con excepción del caso de inmuebles sujetos al impuesto cedular contemplado en el quinto artículo a continuación del art. 90 de la ley”.

De esta forma se excluye inconstitucionalmente la posibilidad de aplicar la opción de venta y reemplazo a las enajenaciones de inmuebles o derechos sobre inmuebles alcanzados por el impuesto cedular del art. 90.5, LIG.

En tal sentido, cabe indicar que la figura de venta y reemplazo o roll over del derecho comparado tiene por propósito generar la neutralidad tributaria en el reemplazo de bienes, permitiendo la movilización de la riqueza y dinamizando el mercado inmobiliario.

Un error de política tributaria sumado al dislate jurídico de “borrar con el codo lo que se escribe con la mano” con mella del principio de reserva de ley en materia tributaria.

II.1.d.2. La norma reglamentaria

II.1.d.2.1. Adquisición de inmuebles y derechos sobre inmuebles por valor indeterminado

El art. 4º del decreto establece para el caso de adquisiciones por valor indeterminado:

“En caso de no poder determinarse el valor de adquisición, se considerará el valor de plaza del bien a la fecha de incorporación al patrimonio del enajenante, cedente, causante o donante, el que deberá surgir de una constancia emitida y suscripta por: (i) un corredor público inmobiliario, matriculado ante el organismo que tenga a su cargo el otorgamiento y control de las matrículas en cada ámbito geográfico del país, o (ii) por otro profesional matriculado cuyo título habilitante le permita dentro de sus incumbencias la emisión de tales constancias, o (iii) por una entidad bancaria perteneciente al Estado Nacional, Provincial o a la Ciudad Autónoma d Buenos Aires.

Tratándose de inmuebles ubicados en el exterior, la valuación deberá surgir de dos [2] constancias emitidas por un corredor inmobiliario o por una entidad aseguradora o bancaria, todos del país respectivo. A los fines de la valuación, el valor a computar será el importe menor que resulte de ambas constancias”.

Esta norma se aplica tanto a la enajenación de inmuebles y la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en el país (impuesto cedular de fuente argentina), como a las mismas operaciones sobre inmuebles y derechos situados en el exterior (impuesto cedular de fuente extranjera).

En tal sentido, vale recordar que el art. 90, párrafos segundo y tercero, LIG (incorporado por art. 61 de la Ley de Reforma Tributaria) establece: “cuando la determinación de la ganancia neta de los sujetos a que hace referencia el primer párrafo de este artículo, incluya resultados comprendidos en el tít. IX de la esta ley, provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles, estos quedarán alcanzados por el impuesto a la alícuota del quince por ciento (15%)”.

II.1.d.2.2. Exenciones

El art. 5º del decreto establece: “A los fines de lo dispuesto en el inc. o) del art. 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, deberá entenderse como inmueble afectado a ‘casa-habitación’ a aquel con destino a vivienda única, familiar y de ocupación permanente del contribuyente”.

Se aprecia que el reglamento establece cinco condiciones para calificar en la norma de exención:

– vivienda,

– única,

– familiar,

– de ocupación permanente,

– del contribuyente.

A mi juicio, el art. 20, inc. o), LIG (enajenación de la casa-habitación) implica el primer y el quinto requisito (vivienda del contribuyente), no así los requisitos segundo (única), tercero (familiar) y cuarto (de ocupación permanente).

Llama la atención que el reglamentador se aparte de la ley, restringiendo el alcance de la exención (previendo cinco condiciones negativas en lugar de dos), cuando el mismo “escriba de la ley” pudo haberlo previsto en el texto literal del art. 20, inc. o), LIG.

II.1.d.2.3. Impuesto cedular en el caso de enajenantes o transferentes que revisten la condición de beneficiarios del exterior

El art. 6º del decreto establece al respecto:

“La ganancia de las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior, derivada de la enajenación de inmuebles o transferencia de derechos sobre inmuebles, situados en la República Argentina, quedará alcanzada por las disposiciones contenidas en el quinto artículo sin número incorporado a continuación del art. 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, pudiendo computarse, a efectos de lo dispuesto en el último párrafo de ese artículo, solo aquellos gastos realizados en el país.

En los supuestos a que se hace referencia en el párrafo anterior, el adquirente o cesionario residente en el país deberá retener el impuesto con carácter de pago único y definitivo o, cuando ambas partes no sean residentes en el país, el impuesto deberá ser ingresado directamente por el enajenante o cedente, en forma personal o a través de su representante legal en el país”.

Esta disposición prevé las siguientes pautas en el caso de enajenaciones o transferencias:

– el beneficiario del exterior solo puede computar gastos realizados en el país,

– el impuesto cedular se ingresa vía retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo, a cargo del adquirente o cesionario del país, o del representante legal en el país del beneficiario del exterior (caso de adquirente o cesionario no residente).

La norma reglamentaria no aclara el mecanismo operativo para que los agentes de retención (adquirentes o cesionarios del país) puedan determinar la ganancia neta sobre la cual aplicar el 15% a fin de practicar la retención del impuesto cedular.

En particular, falta determinar el procedimiento para el cómputo de gastos (realizados en el país) deducibles de la base del impuesto, presumiblemente a ser reglamentado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Por analogía, el art. 8º de la RG (AFIP) 4227/2018 establece el mecanismo de liquidación del impuesto cedular para el caso del art. 90.4, LIG (26) (enajenación de valores) en el siguiente sentido:

“Cuando el beneficiario de las rentas opte por determinar la ganancia neta sujeta a retención considerando la suma que resulte de deducir del beneficio bruto pagado o acreditado, los gastos realizados en el país necesarios para su obtención, mantenimiento y conservación —en los términos dispuestos por el segundo párrafo del art. 93 de la ley del gravamen—, deberá informar tal situación al agente de retención o a su representante legal —según corresponda en función de lo indicado en el art. 6º—, poniendo a su disposición los boletos correspondientes a las operaciones u otra documentación fehaciente que acredite la adquisición y posterior enajenación de los títulos valores, así como la determinación del costo computable incluyendo, de corresponder, su respectiva actualización.

Los agentes de retención o el representante legal, en su caso, conservarán a disposición de este Organismo los elementos entregados por el beneficiario del exterior, así como los papeles de trabajo que respalden el cálculo de la respectiva retención”.

Es de esperar una norma de similar tenor para el caso analizado de la enajenación de inmuebles y la transferencia de derechos sobre inmuebles por parte de beneficiarios de exterior, en cuyo caso no existe opción legal de determinación de la ganancia neta sobre base presunta o real, solo aplicándose el sistema en base real y la alícuota única del 15%.

Y al igual que en materia de enajenación de valores, se requiere que la AFIP reglamente la creación de un registro donde se inscriban los representantes legales de los enajenantes o transferentes (beneficiarios del exterior) en caso de adquirentes o cesionario que revistan la condición de no residentes.

II.2. Pago de indemnizaciones por causa de desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos o ejecutivos

II.2.a. Norma legal

II.2.a.1. Texto sancionado

La Ley de Reforma Tributaria incorporó un segundo párrafo al art. 79, LIG (ganancias de la cuarta categoría), según se transcribe a continuación:

“Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes desempeñen cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan de los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas abonadas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.

El objeto de la norma es “reincorporar” a la imposición a los montos indemnizatorios que perciban determinados empleados (cargos directivos y ejecutivos en empresas públicas y privadas) en determinadas condiciones (que determina la reglamentación dispuesta por el decreto).

La apuntada “reincorporación” al ámbito de la imposición implica “rectificar” el criterio pretoriano dispuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo: “Negri, Fernando H. c. Estado Nacional — AFIP-DGI”, de fecha 15/07/2014, en el cual la CS fija la doctrina en el sentido que las indemnizaciones en cuestión se encuentran fuera del objeto del impuesto a las ganancias por no cumplir los requisitos del art. 2º, inc. 1º, LIG (teoría de la fuente o rédito-producto), haciendo suyo lo dispuesto por el dictamen de la procuradora fiscal:

“…Está fuera de debate que la suma de cuya gravabilidad se trata, o sea, la gratificación por cese laboral, fue convenida y abonada como consecuencia del distracto laboral de la contribuyente. Ello es así, porque en el marco de lo previsto por el art. 241 de la ley 20.744, la actora y su entonces empleador, a raíz de la ruptura del vínculo laboral por mutuo acuerdo, convinieron en que este le abonaría una suma en concepto de gratificación. En otras palabras, el pago en debate fue consecuencia directa de la desaparición de la fuente productora de renta gravada para el trabajador”.

La doctrina del fallo mencionado fue aceptado por el Fisco en Actuación 600/14 (DI ALIR) de fecha 20/08/2014 que dispone que “en atención a las consideraciones expuestas y en orden al temperamento volcado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación esta Asesoría Legal entiende que cabe atender el reclamo impetrado, dejando sin efecto la resolución 307/2013 (DV NRR1), mediante la cual se rechazara el remedio procesal intentado por la responsable, en el entendimiento de considerar fuera del objeto del impuesto a la gratificación por cese abonada al responsable”.

Es decir, los pagos indemnizatorios (o con origen en procesos de mutuo acuerdo, retiro voluntario, etc.) por encima del tope previsto por el segundo párrafo del art. 245 de la Ley de Contrato de Trabajo (LCT), que se refiere al equivalente de tres veces “el importe mensual de la suma que resulte del promedio de todas las remuneraciones previstas en el convenio colectivo de trabajo aplicable al trabajador, al momento del despido, por la jornada legal o convencional, excluida la antigüedad”.

Dicho cálculo deberá respetar el criterio de la CS en el caso “Vizzoti” de fecha 14/09/2004, receptado por la AFIP por Circular 4/2012, que implica que solo se podrá gravar el excedente del 67% de la mejor remuneración normal y habitual por el número de años trabajados o fracción mayor de tres meses.

II.2.a.2. Ámbito objetivo de aplicación

En la discusión parlamentaria del proyecto de la ley que con fecha 29/12/2017 se publicó como ley 27.430 se incorporó esta disposición (27), la cual puede desbrozarse en los siguientes elementos que componen el ámbito objetivo de aplicación de la norma, cuyo objeto es gravar determinadas sumas de naturaleza indemnizatoria:

– para quienes desempeñen cargos directivos y ejecutivos,

– de empresas públicas y privadas,

– que excedan de los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa.

II.2.b. Norma reglamentaria

II.2.b.1. Condiciones reglamentarias

La norma legal habilita a que la reglamentación precise el ámbito objetivo de aplicación del art. 79, segundo párrafo, LIG.

En tal alcance, el art. 8º de decreto establece:

“Quedan comprendidas en las previsiones del segundo párrafo del art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, las sumas que se generen con motivo de la desvinculación laboral de empleados que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas que reúnan en forma concurrente las siguientes condiciones:

  1. a) hubieren ocupado o desempeñado efectivamente, en forma continua o discontinua, dentro de los doce [12] meses inmediatos anteriores a la fecha de la desvinculación, cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables, o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados; y
  2. b) cuya remuneración bruta mensual tomada como base para el cálculo de la indemnización prevista por la legislación laboral aplicable supere en al menos quince [15] veces el Salario Mínimo, Vital y Móvil (28) vigente a la fecha de la desvinculación”.

II.2.b.2. Concepto de empresas públicas

El art. 9º del decreto dispone que las empresas públicas a que se refiere el segundo párrafo del art. 79 LIG son las comprendidas en el inc. b) del art. 8º de la ley 24.156 y sus modificaciones o en normas similares dictadas por las Provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En consecuencia, se incluyen dentro de la definición de “empresas públicas” a las “Empresas y Sociedades del Estado que abarca a las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado, las Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía Mixta y todas aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en el capital o en la formación de las decisiones societarias”.

Asimismo, quedan excluidas de dicha definición (por estar contenidos en otros incisos de la definición del Sector Público Nacional) a los siguientes entes:

– Administración Nacional, conformada por la Administración Central y los Organismos Descentralizados, comprendiendo en estos últimos a las Instituciones de Seguridad Social.

– Entes Públicos excluidos expresamente de la Administración Nacional, que abarca a cualquier organización estatal no empresarial, con autarquía financiera, personalidad jurídica y patrimonio propio, donde el Estado Nacional tenga el control mayoritario del patrimonio o de la formación de las decisiones, incluyendo aquellas entidades públicas no estatales donde el Estado Nacional tenga el control de las decisiones.

– Fondos Fiduciarios integrados total o mayoritariamente con bienes y/o fondos del Estado Nacional.

II.2.b.3. Crítica del decreto en lo que respecta al cap. II

II.2.b.3.1. Referencia al desempeño en cargos directivos o ejecutivos

El decreto aclara que se trata de personas que desempeñaban cargos en directorios, consejos, juntas, comisiones ejecutivas o de dirección, órganos societarios asimilables o posiciones gerenciales que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos antes mencionados.

Esta definición es altamente indeterminada, dejando un espectro de incertidumbre en la delimitación del hecho imponible en cuestión.

En efecto, es esencial a dicha delimitación definir el concepto “posiciones gerenciales”.

En tal sentido, valen al menos dos posibilidades:

(i) que se trate de puestos con cargo formal de “gerente”, respecto de los cuales la descripción de la posición involucre la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos sociales, o

(ii) que se trate de puestos que involucren la toma de decisiones o la ejecución de políticas y directivas adoptadas por los accionistas, socios u órganos sociales (definición de posiciones gerenciales), independientemente de su denominación.

Así, por ejemplo, un jefe de compras de una empresa toma decisiones y ejecuta políticas adoptadas en el más alto nivel jerárquico de la empresa; no obstante, de acuerdo con el organigrama de la empresa no tiene posición gerencial sino de jefatura.

Por razones de seguridad jurídica, me inclino por la opción (i) anterior, en el sentido que, a todo evento, debe tratarse de directores, CEO, CFO, controllers, gerentes y cargos similares.

II.2.b.3.2. Referencia a empresas

La norma legal se refiere a directivos y gerentes de “empresas”.

Esto excluye a otros sujetos como las asociaciones civiles, fundaciones, entidades religiosas, universidades, sindicatos, etc. y los entes del Sector Público excluidos del art. 8º, inc. b) de la ley 24.156.

II.2.b.3.3. Discriminación arbitraria

A mi juicio resulta muy objetable desde el plano del principio económico de equidad, y el principio jurídico-constitucional de igualdad en materia tributaria (capacidad contributiva) la norma en cuestión, en tanto discrimina:

– en razón al carácter directivo o ejecutivo de la posición del beneficiario de la indemnización,

– en razón de que lo abone una empresa.

La capacidad contributiva en el impuesto a las ganancias está representada por la capacidad económica de gozar y disponer una renta como indicio de nivel de riqueza del contribuyente.

El mero hecho que el sueldo y, consecuentemente, la indemnización la abone otro sujeto (no empresa) o que el beneficiario ostente o no un cargo directivo o gerencial en dicha empresa, no deberían ser factores críticos, a la luz del canon de capacidad contributiva como sinónimo de capacidad económica, para la delimitación del hecho imponible ni para la cuantificación de la base imponible y el impuesto.

De caras al beneficiario de la renta (perceptor de la indemnización) nada cambia que este ostente formalmente un cargo de director o gerente, o bien de jefe o supervisor; del mismo modo, tampoco innova un ápice en la realidad económica subyacente que el empleador sea una organización empresarial, o bien otro tipo de ente, sea público o privado.

II.2.b.3.4. Aplicación temporal del decreto

Las disposiciones del decreto son de aplicación a partir del 02/11/2018.

El Decreto omite aclarar en qué situación quedan las indemnizaciones alcanzadas por el ámbito de aplicación del nuevo hecho imponible que se hubieran acordado y/o las abonadas antes de esa fecha.

En tal sentido, si bien el decreto entró en vigencia el 02/11/2018, aun siendo dicha reglamentación necesaria para definir el alcance del nuevo hecho imponible (29), este reglamenta a una ley cuyo impuesto se considera de ejercicio, por lo cual el Fisco podría reclamar el gravamen no ingresado.

No obstante ello, considero que las empresas (agentes de retención) pueden aducir la exención de responsabilidad por no estar publicada la normativa reglamentaria; pero ello no exime al contribuyente de que se le intime el gravamen no abonado.

En tal caso, existen razonables argumentos de defensa para defender la no obligación de la retención del tributo en los casos en que la indemnización se hubiera acordado y abonado completamente antes del 02/11/2018.

En los casos en que el monto de la indemnización estuviera acordada e incluso abonada parcialmente con antelación a esa fecha, entiendo que corresponde que la empresa retenga el impuesto sobre los pagos futuros, aplicando en lo pertinente la RG (AFIP) 4003-E, sobre las sumas de la indemnización no amparadas por la exención.

(1) Art. 45, inc. k), LIG, incorporado por la Ley de Reforma Tributaria (art. 30), y quinto artículo a continuación del art. 90, incorporado por la Ley de Reforma Tributaria (art. 63) (en adelante, “el art. 90.5, LIG”).

(2) Art. 79, segundo párrafo, LIG, incorporado por la ley de Reforma Tributaria (art. 47) (en adelante, “el art. 79, párr. 2º”).

(3) La norma en cuestión establece: “Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, según lo establezca la reglamentación quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando esas sumas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”.

(4) El que no requiere el cumplimiento de las pautas legales de ganancia gravable previstas en el art. 2º, inc. 1º, LIG (susceptible de periodicidad, permanencia de la fuente y habilitación de la fuente, los cuales definen la denominada “teoría de la fuente o rédito-producto”), tal como surge del copete del art. 2º al precisar: “sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría”.

(5) Art. 1º del decreto.

(6) Según el art. 3º, segundo párrafo LIG (texto según art. 3º, Ley de Reforma Tributaria) se define “enajenación” como sigue: “Tratándose de inmuebles, se considerará configurada la enajenación o adquisición, según corresponda, cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere u obtuviere —según el caso— la posesión o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio”.

(7) Incluye derechos reales como usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales, y derechos personales como boletos sin posesión, derechos de adjudicación en fideicomisos inmobiliarios o de construcción, cesiones de contratos de locación, y otros derechos personales.

(8) Art. 86, inc. a) de la Ley de Reforma Tributaria.

(9) Art. 2º del decreto.

(10) Art. 4º, LIG (modificada en su segundo párrafo por art. 4º, Ley de Reforma Tributaria).

(11) Quedando sujeta al Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas (tít. VII de la ley 23.905 y sus modif.).

(12) Aun cuando se verificara alguno de los supuestos previstos en el art. 2º, primer párrafo del decreto (ver § II.1.b.2. Regla general).

(13) Como ser usufructo, uso, habitación, anticresis y superficie.

(14) Como ser boletos sin posesión, derechos de adjudicación en fideicomisos de construcción, y cesiones de contratos de locación.

(15) P. ej., en función al avance de obra (caso de obras en construcción sobre inmueble propio), anticipos o cuotas integradas (caso de proyectos inmobiliarios), etcétera.

(16) Generalmente (aunque no necesariamente) no residentes.

(17) Difundido en el mes de julio de este año, el cual no se encuentra publicado en el Boletín Oficial a la fecha de envío de la presente colaboración (12/11/2018).

(18) Enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores.

(19) Circular 1080/1979, Derecho Fiscal, t. XXIX, p. 354, cuyo objeto ha sido la definición del concepto de empresa o explotación unipersonal en el derogado impuesto sobre los capitales.

(20) Dictamen DGI (DATJ) 7/80, Derecho Fiscal, t. XXXII, p. 521.

(21) BALZAROTTI, Guillermo, “El concepto de empresa. Una contribución para definirlo”, Derecho Fiscal, t. XXXII, p. 865, y más recientemente, bajo el mismo título en Revista de Tributación, 3, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 2006.

(22) Expte. 4784-D-18.

(23) Para el período fiscal 2018 el monto del art. 23, inc. a), LIG (ganancia no imponible) se fija en la suma de $66.917,91.

(24) Art. 90.1, 90.3, 90.4 y 90.5, LIG.

(25) Cuya segunda oración reza: “En tal virtud solo resultarán deducibles los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas. No procederá deducción alguna cuando se trate de ganancias gravadas que, conforme a las disposiciones de esta ley, tributen el impuesto por vía de retención con carácter de pago único y definitivo”.

(26) Acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación en fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores—.

(27) Del Mensaje de Elevación 126-2017 (proyecto de ley que derivó en la ley 27.430) se desprende que el objetivo perseguido por la normativa fue receptar la jurisprudencia de la CS que estableció la no gravabilidad en el impuesto a las ganancias de las indemnizaciones por cese de las relaciones laborales por considerarlas no alcanzadas conforme a la teoría de la fuente o rédito-producto aplicable a las personas humanas y sucesiones indivisas, salvo sujetos-empresa.

(28) Actualmente alcanza la suma de $160.500, ascendiendo a partir del 1º de diciembre de 2018 a la suma de $169.500, en tanto el Salario Mínimo Vital y Móvil conforme la resolución 3/2018 del Consejo Nacional del Empleo, la Productividad y el Salario Mínimo, Vital y Móvil fue fijado en: (i) $10.700, a partir del 01/09/2018; (ii) $11.300 a partir del 01/12/2018.

(29) Lo que conlleva la referencia en la ley “según lo establezca la reglamentación”.