Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala D(TFiscal)(SalaD)

Fecha: 08/11/2018

Partes: Yacylec S.A. s/ recurso de apelación

Publicado en: La Ley Online

Hechos:

Un concesionario de las obras que integran el complejo hidroeléctrico de Yacyretá interpuso recurso de apelación contra las resoluciones que determinaron de oficio del impuesto a las ganancias, al impugnar las amortizaciones computadas relativas al electroducto. El Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, confirmó el ajuste fiscal.

 

Sumarios:

  1. La determinación del Impuesto a las Ganancias efectuada a un contribuyente concesionario por el Fisco al impugnar el plazo de la amortización relativo a un electroducto, debe ser confirmada, toda vez que el concesionario no aportó prueba alguna que logre convencer, desde el punto de vista técnico, que el plazo de amortización de las obras es el de 15 años, es decir que realmente es ese plazo y no otro, en el que las obras cuya construcción el Estado le encomendara bajo el contrato de concesión que detenta desde el año 1994, por sus características, por la intensidad en su uso, por el estado en el que recibió los bienes de éste y por demás factores técnicos, son los que determinan su vida útil.

 

Jurisprudencia Relacionada(*)

Ver Tambien

Tribunal Fiscal de la Nación, sala A, “Empresa Distribuidora de Electricidad de Entre Ríos S.A.”, 03/03/2011, AR/JUR/19750/2011

(*) Información a la época del fallo

 

  1. La Resolución 137/92 de la Secretaría de Energía, que denomina como período de amortización a los primeros quince años de vigencia del contrato, es aplicable a los efectos de establecer las contraprestaciones debidas por el Estado en cada tramo de su ejecución, pero no se refiere, no tiene incidencia alguna en materia impositiva.
  2. Si bien el contribuyente alegó la existencia de error excusable, no se advierte su configuración, es decir, la existencia de una causal exculpatoria válida que permita al contribuyente eximirse de la responsabilidad endilgada, al encontrarse acreditada la omisión de pago del impuesto al haber presentado declaraciones juradas inexacta, lo que resulta merecedero de sanción.
  3. Las multas por omisión deben ser dejadas sin efecto, por aplicación de la causal de error excusable, pues la cuestión controvertida es de una complejidad y de una dificultad tal que justifica la existencia de posiciones encontradas (del voto en disidencia parcial de la Dra. O’Donnell).

Onvio #ContadoresdeHoy

Texto Completo: Expediente N° 24.786-I

Acumulado N° 29.914-I

Buenos Aires, noviembre 8 de 2018.

La doctora O’Donnell dijo:Yacylec SA interpuso el recurso de apelación previsto en el art. 76, inc. b) de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.), contra la Resolución N° 141/2004, dictada el 27 de diciembre de 2004 por la División Determinaciones de Oficio B de la Dirección Grandes Contribuyentes Nacionales de la Administración Federal de ingresos Públicos en la que se determina de oficio su obligación en el impuesto a las ganancias de los períodos fiscales 1998 a 2000 y 2002, intimándosela a ingresar un saldo histórico de $6.926.419,25, más intereses, y se le aplicó una multa de $4.848.493,48, en los términos del art. 45 de dicha ley. También recurrió la Resolución N° 5/2007, dictada por la misma División el 20 de junio de 2007, en la que se determinó de oficio el mismo gravamen, pero por el período fiscal 2001, intimándose el ingreso de $1.731.593,62, más intereses, y una multa de omisión de $1.212.115,53.

En ambos casos, y tal como surge de sus Considerandos, con fundamento en “…impugnar parcialmente las amortizaciones en exceso computadas por la responsable, relativas al electroducto, ello teniendo en cuenta que el plazo contractual para la concesión es notoriamente superior al considerado por lo sociedad a fin de determinar el cálculo de la amortización”, y, a partir de un informe técnico producido en su propia sede, considera el juez administrativo que la vida útil de las obras en líneas de alta tensión y en subestaciones a los efectos de su amortización impositiva se debieron realizar en el plazo de 50 años, no en el de 15 como lo practicó la recurrente en sus declaraciones juradas.Relata Yacylec SA en sus presentaciones que con motivo de la ejecución de Las obras que integran el complejo hidroeléctrico de Yacyretá, en el año 1992 el Estado Nacional realizó un llamado a concurso público internacional para la construcción, operación y mantenimiento del primer sistema de transmisión de energía eléctrica de alta tensión entre esa Central Hidroeléctrica ubicada en la Pcia. de Corrientes y la Estación Transformadora ubicada en Resistencia, Pcia. del Chaco, y, que como resultado del mencionado concurso, el 15 de diciembre de 1992 la Secretaría de Energía le adjudicó el Contrato de Electroducto en el marco del cual se produjeron las inversiones en bienes de uso cuya amortización acelerada es motivo de objeción fiscal en los actos determinativos.

Agrega que el Poder Ejecutivo Nacional constituyó una sociedad anónima, Transener SA, que es la única Concesionaria del Servicio Público de Transporte de Energía Eléctrica en Alta Tensión, a la que le transfirió el uso de los activos existentes en Agua y Energía Eléctrica S.E., en Hidronor SA y en Segba. Explica que para ejecutar las ampliaciones al sistema de transporte de alta tensión, como así también su posterior operación y mantenimiento, en la ley 24.065 que regula el mercado eléctrico se contemplaron los denominados contratos de construcción, operación y mantenimiento (COM) que es la modalidad del contrato que le fue adjudicado a Yacylec SA. Dicho contrato, sigue diciendo, tiene dos etapas diferenciadas: por un lado, la construcción y habilitación de las obras que es retribuida por un canon fijo y, por el otro, la operación y mantenimiento y transporte de energía eléctrica, por la cual el transportista percibe lo tarifa general que rige para los concesionarios del sistema de transporte y que no incluye retribución alguna por la amortización de instalaciones.

Sostiene, en definitiva, que el canon que percibe durante los primeros 15 años a contar desde la fecha de habilitación comercial es la única retribución por la construcción del electroducto y que compensa el precio de la construcción de las obras y la operación y el mantenimiento de la misma, pero que a partir del año 16 la empresa opera solamente el servicio de transporte y percibe por ello una tarifa que únicamente retribuye el transporte y no contiene compensación alguna por la amortización de la inversión original ya que, según el contrato, la misma está compuesta por los siguientes conceptos: Capacidad de Transporte, Cargo de Conexión y Energía Eléctrica. Funda sus dichos en que del mismo modo lo informó la comitente Transener SA, en la respuesta al oficio que se le librara en sede administrativa que da cuenta de que el recupero de la inversión en la construcción de la obra de electroducto se produce durante el denominado período de amortización a través de un canon de construcción, operación y mantenimiento que, para este caso y según el contrato, es de 15 años a contar a partir de la habilitación comercial de las instalaciones.

Dice que en el mismo sentido se pronunció el ENRE y que esa fue también la conclusión a la que arribó el experto en el informe pericial contable, es decir, todos en sentido coincidente en que el canon fijo percibido en la primera etapa del contrato de 15 años es la única contraprestación por la construcción, constituyendo ese el plazo de amortización a los efectos del impuesto a las ganancias y que el teórico de 50 adoptado por el juez administrativo, al que, además, dice que se arriba en un informe confeccionado en base a antecedentes que no le son aplicables, recogidos de revisiones tarifarias de transportistas tales como Distrocuyo SA, Transnoa SA, Transener SA entre otros, que son titulares de una concesión para operar y mantener determinados sistemas de transporte, cuyas instalaciones (las líneas) ya existían al momento de la privatización y que únicamente están obligados a operarlas y mantenerlas percibiendo una remuneración por dicho servicio que no incluye el costo de las instalaciones originales. Aduce también que el informe no se refiere al tratamiento de las amortizaciones en el marco de un contrato COM y por tales razones descalifica sus conclusiones.

Finalmente ofrece prueba y solicita se dejen sin efecto las resoluciones apeladas, con costas.

III. A fs. 73/84 y 324/347 contesta el traslado de los recursos la representación fiscal la que reitera los fundamentos de hecho y de derecho invocados en los actos recurridos, esencialmente en cuanto a que la amortización de los bienes de Yacytec SA —líneas de alta tensión y subestaciones— debe efectuarse en el plazo general de 50 años que es el plazo de la concesión, y solicita por ende que se confirmen los mismos, con costas.

IV. A fs. 91 y 214 se abre La causa a prueba, obrando sus resultados a fs. 96/134, 135/213 y 219/226, a fs. 390 se cierra dicho período. A fs. 363 se resolvió acumular el expediente N° 29.914-1 de igual carátula a la presente causa. A fs. 398/416 y 419/423 obran los alegatos de la recurrente y del Fisco Nacional, respectivamente.

V. A fs. 394 se elevan las actuaciones a consideración de la Sala. A fs. 441 se hizo saber a las partes que en virtud de los decretos 281/2018 y 286/2018 (BO 09/04/2018), la Sala quedó integrada a partir de esa fecha por los Dres. Edith Viviana Gómez, Vocal Titular de la 10° Nominación, Agustina O’Donnell, Vocal Titular de La 11° Nominación, y Daniel Alejandro Martín, Vocal Titular de la 12° Nominación), y pasan los autos a sentencia.

VI. A la hora de resolver sobre la procedencia de la pretensión fiscal, corresponde tener en cuenta que no se encuentra en discusión que:

a) Yacylec SA suscribió el 15 de diciembre de 1992 con la Secretaría de Energía de la Nación un Contrato de Oleoducto del tipo COM —Construcción, Operación y Mantenimiento— del primer tramo del sistema de transmisión asociado a la Central Hidroeléctrica de Yacyretá (Prov. de Corrientes) y la Estación Transformadora Resistencia (Prov. de Chaco) para la prestación del posterior del servicio de transporte de energía eléctrica, contrato que fue aprobado por decreto 273/1993 (BO 26/02/1993), con una vigencia de 95 años, y

b) Yacylec SA amortizó en los períodos 1998 a 2002 las inversiones en lineas de alta tensión y en subestaciones en un plazo de 15 años, que corresponde al período de tiempo en el que percibió el canon mensual una vez habilitadas las obras, en el entendimiento que según el régimen contractual aplicable, es en dicho período en el que se produce el recupero de la inversión.

Por el contrario, el criterio de la fiscalización primero, Luego del juez administrativo y ahora de la representación fiscal en estos actuados, es el que emana del informe confeccionado por los ingenieros del propio organismo, que obra a fs. 2/9 del denominado Cuerpo Informe de Ingeniería, en las act. adm., en el que se concluyera, en lo que aquí interesa, que “…resulta razonable admitir una expectativa de vida útil para las líneas y subestaciones de la contribuyente Yacylec SA de 50 años” —v. alegato del Fisco Nacional a fs. 419/423—, es decir que abarque no solamente el período de construcción de 15 años, sino también el período de prestación del servicio de transporte, practicando a partir del mismo los ajustes notificados en las determinaciones que son consecuencia de las menores amortizaciones en los períodos fiscales comprendidos en las mismas.

Expuestas ambas posturas, corresponde referirse ahora a las normas que rigen la controversia.

Por un lado, el art. 82, inc. f) de la ley del impuesto a Las ganancias establece que “De las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con las limitaciones de esta ley, también se podrán deducir:…f) las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los artículos pertinentes, excepto las comprendidas en el inciso 1) del artículo 88…”.

Por su parte, el art. 84 dispone que “…en concepto de amortización impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes —excepto Inmuebles— empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitirá deducir la suma que resulte de acuerdo con las siguientes normas: 1) Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos. La Dirección General impositiva podrá admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etcétera) cuando razones de orden técnico lo justifiquen. 2) A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicará el índice de actualización mencionado en el artículo 89, referido a la fecha de adquisición o construcción que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva para el mes al que corresponda la fecha de cierre del período fiscal que se liquido. El importe así obtenido será la amortización anual deducible. Cuando se trate de bienes inmateriales amortizables la suma a deducir se determinará aplicando las normas establecidas en el párrafo anterior”.

Este constituye el régimen general aplicable en materia de amortizaciones impositivas y ha sido más de una vez destacado en la jurisprudencia, que nada se dice en las mismas sobre los plazos aplicables, debiendo resaltarse que la norma que cita la recurrente, la Res. N° 137/1992 de la Secretaria de Energía que denomina como período de amortización a los primeros 15 años de vigencia del contrato —conf. art. 18, punto 2.2.4— es a los efectos de establecer las contraprestaciones debidas por el Estado en cada tramo de su ejecución, pero no se refiere, ni tiene incidencia alguna en materia impositiva.

Por lo hasta aquí expuesto, la cuestión debe ser analizada bajo el criterio adoptado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al fallar en los autos “Oleoducto del Valle SA s/ impuesto a las ganancias”, sentencia del 16 de febrero de 2010, referido también al plazo aplicable a la amortización de bienes de uso de una empresa concesionaria de un servicio público —en ese caso, oleoductos y estaciones de bombeo afectados al transporte de gas—, en la que se concluyera, en lo que aquí importa, que no necesariamente la vida útil de los bienes de uso afectados a la concesión debe coincidir con el plazo de la concesión, sino que, antes bien, debe estarse a cuestiones técnicas referidas a los bienes afectados a la generación de rentas gravadas (Consid. 8vo).

En el caso, a pesar de que la recurrente ha aportado y rendido abundante prueba tanto en esta instancia y antes en el procedimiento previamente sustanciado en sede administrativa, no ha logrado convencer que desde el punto de vista técnico, el plazo de amortización de las obras es el de 15 años que ha adoptado en la liquidación de sus obligaciones de los períodos fiscales 1998 a 2002, es decir que realmente es ese plazo y no otro, en el que las obras cuya construcción el Estado le encomendara bajo el contrato de concesión que detenta desde el año 1994, por sus características, por la intensidad en su uso, por el estado en el que recibió los bienes de éste y por demás factores técnicos, son los que determinan su vida útil.

Y si bien es cierto que dicho término es de por sí el plazo de la concesión ya que éste no es determinante, en la forma en que lo sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación P fallar en el precedente antes citado, en el caso la recurrente no ha aportado ningún elemento, sea informe, estudio o dictamen, confeccionado por técnicos idóneos en la materia, ni ha solicitado prueba pericial a cargo de profesionales independientes que respalden el plazo de amortización de 15 años por ella escogido; tampoco el informe pericial contable que obra a fs. 222/226 contribuye a dirimir la controversia en este aspecto toda vez que ninguno de sus puntos se refiere a la duración de los bienes, sino a las consecuencias o efectos económicos e impositivos en caso de no admitirse su propio criterio, lo que es claramente insuficiente para cumplir con el recaudo de respaldo técnico que exige dicho tribunal.

Por lo expresado, corresponde confirmar las determinaciones de oficio notificadas en ambas Resoluciones, así como también los intereses resarcitorios intimados en las mismas, los que, por así disponerlo el art. 37 de la ley 11.683, acceden el capital, y tienen por finalidad resarcir la mora en el pago de las obligaciones que aquí se confirman —conf. Fallos: 328:1476—.

VII. Distinta es la solución que corresponde adoptar respecto de las multas por omisión aplicadas en dichos actos. Cabe recordar que el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación es que “…en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimida quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su Impunidad sólo puede apoyarse en lo concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por la legislación vigente (Fallos: 316:1313; 320:2271). Al respecto, cabe señalar que el Tribunal ha admitido al error excusable como eximente de responsabilidad, cuando él resulta de los extremos fácticos del caso, cuya valoración corresponde a los jueces de la causa (Fallas: 292:195; “García Navarro, José Ramón”, sent. del 10 de diciembre de 1996; Fallos: 327:5345)”.

Y es sobre la base de tales consideraciones que ha admitido la aplicación de la causal de error excusable prevista en el último párrafo del art. 45 de la ley 11.683, en casos en los que, como el que aquí se trata, la cuestión controvertida es de una complejidad y de una dificultad tal que justifica la existencia de posiciones encontradas —Fallos 334:53—, por lo que se corresponde dejarlas sin efecto.

El doctor Martín dijo:

I. Que comparto el relato efectuado en el voto de la Dra. O’Donnell, como así también el análisis de los hechos efectuado en el Considerando VI del mismo para confirmar las determinaciones de oficio practicadas en el Impuesto a las Ganancias con más sus intereses resarcitorios, pero disiento en cuanto a lo resuelto en el Considerando VII con relación a las multas aplicadas con sustento en el art. 45 de la ley N° 11.683 (t.o. 1998 y mod.).

II. Que si bien la actora invoca en su defensa la existencia de un error excusable, no se advierte en autos su configuración, es decir, la existencia de una causal exculpatoria válida que permita a la contribuyente eximirse de la responsabilidad endilgada, al encontrarse acreditada la omisión de pago del impuesto al haber presentado declaraciones juradas inexactas en los períodos fiscales involucrados en autos, lo que resulta merecedero de sanción.

III. Que ello así, corresponde confirmar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.

La doctora Gómez dijo:

Que adhiere al voto del doctor Martín.

En virtud de la votación que antecede, por mayoría, se resuelve: Confirmar las Resoluciones recurridas en todas sus partes, con costas. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. — Edith V. Gómez. — Agustina O’Donnell. — Daniel A. Martín.