Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala IV(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIV)

Fecha: 25/09/2018

Partes: Tabacalera Sarandí S.A. c. EN – AFIP – DGI s/ proceso de conocimiento

Publicado en: LA LEY 25/10/2018, 9 – LA LEY2018-E, 557 – LA LEY 07/11/2018 con nota de Rodolfo R. Spisso 07/11/2018 LA LEY 07/11/2018 , 6 07/11/2018

Hechos:

El juez de grado rechazó la medida cautelar solicitada por una empresa con el objeto de que se suspendiera la aplicación a su respecto del “monto mínimo” del impuesto interno establecido para la comercialización del tabaco, en sus distintas variantes, en los arts. 103, 104 y 106 de la ley 27.430. La firma interpuso un recurso de apelación, alegando que el “piso mínimo” resultaba superior al precio final de venta de la mayor parte de sus productos, lo que no sólo vulneraría su capacidad contributiva sino que además resultaría confiscatorio. La Cámara, por mayoría, revocó lo decidido y admitió la cautelar.

 

Sumarios:

  1. La mecánica de imposición “mínima” al expendio de tabaco establecida por la ley 27.430 no parece conjugar, en el modo en que ha sido concebida, con los principios constitucionales de equidad, proporcionalidad, igualdad y no confiscatoriedad, además de su potencial incidencia sobre el derecho de trabajar y ejercer toda industria lícita, ya que hace suponer la ocurrencia de un probable fenómeno de concentración económica y/o comercial en el mercado del tabaco en beneficio de un sector determinado.
  2. La incidencia que tiene el denominado “piso mínimo” —$28— sobre los precios finales de los productos de tabaco comercializados —$25, $24 y $19— y su magnitud proporcional permiten colegir que la modificación impositiva introducida por la ley 27.430 mediante el citado “monto mínimo” puede ocasionar un daño cierto a la situación económico-patrimonial y financiera de la empresa actora.
  3. La implementación del “piso mínimo” de impuestos internos para la comercialización del tabaco conduce a dos comportamientos diferentes: la alteración del esquema de costos, de modo que el gravamen se trasladase en forma directa e inmediata al precio final que abona el consumidor o su absorción por la empresa actora, con la consecuente exclusión del sector de mercado en que habitualmente participa o su quiebra, respectivamente.
  4. Exigir una demostración acabada del efecto que produce la traslación del impuesto al precio del tabaco y de la consiguiente imposibilidad de competir con las principales corporaciones multinacionales que venden a valores más altos, para tener por demostrada la afectación económica real sobre el patrimonio de la accionante y, en consecuencia, la presencia del periculum in mora, importaría, en los hechos, no solo una prueba de muy difícil producción sino decidir la cuestión de fondo propuesta, lo que en este estadio no puede admitirse por prematuro.
  5. La utilización de pisos mínimos o presunciones para la liquidación de un tributo no es una situación inusual en la materia, de modo que la sola existencia de un piso mínimo no aparece manifiestamente violatoria de derechos constitucionales, al menos con el grado que se requiere para suspender cautelarmente la aplicación de una ley tributaria. (Del voto en disidencia del Dr. Vincenti).
  6. La medida cautelar solicitada por una empresa con el objeto de que se suspendiera la aplicación a su respecto del “monto mínimo” del gravamen establecido para la comercialización del tabaco, en sus distintas variantes, en los arts. 103, 104 y 106 de la ley 27.430, debe ser rechazada, pues si bien sostuvo que se pondría en riesgo el giro normal de sus actividades, se advierte que se trata de un impuesto indirecto, de modo que las alternativas resultantes de la traslación del tributo o, en su caso, de su absorción por el productor, comportan circunstancias que, aparte de resultar de las decisiones discrecionales del interesado, no pueden ser evaluadas en su proyección y consecuencias patrimoniales. (Del voto en disidencia del Dr. Vincenti).

 

Texto Completo: 2ª Instancia.- Buenos Aires, septiembre 25 de 2018.

Considerando:

1°) Que, a fs. 162/163 vta., el tribunal de grado rechazó la medida cautelar que solicitó Tabacalera Sarandí SA, con el objeto de que se suspendiera la aplicación a su respecto del “monto mínimo” del gravamen establecido para la comercialización del tabaco, en sus distintas variantes, en los artículos 103, 104 y 106 de la ley 27.430, “permitiendo a mi mandante aplicar en forma directa sobre su verdadero precio de venta la alícuota del 70% en tanto tramita la presente acción y hasta tanto V.S. pueda expedirse sobre la cuestión de fondo”. Como fundamento de su petición alegó, en lo sustancial, que el referido “piso mínimo” resultaba superior al precio final de venta de la mayor parte de los productos que comercializaba; e insistió en que “el alcance de la suspensión peticionada es continuar con la obligación de tributar el impuesto interno, en la alícuota estipulada por el Honorable Congreso de la Nación, pero sobre la verdadera capacidad contributiva de mi representada” (cfr. fs. 25).

Para decidir como lo hizo, el a quo recordó cuáles eran los presupuestos procesales a que estaba condicionado el otorgamiento de tutelas como la requerida, la relación de proporción que existía entre ellos, y la rigurosidad con que debían ser examinadas aquellas medidas suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales; y sostuvo que, “más allá de las genéricas manifestaciones realizadas por la empresa actora”, ésta no había demostrado “la configuración de un supuesto que de modo actual fuere susceptible de generar un perjuicio, como consecuencia de la aplicación de la norma cuya suspensión ha sido solicitada” (fs. 163, consid. IV).

En este orden de ideas, puntualizó que no surgía en esta etapa procesal, en forma palmaria o manifiesta, la arbitrariedad o ilegalidad de las disposiciones impugnadas, “máxime cuando se plantea la inconstitucionalidad de normas legales, cuya presunción de legitimidad es más fuerte, sin que pueda advertirse que las consecuencias de su aplicación resulten más disvaliosas que las producidas por su suspensión dentro del estrecho marco cognoscitivo del proceso cautelar” (fs. 163 cit., in fine).

Afirmó que la cuestión de fondo (aplicación de las nuevas normas referentes a los Impuestos Internos y a la Ley nacional del Tabaco) requería de un mayor debate y prueba, que permitiese examinar “la eventual inconstitucionalidad o irrazonabilidad en el momento de dictar sentencia definitiva”; y descartó lo afirmado por la demandante en cuanto a que la reforma introducida por la nueva ley 27.430 la llevaba “a la realidad económica de las empresas líderes al fijar el piso mínimo —a efectos de calcular el tributo a ingresar— en $28, que resulta ser una cifra equivalente al producto más barato de esas empresas”, sosteniendo, como una “primera aproximación a la cuestión planteada”, que “el precio más económico de cada envase de veinte unidades de las empresas Massalin Particulares SRL y British American Tobacco Argentina SAICyF – ex Nobleza Piccardo SA oscilan [sic] entre $47 y $49, respectivamente” (fs. 163 vta.).

Para finalizar, el magistrado aseveró que tampoco se había demostrado en autos que el ingreso del impuesto en cuestión pudiera causar graves daños que luego no pudieran repararse, y que pusieran “en peligro el funcionamiento de la sociedad y su subsistencia como tal” (fs. cit.).

2°) Que, disconforme con este pronunciamiento, la actora dedujo recurso de apelación a fs. 166, y expresó agravios a fs. 168/174 vta., que fueron contestados por su contraria a fs. 176/186 vta.

Señaló que la aplicación del piso de $28 establecido por la ley 27.430 por atado de cigarrillos supera su capacidad contributiva y es confiscatorio, ya que debería afectar resultados anteriores para pagarlo. A tal fin, remite al cuadro acompañado como parte integrante de su demanda que detalla los precios de venta al público de sus tres únicos productos manufacturados (esto es, $25, $24 y $19).

Manifestó que el nuevo piso mínimo traería aparejada su quiebra y la de todas las empresas del sector con excepción de Massalin Particulares SRL, que, de conformidad con lo dispuesto por la ley 27.430, debe tributar impuestos internos por debajo del nuevo piso establecido; circunstancia que, a su entender, demuestra la finalidad monopólica de la normativa impugnada.

Indicó que de su simple lectura y del formulario presentado ante la AFIP, del cual surgen los precios de venta de los productos comercializados por su parte, resulta evidente la violación de los principios, derechos y garantías constitucionales de equidad y proporcionalidad de las contribuciones, igualdad ante las cargas públicas e, incluso al derecho de trabajar y ejercer industria lícita.

Por último, expresó que la aplicación de la ley impugnada la obligaría a: i. trasladar la mayor carga tributaria al precio de sus productos, en cuyo caso perdería la posibilidad de plantear la repetición del tributo ilegítimo; o a ii. no efectuar la referida traslación y soportar los efectos de la ley con sus ingresos, circunstancia que provocaría su quiebra. Citó jurisprudencia en apoyo de su postura.

3°) Que, a fin de dar adecuada respuesta a la pretensión traída a conocimiento de esta Alzada, es menester recordar que mediante los artículos 103, 104 y 106 de la ley 27.430 se sustituyó, respectivamente, el contenido de los artículos 15, 16 y 18 de la ley 24.674, de Impuestos Internos (t.s. ley 26.467) vigente hasta ese momento, asignándoles el siguiente texto:

Artículo 15.- “Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un gravamen del setenta (70%).

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, el impuesto que corresponda ingresar no podrá ser inferior a veintiocho pesos ($28) por cada envase de veinte (20) unidades.

Cuando se trate de envases que contengan una cantidad distinta a veinte (20) unidades de cigarrillos, el impuesto mínimo mencionado en el párrafo anterior deberá proporcionarse a la cantidad de unidades que contenga el paquete de cigarrillos por el cual se determina el impuesto.

El importe consignado en el segundo párrafo de este artículo se actualizará trimestralmente, por trimestre calendario, sobre la base de las variaciones del Índice de Precios al Consumidor (IPC), que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, considerando las variaciones acumuladas de dicho índice desde el mes de enero de 2018, inclusive.

Sin perjuicio de ello, el Poder Ejecutivo Nacional podrá, con las condiciones indicadas en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 14, aumentar hasta en un veinticinco por ciento (25%) o disminuir hasta en un diez por ciento (10%) transitoriamente el referido monto mínimo.

Los cigarrillos de producción nacional o extranjera deberán expenderse en paquetes o envases en las condiciones y formas que reglamente el Poder Ejecutivo nacional.

Artículo 16.- “Por el expendio de cigarros y cigarritos se pagará la tasa del veinte por ciento (20%) sobre la base imponible respectiva.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, el impuesto que corresponda ingresar no podrá ser inferior a diez pesos ($10) por cigarro o a veinte pesos ($20) por cada paquete o envase de veinte (20) unidades en el caso de cigarritos.

Cuando se trate de paquetes o envases de cigarritos que contenga una cantidad distinta a veinte (20) unidades, el impuesto mínimo mencionado precedentemente deberá proporcionarse a la cantidad de unidades que contenga el envase de cigarritos por el cual se determina el impuesto.

Los importes consignados en el segundo párrafo de este artículo se actualizarán conforme a lo indicado en el cuarto párrafo del artículo 15, resultando también de aplicación lo previsto en el quinto párrafo del mismo artículo.

Por el expendio de rabillos, trompetillas y demás manufacturas de tabaco no contempladas expresamente en este Capítulo se pagará la tasa del setenta (70%) sobre la base imponible respectiva”.

Artículo 18.- “Por el expendio de los tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados, picados, en hebras, pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes, el fabricante, importador y/o fraccionador pagará el veinticinco por ciento (25%) sobre la base imponible respectiva.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, el impuesto que corresponda ingresar no podrá ser inferior a cuarenta pesos ($40) por cada 50 gramos o proporción equivalente. Ese importe se actualizará conforme a lo indicado en el cuarto párrafo del artículo 15, resultando también de aplicación lo previsto en el quinto párrafo del mismo artículo. Los elaboradores o fraccionadores de tabacos que utilicen en sus actividades productos gravados por este artículo podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe correspondiente al impuesto abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su expendio, en la forma que establezca la reglamentación”.

En su informe de fs. 84/102 vta., la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) puntualizó que estas previsiones persiguieron, fundamentalmente, dos objetivos primordiales: mejorar la percepción de las rentas públicas y promover la disminución del consumo de tabaco, “en razón de la inquietud de la comunidad internacional por las devastadoras consecuencias sanitarias, sociales, económicas y ambientales que [ese] consumo produce en el mundo entero” (cfr., en especial, fs. 92).

4°) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar que este Tribunal ha sostenido, como regla, que el examen sobre la procedencia de medidas cautelares suspensivas en materia tributaria debe efectuarse con particular estrictez, por la inevitable afectación que su otorgamiento produce sobre la hacienda pública. Ello, en razón de que la percepción de las rentas del Tesoro es una condición indispensable para el regular funcionamiento del Estado (cfr. in re “Mercedes Benz Argentina SA —incidente— c. Fisco Nacional (DGI)”, sent. del 30/06/1998; y “Mercedes Benz Argentina SAFICIM – incidente c. AFIP-DGI”, sent. del 17/07/1998, entre otros). Esta concepción, valga destacarlo, también ha sido compartida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 312:1010; 313:1420; 319:1069; 321:695; 323:3326; 326:1999; 340:1129, entre muchos otros).

No obstante, para que el principio antedicho resulte tal es necesario, como condición sine qua non, que el ejercicio de esa potestad sea llevado a cabo legítimamente, esto es, de conformidad con los límites, requisitos y en las condiciones que, en última instancia, establece la Constitución Nacional. El incumplimiento de este deber es lo que ha justificado las excepciones hechas a su respecto, por entender que los actos que habían instrumentado decisiones en tales condiciones habían sido impugnados sobre base prima facie verosímiles (a modo de ejemplo, cfr. Fallos. 314:695 y CSJ 1737/2016, “Red Surcos SA c. Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa de certeza”, sentencia del 03/10/2017, entre otros).

En este sentido y contra lo argüido por la AFIP, la Corte federal ha puntualizado que el Poder Judicial está siempre habilitado para pronunciarse respecto de la validez de un tributo cuando se lo impugna por su carácter arbitrario, opresivo o confiscatorio, es decir, por ser incompatible con los principios fundamentales establecidos en salvaguardia de la inviolabilidad de la propiedad (Fallos: 138:161 y fs. 91 vta.).

Cabe destacar que esta Sala ha hecho aplicación de este principio recientemente, en precedentes que guardan semejanza con el caso de autos (cfr. Exp. 37.495/2017/1/1/CA1, Inc. de medida cautelar en autos “Visuar SA c. CABA s/ proceso de conocimiento”, sent. del 28/12/2017; Exp. 67.391/2017/1/CA1, Inc. de medida cautelar en autos “Molinos Cañuelas SACIFIA c. GCBA – AGIP – DGR s/ proceso de conocimiento”, sent. del 19/04/2018).

Sobre tal andamiaje es que debe constatarse si, en el caso, se hallan presentes los recaudos a que la ley 26.854 condiciona el otorgamiento de una protección cautelar como la que requiere la parte actora.

5°) Que, aun en el limitado marco de conocimiento que impone este tipo de procesos y sin que importe, en modo alguno, un adelantamiento de la solución que corresponda asignar en definitiva al pleito, no puede desconocerse que existen elementos en estos autos que, prima facie considerados, justifican la concesión de la medida que se solicita (art. 13, ley 26.854 y art. 230 Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

En efecto, en lo que hace a la verosimilitud del derecho invocado y de la ilegitimidad de la regulación en crisis (art. 13, incisos b, y c, ley cit.), cabe recordar que, mediante las normas cuestionadas, la ley 27.430 determinó los gravámenes para la comercialización del tabaco en sus distintas variantes, sin perjuicio de lo cual instituyó también sendos “pisos fijos de tributación mínima”, aplicables por igual a cada una de las hipótesis allí contempladas, sin discriminar categorías ni formular distinción o matiz algunos a su respecto. En este sentido, empleó una modalidad semejante a la que había plasmado su antecesora, ley 26.467 y, antes que ella, el decreto PEN 295/2004.

Frente a este contexto y como primera aproximación a la materia, saltan a la vista —por su obviedad— los límites constitucionales a que, en nuestro país, está sujeta la imposición tributaria, cuyo ejercicio (como se indicó) si bien compete a los poderes políticos, no responde a un privilegio ni constituye una mera gracia suya, ni está exenta de control judicial, al menos, en una república que se precie de vivir bajo un estado constitucional de derecho. Muy por el contrario, existen determinados presupuestos de la más alta raigambre sobre los cuales dicha potestad debe desenvolverse que son, justamente, los que la legitiman y convalidan su autoridad y fuerza legal. Así, aun el autor invocado por el Estado Nacional en su informe ha sostenido que “en el derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos —legislativo, ejecutivo y judicial— pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal” (v. fs. 92 y Jarach, Dino. “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1996, Segunda edición, p. 315 y ss.).

Esta circunstancia, desde otra perspectiva, cobra especial relevancia si se repara en los efectos que una eventual transgresión en aquel ámbito puede ocasionar o proyectar sobre otro, al que también el Constituyente le ha brindado especial protección, particularmente desde el año 1994, cual es la defensa de la competencia —como dice la Ley Fundamental— “contra toda forma de distorsión de los mercados” (art. 42 C.N.). Ello, en la medida en que no parecería aventurado o inverosímil suponer en esta instancia la ocurrencia de un probable fenómeno de concentración económica y/o comercial en el mercado del tabaco en beneficio de un sector determinado, dado el efecto que disposiciones como las impugnadas producirían a su respecto.

Sobre tales bases y con sustento en una evaluación preliminar de lo reclamado, propia de este tipo de juicios, adquiere sentido lo argüido por la firma actora en cuanto a que la mecánica de imposición “mínima” al expendio de tabaco establecida por la ley 27.430 no parecería conjugar, en el modo en que ha sido concebida, con los principios constitucionales de equidad, proporcionalidad, igualdad, y no confiscatoriedad (respectivamente, arts. 4°, 16 y 17 C.N.), además de su potencial incidencia —y peligro consecuente— sobre el derecho de trabajar y de ejercer toda industria lícita (art. 14 C.N.).

Lo expuesto no significa, como puede advertirse con total nitidez, elegir los objetos imponibles o disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidas a gravamen —ni mucho menos una consideración sobre la bondad de un sistema fiscal determinado, lo que compete al legislador— sino, simplemente, llevar adelante en el caso una constatación primaria de legitimidad constitucional.

En esta línea argumental, no logran desvirtuar la consideración antedicha los objetivos que, según el demandado, persigue el régimen en crisis (mayor recaudación y disminución del consumo de tabaco en la población; fs. 92 cit.), si se tiene en cuenta, para el primero, las barreras constitucionales mencionadas en los párrafos precedentes; y, para el segundo, que tal finalidad (al menos, con el carácter general que ha sido enunciada) no parecería correlacionarse con la incidencia —no homogénea— que el impuesto produciría sobre los distintos actores del mercado en cuestión y, consecuentemente, sobre los productos que comercializan, sus precios, y los consumidores a los que se dirigen. Ello, considerando que el tabaco de bajo costo —cuyo expendio sería el más afectado por la normativa impugnada— es sólo una fracción de ese mercado. Más aun si, además, se tiene en cuenta que se está ante una actividad regulada y decididamente lícita en los términos del art. 14 C.N., lo cual no sólo no se encuentra discutido en el caso, sino que ni siquiera ha sido objeto de crítica o reproche algunos (al menos, hasta el momento).

Al respecto, cabe hacer hincapié en que la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia y la fundabilidad de la pretensión que constituye su objeto no depende de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida, sino de un análisis de mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido, lo cual permite que el juzgador se expida sin necesidad de efectuar un estudio acabado de las distintas circunstancias que rodean toda relación jurídica (Fallos: 330:1261 y 3126).

Como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad (Fallos: 306:2060; 316:2855; 317:243; 318:532 y 2374; 319:1325; 320:1093; 326:3351 y 4572; 327:1305, 2738 y 3202; 330:1915, 2470, 2610 y 5226, entre muchos otros).

6°) Que, a igual conclusión en cuanto a su ocurrencia corresponde arribar respecto del denominado “peligro en la demora”, en razón de la presencia de un perjuicio grave de imposible o muy dificultosa reparación ulterior (art. 13, inc. 1, ap. a, ley 26.854).

En efecto, la condición —no negada— de Pyme de la accionante (cfr. fs. 3; leyes 24.467 y 25.300 y resolución SEyPME 11/16); la incidencia que tiene el denominado “piso mínimo” ($28) sobre los precios finales de los respectivos productos comercializados ($25, $24 y $19) y su magnitud proporcional, que surge de las constancias incorporadas a la causa (cfr. fs. 27/72) y se constata a simple vista, situación que persiste en la actualidad (v. informe contable de fs. 190/201 vta.), permiten colegir —siempre en forma preliminar, dado el estado larval en que se encuentra el proceso y la naturaleza jurídica de la decisión que se persigue— que la modificación impositiva introducida por la ley 27.430 mediante el citado “monto mínimo” puede ocasionar un daño cierto a la situación económico-patrimonial y financiera de la actora, de difícil corrección posterior.

Por otro lado, no parece que el carácter indirecto (y, por ende, “trasladable”) que la AFIP atribuye al impuesto de marras desmerezca la apreciación antedicha.

En este sentido, no resulta temerario inferir de las constancias acompañadas al pleito que la implementación del “piso mínimo”, en la dimensión en que ha sido prevista, conduciría, en principio y como respuesta de adecuación necesaria, a dos diferentes comportamientos: i. la alteración del esquema de costos, de modo que el gravamen se trasladase en forma directa e inmediata al precio final que abona el consumidor; o ii. su absorción por la empresa actora.

Este escenario daría sustento, a su vez, a lo alegado por la peticionante en cuanto a que la primera solución la excluiría del sector de mercado en que habitualmente participa (por pérdida de su clientela), forzándola a actuar en otro y a competir, en desventaja, con grandes empresas multinacionales del rubro, dada su situación de desigualdad (lo cual, por otro lado, favorecería indirectamente la distorsión a que se ha hecho referencia; arg. art. 42 C.N.); y la segunda terminaría acarreándole la quiebra, por los efectos negativos, de descapitalización, que el tributo podría traer aparejado sobre su situación patrimonial.

Por lo demás, exigir una demostración acabada del efecto que produce la traslación del impuesto al precio del tabaco y de la consiguiente imposibilidad de competir con las principales corporaciones multinacionales que venden a valores más altos, para tener por demostrada la afectación económica real sobre el patrimonio de la accionante y, en consecuencia, la presencia del periculum in mora, importaría, en los hechos, no sólo una prueba de muy difícil producción sino decidir —de modo indirecto pero cierto— la cuestión de fondo propuesta (dada la índole de la materia debatida), lo que en este estadio no puede admitirse por prematuro.

Semejante exigencia conllevaría tanto como negar la viabilidad de tutelas provisionales como la pretendida, y no se ha alegado (ni menos probado) en el pleito que tal posibilidad exista (arg. art. 13, ley 26.854 cit.).

En este orden de ideas, vale rememorar que, si bien este tipo de protecciones no proceden, como regla, en el marco de acciones de certeza, dado que éstas tienden a agotarse con la declaración del derecho, esta Sala —con su actual integración y siguiendo jurisprudencia previa del Alto Tribunal— las ha admitido en situaciones análogas a la de autos (cfr. Exp. 45.410/2015/1/CA1, Inc. de medida cautelar en autos “Vía Bariloche SA c. GCBA s/ proceso de conocimiento”, fallo del 25/02/2016, entre otros).

No está de más recordar, como lo hizo oportunamente el juez de grado, que tanto la jurisprudencia como la doctrina han señalado que los requisitos en examen se hallan de tal modo relacionados que, a mayor verosimilitud del derecho, no cabe ser tan exigente con la apreciación del peligro en la demora, y viceversa (cfr. esta Sala, “Arte Radiotelevisivo Argentino SA”, sent. del 16/04/1998, entre muchos otros).

En definitiva, con arreglo a los elementos de convicción que obran en la causa, en el limitado marco de conocimiento cautelar, y sin que importe un examen definitivo de la cuestión de fondo debatida —el que deberá ser llevado a cabo en la sentencia de mérito—, no se advierte que la eficacia del medio escogido (gravar diferencialmente al tabaco de bajo costo) para el cumplimiento del fin buscado (desalentar el consumo general de tabaco) impida el otorgamiento de la tutela buscada.

Ello, sin perjuicio de que tales conclusiones resulten debidamente ratificadas y demostradas en el marco de la prueba ofrecida (fs. 17 vta./18), con la posibilidad de control por la contraparte.

En esta línea argumental, resultan enteramente aplicables al sub lite las consideraciones y conclusiones que este Tribunal expuso —con diferente integración— en una causa análoga a la de autos, a las que también corresponde remitir, en mérito a la brevedad (cfr. Exp. 20.268/2010 “Coimexpor Argentina SA c. EN – Ley 24.467 (art. 2) – AFIP – DGI s/ proceso de conocimiento”, fallo del 30/11/2010). Cabe destacar que este criterio ha sido compartido y reiterado en época reciente por la Sala III de esta Cámara (cfr. Exp. 56.389/2015 Incidente N° 1, “Tabacalera Sarandí SA c. Dirección General de Aduanas y otro s/ inc. de medida cautelar”, sent. del 06/04/2018).

7°) Que, no se advierte que la concesión de la tutela en examen tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles, toda vez que la actora deberá liquidar y pagar sus tributos de conformidad con el régimen general establecido hasta que se dicte una eventual sentencia definitiva desestimatoria de su pretensión (art. 13, inc. 1°, ap. d, y e, ley 26.854); lo cual, desde otro ángulo y en principio, no debería insumir un tiempo excesivo dada la naturaleza del juicio en trámite.

En este ámbito, cabe poner de relieve que tanto en su informe de fs. 84/102 vta., como al contestar agravios (fs. 176/186 vta.), el Estado Nacional (AFIP) ninguna precisión formuló, siquiera de modo indiciario, sobre cómo y en qué magnitud se vería afectada la percepción de las rentas públicas por la concesión de una medida como la que aquí se solicita, lo que confiere a sus manifestaciones —al menos en este aspecto— el carácter de insuficientes.

8°) Que, por lo demás, cabe recordar que las medidas precautorias crean un estado jurídico provisional, susceptible de revisión y modificación en cualquier etapa del juicio en tanto y en cuanto hayan variado los presupuestos determinantes de su traba, o se hayan aportado nuevos elementos de juicio que señalen la improcedencia de su mantenimiento (Fallos: 327:202 y 261; y esta Sala, causa 20.268/10/1/CA4 – Inc. de medida cautelar en autos, “Coimexpor Argentina SA c. EN – Ley 26.467 (art. 2) – AFIP DGI s/ proceso de conocimiento”, sent. del 23/03/2017).

9°) Que, en función de lo dispuesto por el art. 10, inc. 1°, de la ley 26.854, teniendo en cuenta el alcance temporal y el carácter de la tutela conferida, corresponde fijar prudencialmente como contracautela la suma de pesos quinientos mil ($500.000) por las costas y daños y perjuicios que la medida pudiere ocasionar, caución que deberá ser prestada en primera instancia en dinero en efectivo o mediante títulos o valores, bienes embargables o seguro de caución (cfr. esta Sala, causa 76.979/2017/CA1, “VMC Refrigeración SA c. GCBA – AGIP – DGR s/ proceso de conocimiento”, sent. del 07/08/2018, entre otras).

10) Que, por último, el Máximo Tribunal ha señalado que las especiales características del régimen procesal en materia de medidas cautelares, carente de autonomía, como su naturaleza contingente, excluye —por principio— la posibilidad de una condena específica en costas en el incidente de medidas precautorias, cuestión que es objeto de consideración al tiempo de dictarse sentencia en el principal, oportunidad en que debe valorarse la actitud asumida por la demandada en el proceso (Fallos: 311:562; esta Sala, causa N° 22.844/11, “Lichytex SA c. EN M° Economía – Resol. 589/2008 (expte. 60743/11) s/ amparo ley 16.986”, resolución del 05/05/2012, entre otros).

Ahora bien, la regla precedentemente expuesta sólo resulta aplicable en orden a la instancia principal del proceso cautelar, aunque no en relación con incidentes del trámite de aquél (v.gr., la presente apelación) en las que, existiendo contradicción, es posible un pronunciamiento sobre costas (art. 68, Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación y esta Sala, causa N° 22.844/11, “Lichytex SA” cit.).

En este sentido, sin perjuicio de que no corresponde sustanciar el memorial cuando se apela una resolución que deniega la medida precautoria, toda vez que el incidente de apelación de una cautelar denegada debe ser mantener el carácter inaudita parte, lo cierto es que en el sub examine se dispuso su traslado mediante providencia que fue consentida por ambas partes (fs. 175) y se lo contestó (fs. 176/186 vta. cit.), circunstancia que exige estar a las particularidades del caso y a las constancias de la causa.

En función de lo expuesto, se resuelve: hacer lugar al recurso, revocar la resolución apelada, y conceder la medida cautelar solicitada en los términos expuestos en este pronunciamiento, hasta tanto se dicte sentencia definitiva o por un plazo máximo de seis meses, lo que ocurra primero. Ello, previa caución real por la suma de pesos quinientos mil ($500.000), por las costas y daños y perjuicios que la medida pudiere ocasionar, la cual que deberá ser prestada en primera instancia en dinero en efectivo o mediante títulos o valores, bienes embargables o seguro de caución (art. 10, inc. 1°, ley 26.854). Las costas se distribuyen por su orden, en atención a la naturaleza y complejidad de las cuestiones debatidas (art. 68, segunda parte, Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Marcelo D. Duffy. — Jorge E. Morán. — Rogelio W. Vincenti (en disidencia).

El doctor Vincenti dijo:

1°) Que la sentencia de primera instancia y los agravios que se traen a consideración del Tribunal se encuentran adecuadamente resumidos en los considerandos 1° a 3°) de la resolución de mayoría, a cuyos términos procede remitirse por razones de brevedad.

2°) Que, la parte actora cuestiona la decisión del magistrado de denegar la medida cautelar que había solicitado para que se suspendiera la aplicación a su respecto del “monto mínimo” del gravamen para la comercialización de tabaco en sus distintas variantes que prevén los arts. 103, 104 y 106 de la ley 27.430, a fin de que se le permitiera aplicar en forma directa sobre su verdadero precio de venta la alícuota del 70 % del tributo durante el trámite de la causa.

3°) Que, ante todo, cabe recordar que quien pretenda la tutela anticipada proveniente de una medida precautoria debe acreditar prima facie la existencia de verosimilitud en el derecho invocado y el peligro irreparable en la demora, ya que resulta exigible que se evidencien fehacientemente las razones que justifiquen resoluciones de esa naturaleza (Fallos: 323:337 y 1849), máxime cuando aquélla altera el estado de hecho o de derecho existente al tiempo de su dictado y comporta un anticipo de jurisdicción favorable respecto del fallo final de la causa (doctrina de Fallos: 316:1833; 318:2431; 319:1069; 321:695; 325:669; 331:466; 339:622; 341:169, entre otros).

Por otra parte, atento al tipo de cautelar requerida, también es del caso destacar que de modo consistente el Alto Tribunal ha señalado que debe adoptarse un criterio de particular estrictez en el examen de medidas suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales, en tanto inciden en la percepción de la renta pública, y esta circunstancia revela que debe evitarse en principio su acogimiento en la medida en que su aceptación podría incidir como un factor de retardo y perturbación de la política económica del Estado en menoscabo de los intereses de la comunidad que debe ser evitado (Fallos: 313:1420; 319:1069; 321:695; 323:3326; 326:1999; 340:1129, entre muchos otros).

En sentido coincidente, la ley 26.854 establece similares requisitos para la concesión de medidas cautelares cuyo objeto consista en la suspensión de los efectos de un acto estatal (art. 13, inc. 1°).

4°) Que, sobre la base de tales pautas, en su aplicación al caso concreto y en el limitado marco de conocimiento de un incidente de medida cautelar, no se advierten circunstancias que justifiquen atenuar el examen de los requisitos exigidos para la procedencia de este tipo de medidas, ni que la recurrente logre rebatir los fundamentos de la decisión apelada.

En efecto, si bien en el memorial expresa su disconformidad con la decisión no muestra el error del magistrado de la instancia anterior en la valoración de las constancias de la causa para concluir —en este estado del proceso— en la denegatoria de la tutela. En particular, en cuanto a la ausencia de verosimilitud del derecho invocado y la configuración del peligro en la demora con el grado de evidencia que se requiere para suspender los efectos de un acto administrativo de contenido tributario, con la consiguiente afectación de la normal percepción de la renta pública (conf. esta Sala causa 17422/2013. “Romeri, Ariel L. c. EN – AFIP – DGI Resol. 1279/12 (CRSS) s/ Dirección General Impositiva”, sent. del 10/06/2014 y sus citas).

5°) Que, con relación al primero de aquellos recaudos, cabe destacar que, por los arts. 103, 104 y 106 de la ley 27.430 se sustituyeron los arts. 15, 16 y 18 de la ley 24.674 de Impuestos Internos (texto sustituido por la ley 24.674 y sus modificaciones), en especial en cuanto prevén un importe mínimo por producto para ese gravamen ($28 para cada envase de 20 unidades; $10 por cigarro o $20 por cada paquete o envase de 20 unidades en el caso de cigarritos y $40 por cada 50 g o proporción equivalente para el tabaco para ser consumido en hoja, despalillado, en hebras, pulverizados [rapé], en cuerda, en tabletas y despuntes, respectivamente).

Al respecto, la actora sostiene que la imposición de un piso superior al precio actual de los productos que comercializa violenta no sólo el principio de capacidad contributiva, sino que resulta confiscatorio y, por lo tanto, inconstitucional en su aplicación (fs. 168), pero ello lejos de ser una cuestión de puro derecho como aquélla postula (fs. 172, tercer párrafo), constituye una cuestión fáctica cuya dilucidación excede el estrecho marco de conocimiento cautelar y en este sentido otorgar la cautelar importaría necesariamente adentrarse en la cuestión de fondo con el serio riesgo de emitir opinión anticipada respecto de aquélla.

También es necesario señalar que la verosimilitud del derecho invocado se ve desmerecida en el caso cuando se repara en que nadie tiene derecho adquirido al mantenimiento de un determinado régimen jurídico (Fallos: 329:5594; 330:2206 y 3565; 338:757; entre muchos otros); en que el legislador cuenta con facultades para elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen, siempre que no infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293; 332:1571) y no es competencia del Poder Judicial considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que necesita el erario y decidir si uno es más conveniente que otro (Fallos: 223:233; 318:676); así como la presunción de validez de los actos de los poderes públicos y la consideración del interés público en juego (doctrina de Fallos: 310:1928; 319:1069; 320:2697; 327:5111; 328:3638), que obliga en los procesos precautorios a una apreciación estricta de las circunstancias invocadas.

En este sentido, la utilización de pisos mínimos o presunciones para la liquidación de un tributo no es una situación inusual en la materia, de modo que la sola existencia de un piso mínimo no aparece manifiestamente violatoria de derechos constitucionales, al menos con el grado que se requiere para suspender cautelarmente la aplicación de una ley tributaria.

6°) Que, tampoco se encuentra acreditado el peligro en la demora (arts. 230 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación y 13 inc. 1°, ap. a, ley 26.854), máxime cuando la actora encauzó su pretensión por la vía de la acción de mera certeza (fs. 2 y vta.) y no puede desconocer que ella está destinada, por su índole, a agotarse en la declaración del derecho, limitación que en principio obsta a que pueda configurarse aquel recaudo (doctrina de Fallos: 307:1804; 319:1069), y en el caso las consecuencias que podrían derivar para aquella parte son de estricto carácter patrimonial (Fallos: 320:2697).

En efecto, la actora alega que la aplicación de la ley pondría en riesgo el giro normal de sus actividades, pero en este análisis no se puede pasar por alto que se trata de un impuesto indirecto, de modo que las alternativas resultantes de la traslación del tributo —y sus consecuencias en la posterior y eventual repetición del impuesto pagado, en atención al requisito establecido por el art. 81, último párrafo, de la ley 11.683—, o en su caso, de su absorción por el productor, comportan precisamente circunstancias que aparte de resultar de las decisiones discrecionales del interesado, no pueden ser evaluadas en su proyección y consecuencias patrimoniales, con los elementos hasta aquí incorporados a la causa (conf. en igual sentido al tratar el mismo impuesto sobre el tabaco según la ley 26.467, Sala II, causa 59.369/2014 “Espert SA-Ezequiel Fernández Vila c. EN-M Economía y FP-AFIP-DGI s/ proceso de conocimiento”, sent. del 15/09/2015 y su cita).

7°) Que, lo expuesto no implica adelantar un pronunciamiento respecto del fondo de la cuestión y resulta suficiente para rechazar la apelación, dada la necesaria configuración de todos los requisitos para la procedencia de la medida con el alcance solicitado (arg. Fallos: 326:2261; y esta Sala in re “Arte Radiotelevisivo Argentino SA – inc med c. EN – JGM – SMC s/ amparo ley 16.986”, sent. del 22/05/2012; entre otras), pues si bien los presupuestos procesales de las medidas cautelares se hallan de tal modo relacionados que, a mayor verosimilitud en el derecho puede atemperarse el rigor acerca del peligro en la demora y viceversa, lo cierto es que ambos recaudos deben hallarse presentes (esta Sala, in re “Brugo, Pablo c. EN – PJN – Excma. Cámara Nacional en lo Penal Económico y otro s/ medida cautelar (autónoma)”, resol. del 23/12/2014).

8°) Que, con relación a las costas del incidente, conviene recordar que cuando en el estado inicial del proceso se apela la resolución que deniega la medida precautoria no corresponde sustanciar el memorial, de modo que el incidente de apelación de una cautelar denegada debe mantener el carácter inaudita parte.

En este sentido, la incidencia sólo se bilateraliza cuando el recurso de apelación es deducido por el afectado que persigue su revocación.

Por otra parte, la presentación del informe del art. 4° de la ley 26.854 no implica propiamente bilateralizar el proceso, lo que recién ocurrirá con la traba de la litis, circunstancia que, en este estado procesal, impide asignar a cualquiera de las partes la condición necesaria —de vencedora o de vencida— para definir la respectiva situación frente a esta condenación accesoria (conf. mi disidencia en la causa n° 22138/2014/CA1 “Telefónica de Argentina SA c. EN – CNC s/ medida cautelar autónoma”, resol. del 10/02/2015).

Sobre dicha base, así como la desestimación de la tutela no determinó la imposición de costas a la actora en la instancia de origen (fs. 163 vta.), el traslado del memorial y su contestación —innecesarios— tampoco pudo tener dicho efecto en esta instancia.

En tales condiciones, corresponde desestimar el recurso contra la sentencia de fs. 765/768. Sin costas. Así voto. — Rogelio W. Vincenti.