Mirta Noemi Userpater

Introducción

El Título I de la Ley N° 27.430 introdujo diversas modificaciones a la Ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias.

Entre ellas, se incorporó como quinto apartado del artículo 2° de la ley del gravamen dentro de su objeto, a los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que los obtenga.

Es decir que ya no deberemos determinar si la persona humana es habitualista o no habitualista. Todas las personas humanas quedarán alcanzadas por el impuesto a las ganancias, por la ganancia generada en la venta de inmuebles y transferencia de derechos reales sobre estos.

Lo importante será definir el momento en que hayan adquirido esos inmuebles, puesto que no tendrán el mismo tratamiento en el impuesto en función de la fecha de compra de los mismos.

Los inmuebles adquiridos por personas humanas a partir de la vigencia de la Ley N° 27.430, es decir a partir del 1/1/2018, cuando se enajenen estarán alcanzados por un impuesto cedular introducido en el Capítulo II del Título IV de la ley del gravamen.

Quedan exentos los resultados provenientes de la venta de la casa-habitación del contribuyente,

Por último, el 1/11/2018 se publicó el Decreto 976 consagrando aclaraciones sobre las novedades introducidas.

A-Situación anterior a la reforma tributaria. (hasta el 31/12/2017)

En el impuesto a las ganancias la gravabilidad de los resultados por enajenación depende del sujeto que la realiza, debido a que el concepto de ganancia gravado es diferente (sujetos empresas: teoría del balance; sujetos personas humanas y sucesiones indivisas: teoría de la fuente con excepciones expresamente previstas).

El Impuesto a la Transferencia de Inmuebles tiene un objeto residual al gravar todas las transferencias a título oneroso de inmuebles ubicados en la República Argentina que no se encuentran alcanzadas por impuesto a las ganancias.

Inmuebles ubicados en el País

  • El Sujeto Empresa Residente:

– Gravado por impuesto a las ganancias.

– Imputación: devengado (boleto + posesión o escritura – el anterior)

– Opciones de imputación de acuerdo al carácter: Bienes de cambio y otros: devengado exigible, Bienes de uso (actividad principal del ente): venta y reemplazo.

– Resultado: Precio de venta menos costo computable (difiere según el carácter: bien de cambio y otros). Si el resultado fuera quebranto aplica Quebranto General.

  • Las Personas Humanas o Sucesión indivisa Residente:

      GANANCIAS: Sólo los que tipifiquen los supuestos especiales de tercera categoría:

– Loteos con fines de urbanización

– Edificación y enajenación de inmuebles sometidos al Régimen de Propiedad Horizontal.

– Devengado (boleto + posesión o escritura, el anterior).

– Opción devengado exigible.

– Si la operación arrojare quebranto: general.

  • Las Personas Humanas o Sucesión Indivisa Residente:

        TRANSFERENCIA DE INMUEBLES:

– Todos los demás casos.

– Base imponible: precio de la operación.

– Alícuota: 1,50%

Adquisición configurada: boleto + posesión o escritura, el anterior.

– Opción de reemplazo: se aplica sólo para el caso de que se transfiera la casa habitación.

  • El Sujeto Empresa No Residente:

       GANANCIAS

– Tributa como beneficiario del exterior: retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo.

– Momento de la retención: pago.

– Ganancia neta sujeta a impuesto: es uno de los casos donde la LIG admite prueba en contrario (opción). – 50 % del precio de venta. – Costo computable.

– Si la operación – por aplicación del costo computable – arrojare quebranto, no hay retención.

  TRANSFERENCIA DE INMUEBLES: No aplica.

Inmuebles ubicados en el exterior

  • El Sujeto Empresa Residente (No hay establecimiento permanente)

      GANANCIAS

– Imputación: boleto + posesión o escritura el anterior.

– El resultado (precio de venta menos costo computable) se determina en moneda extranjera y se convierte a la fecha de venta).

– Si el resultado fuera quebranto, es un quebranto general de fuente extranjera.

  • El Sujeto Persona Humana o Sucesión Indivisa Residente (No hay establecimiento permanente)

– GANANCIAS: NO Gravado.

– TRANSFERENCIA DE INMUEBLES: NO Gravado.

  • Los Sujetos No Residentes (sujeto empresa o persona humana o sucesión indivisa)

– GANANCIAS: NO Gravado.

– TRANSFERENCIA DE INMUEBLES: NO Gravado

Por ende hasta el 31/12/2017, la venta de inmuebles ubicados en Argentina, por parte de personas humanas y sucesiones indivisas residentes no habitualistas no estaba alcanzada por el impuesto a las ganancias.

Estas operaciones estaban afectadas por el impuesto a la transferencia de inmuebles, ITI,  en el cual la  base imponible del gravamen estaba dada por el valor de transferencia, (precio de venta), aplicándose sobre el mismo una tasa del 1,5%.

Se considera efectuada la operación con el boleto más posesión o escritura, el anterior.

Existía la posibilidad de quedar eximido de pagar este impuesto, para ello se debería solicitar un “Certificado de No Retención”, el cual sólo era otorgado en aquellos casos de “venta de la única vivienda y/o terrenos con el fin de adquirir o construir otra destinada a casa habitación propia dentro del período de un año”.

Por su parte, una persona humana habitualista en la compraventa de inmuebles, estaba alcanzada por el impuesto a las ganancias a la tasa progresiva hasta el 35% sobre la ganancia generada.

Respecto a la casa habitación, su venta está alcanzada por el ITI y admite venta y reemplazo.

B-Situación a partir de la reforma tributaria l. 27430  (1/1/2018)

Las ventas de inmuebles estarán en la 3era. o en la 2da. categoría del impuesto a las ganancias. Si son rentas de 3era. estarán gravadas por el régimen general, en cambio, si son de 2da. por el régimen cedularizado.

Los sujetos empresa siempre están alcanzados por el impuesto a las ganancias, de acuerdo al Artículo 49 – ganancia de la tercera categoría- en cuyo inc. f) refiere a las rentas derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado código. También entra a esta categoría cuando las operaciones las realice una persona humana ‘’empresa’’.

Las personas humanas y sucesiones indivisas que compren inmuebles a partir del 1/1/18 y los vendan o transfieran derechos reales sobre los inmuebles, estarán alcanzadas por el impuesto a las ganancias bajo un régimen especial cedularizado.

Es decir, que el resultado de las ventas de inmuebles tendrá un tratamiento distinto a las otras rentas.

Estas operaciones estarán:

  • gravadas a una alícuota reducida y única del 15%
  • se imputarán al año fiscal en que se perciban. No obstante, cuando las operaciones sean pagaderas en cuotas con vencimiento en más de un año fiscal, las ganancias se imputarán en cada año en la proporción de las cuotas percibidas en este.
  • tendrán un régimen de Quebrantos Específicos
  • no podrán deducirse el Mínimo no imponible (MNI) y las Deducciones especiales.
  • Serán rentas de la segunda categoría del impuesto.

Observemos que el impuesto cedular también alcanzara a los resultados derivados de la transferencia de derechos reales sobre inmuebles como hipoteca, prenda, anticresis (derechos reales complementarios que garantizan un crédito) y, otros como el uso y goce, servidumbres, (derechos reales principales), etc., cualquiera sea el sujeto que los obtenga.

Antes de la reforma tributaria implementada por la Ley 27.430, no estaba alcanzada ni por el impuesto a las ganancias ni con el ITI.

No obstante, tener en cuenta que:

a) Lo producido por la “constitución” de derechos reales de usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie y otros derechos reales, son renta de primera categoría.

b) El resultado por la “transferencia” de esos derechos reales: es renta de la segunda categoría

Mientras que para las personas humanas y sucesiones indivisas, que hayan adquirido inmuebles antes del 1/1/18, por la ganancia generada en la venta de los mismos quedaran gravados por el ITI.

¿Cuándo se considerara configurada la adquisición?

El hecho nuevo introducido surtirá efecto para los ejercicios fiscales o años fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018, inclusive, CON EXCEPCIONES:

  • Las operaciones detalladas en el apartado 5 del artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1° de enero de 2018 —en los términos que al respecto establezca la reglamentación— o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esta última fecha. En tales supuestos, las operaciones no estarán alcanzadas por el Título VII de la ley 23.905 (ITI)

El  Decreto 976/18 aclara que se considerara configurada la adquisición, cuando, a partir del 1° de enero de 2018 inclusive:

a) se hubiere otorgado la escritura traslativa de dominio;

b) se suscribiere boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se obtuviere la posesión;

c) se obtuviere la posesión, aun cuando el boleto de compraventa u otro compromiso similar se hubiere celebrado con anterioridad;

d) se hubiese suscripto o adquirido el boleto de compraventa u otro compromiso similar –sin que se tuviere la posesión– o de otro modo se hubiesen adquirido derechos sobre inmuebles; o

e) en caso de bienes o derechos sobre inmuebles recibidos por herencia, legado o donación, se hubiere verificado alguno de los supuestos previstos en los incisos a) a d) mencionados, del causante o donante (o, en caso de herencias, legados o donaciones sucesivas, respecto del primer causante o donante).

Cuando se trate de obras en construcción sobre inmueble propio al 1° de enero de 2018, la enajenación del inmueble construido quedará alcanzada, de corresponder y en los términos del Título VII de la Ley N° 23.905, por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas. Igual tratamiento corresponderá aplicar a la enajenación de un inmueble respecto del cual, al 31 de diciembre de 2017, se hubiere suscripto un boleto de compraventa u otro compromiso similar y pagado a esa fecha, como mínimo, un SETENTA Y CINCO POR CIENTO (75%) del precio, aun cuando se verificara alguno de los supuestos contemplados

Inmuebles situados en la Argentina

Aquí observamos lo siguiente:

  • 1-Si el vendedor es una persona humana o sucesión indivisa, residente en el país, y adquirió el inmueble antes del 1/1/2018, la operación estará alcanzada por el ITI. La base imponible para la aplicación del 1,5% será el precio de venta. Se imputará por el criterio de lo devengado y no aplicara Quebrantos.

Ejemplo:

Adquirió un inmueble en el año 2015. En mayo 2018 lo vende a $ 2.000.000.

ITI= 2.000.000*1,5%

ITI= $ 30.000

  • 2-Si el vendedor es una persona humana o sucesión indivisa, residente en el país, y adquirió el inmueble a partir  del 1/1/2018, la operación estará alcanzada por el impuesto cedular a tasa del 15%. La base imponible estará conformada por:

Precio de venta – (costo actualizado– gastos).

Se imputara por el criterio del percibido y aplican los Quebrantos específicos.

Ejemplo:

Adquirió un inmueble en enero 2018 por $ 1.500.000. No es su casa-habitación.

En junio 2018 lo vende a $ 2.000.000. Gastos $ 25.000.

  • 3-Si el vendedor es una persona humana o sucesión indivisa, residente en el exterior, aplicamos 1- o 2- según la fecha de adquisición del bien, no obstante en el caso 2- se imputa también por el criterio de lo percibido computando la retención con carácter de pago único y definitivo. En ambos casos no aplican Quebrantos.

¿Cómo determinamos la Ganancia bruta?

Se determinará en base a las siguientes pautas:

a) Deduciendo del precio de enajenación o transferencia el costo de adquisición, actualizado mediante la aplicación del índice mencionado en el segundo párrafo del artículo 89 (sobre la base de las variaciones porcentuales del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos), desde la fecha de adquisición hasta la fecha de enajenación o transferencia. En caso de que el inmueble hubiera estado afectado a la obtención de resultados alcanzados por el impuesto, al monto obtenido de acuerdo a lo establecido precedentemente, se le restará el importe de las amortizaciones admitidas que oportunamente se hubieran computado y las que resulten procedentes hasta el trimestre inmediato anterior a aquél en que proceda su enajenación.

b) En los casos de operaciones a plazo, la ganancia generada con motivo del diferimiento y/o financiación tendrá el tratamiento respectivo conforme las disposiciones aplicables de esta ley.

Podrán computarse los gastos (comisiones, honorarios, impuestos, tasas, etcétera) directa o indirectamente relacionados con las operaciones.

En caso de no poder determinarse el valor de adquisición, se considerará el valor de plaza del bien a la fecha de incorporación al patrimonio del enajenante, cedente, causante o donante, el que deberá surgir de una constancia emitida y suscripta por:

  • un corredor público inmobiliario, matriculado ante el organismo que tenga a su cargo el otorgamiento y control de las matrículas en cada ámbito geográfico del país, o
  • por otro profesional matriculado cuyo título habilitante le permita dentro de sus incumbencias la emisión de tales constancias, o
  • por una entidad bancaria perteneciente al Estado Nacional, Provincial o a la CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES.

Inmuebles situados en el exterior

1-Si el vendedor es una persona humana o sucesión indivisa,  residente en el país, y adquirió el inmueble antes del 1/1/2018, la operación no está alcanzada por el impuesto.

Aquellos que hayan blanqueado inmuebles, cuando los vendan no pagarán impuesto a las ganancias puesto que la adquisición del mismo fue anterior al 1/1/18.

2- Si el vendedor es una persona humana o sucesión indivisa,  residente en el país, y adquirió el inmueble a partir del 1/1/2018, la operación estará alcanzada por el impuesto cedular, se aplicará el criterio de lo percibido y aplican quebrantos específicos.

La utilidad estará dada por la diferencia entre el precio de venta en la moneda de origen del inmueble y el costo en la moneda de origen, convertida a pesos en la fecha de la enajenación.

En caso de no poder determinarse el valor de adquisición, se considerará el valor de plaza del bien a la fecha de incorporación al patrimonio del enajenante, cedente, causante o donante, el que deberá surgir de una constancia emitida y suscripta por: (i) un corredor público inmobiliario, matriculado ante el organismo que tenga a su cargo el otorgamiento y control de las matrículas en cada ámbito geográfico del país, o (ii) por otro profesional matriculado cuyo título habilitante le permita dentro de sus incumbencias la emisión de tales constancias, o (iii) por una entidad bancaria perteneciente al Estado Nacional, Provincial o a la CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES.

Residentes en el exterior

La ganancia de las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el exterior, derivada de la enajenación de inmuebles o transferencia de derechos sobre inmuebles, situados en la REPÚBLICA ARGENTINA, quedará alcanzada por las disposiciones contenidas en el quinto artículo sin número incorporado a continuación del artículo 90 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, pudiendo computarse sólo aquellos gastos realizados en el país.

El adquirente o cesionario residente en el país deberá retener el impuesto con carácter de pago único y definitivo o, cuando ambas partes no sean residentes en el país, el impuesto deberá ser ingresado directamente por el enajenante o cedente, en forma personal o a través de su representante legal en el país.

Quebrantos específicos

Los quebrantos considerados de naturaleza específica sólo podrán computarse contra las utilidades netas de la misma fuente y que provengan de igual tipo de operaciones en el año fiscal en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco (5) años inmediatos siguientes computados de acuerdo a lo dispuesto por el Código Civil y Comercial de la Nación.

Los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida.

Inciso o) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias. Casa-habitación.

‘’El valor locativo y el resultado derivado de la enajenación, de la casa-habitación estarán exentos del impuesto’’.

Debiendo entenderse como inmueble afectado a “casa-habitación” a aquél con destino a vivienda única, familiar y de ocupación permanente del contribuyente.

Si el que vende su casa-habitación la adquirió antes del 1/1/2018 tributara el ITI siendo la base imponible el precio de venta. Se imputará por el devengado.

Si la adquisición de la casa-habitación es posterior al 1/1/2018, la operación estará exenta del impuesto a las ganancias.

C- Ejemplos Prácticos

C-1 El Sr. A adquiere una fracción de terreno, que durante transcurso del año 2018 subdivide en 60 lotes con fines de urbanización. Luego de efectuado el fraccionamiento, vende en el año 2018, 4 lotes en forma conjunta al Sr. B; quien a su vez enajena 2 de esos lotes a distintos adquirentes en diciembre de 2018. Ninguno de los sujetos hace profesión habitual de la compra-venta de inmuebles.

Respuesta:

a) Sr. A, al tratarse de un loteo con fines de urbanización, los resultados obtenidos se encuentran gravados en virtud de lo dispuesto en el inciso f) del art. 49.y artículo 89, inc. a) del D.R.

b) Sr. B, los resultados obtenidos por la venta de los inmuebles se encuentran alcanzados por el Impuesto a las Ganancias en virtud de lo normado en el art 2 apartado 5, categorizando en el Impuesto Cedular

C-2 Cuatro hermanos heredan un edificio de propiedad horizontal que pertenecía a su padre y que cuenta con seis departamentos. Ocupan cuatro unidades y venden las otras dos. El inmueble fue adquirido por el padre en el 2010.

Respuesta:

Operación de venta no gravada por Impuesto a las Ganancias debido a que falta requisito de construcción para que se categorice en el artículo 49, inc. f) y el inmueble fue adquirido por el padre antes del 01/01/2018 por lo que resulta procedente la excepción de gravabilidad dispuesto en el artículo 86, inc. a) de la Ley N° 27.430. La operación está gravada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (Ley N° 23.905).

C-3 El propietario de un inmueble que le produce rentas en concepto de alquileres, obtiene una ganancia por la enajenación del mismo al inquilino que la ocupa como casa habitación desde 2001. ¿Cuál es el tratamiento impositivo que corresponde otorgar a esa utilidad derivada de la venta, en caso que la operación sea realizada por: a) Una sociedad anónima? b) Una persona humana?

Respuesta:

a) Utilidad gravada. [Artículo 2º, apartado 2) de la Ley].

b) El inmueble fue adquirido antes del 01/01/2018 por lo que resulta procedente la excepción de gravabilidad dispuesto en el artículo 86, inc. a) de la Ley N° 27.430. Esta operación está gravada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (Ley N° 23.905).

C-4 Una persona humana obtiene una ganancia por la venta de un inmueble de su propiedad. El mismo había sido adquirido el 20/09/2005; la venta se realizó el 28/05/2018.

Respuesta: La operación no se encuentra alcanzada por el Impuesto a las Ganancias ya que las disposiciones del artículo 2, apartado 5 sólo resultan de aplicación para inmuebles adquiridos a partir del 01/01/2018, ello atento a lo normado en el artículo 86, inc. a) de la Ley N° 27.430. Se trata, entonces, de una operación gravada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles (Ley Nº 23.905).

C -5 Una persona humana obtiene una ganancia por la venta de un inmueble de su propiedad, el cual lo usaba como casa habitación, habiéndolo comprado el 02/01/2018. La venta se realiza el 12/06/2018.

Respuesta:

En el caso específico del resultado obtenido por la venta de la casa habitación, el mismo se encuentra exento según lo normado por el art. 20, inc. o) de la ley.

C -6 En una operación de construcción y enajenación de un inmueble bajo el régimen de propiedad horizontal, se obtiene una determinada utilidad. Operación realizada por:

a) una sucesión indivisa, respecto de un inmueble construido en 2017 y vendido en el 2018.

b) una sucesión indivisa, respecto de un inmueble construido y vendido en el 2018.

c) una sociedad anónima.

Respuesta:

a) La utilidad se encuentra gravada conforme el artículo 49º, inciso f) de la Ley. Se trata de una de las excepciones a los requisitos de gravabilidad dispuestos por el artículo 2°, por lo que no corresponde analizar si el inmueble se construyó en 2017 o en 2018, la renta siempre está alcanzada por el Impuesto a las Ganancias.

b) El resultado está alcanzado en virtud de lo normado por el art. 49, inc. f) de la Ley.

c) La utilidad se encuentra gravada conforme el artículo 2º, apartado 2) de la Ley.

Comentarios Finales

Es conveniente que las personas humanas y sucesiones indivisas escrituren por el valor real de venta para disminuir el impuesto a pagar.

El mercado inmobiliario en nuestro país está dolarizado, por lo tanto y como mencionó el tributarista Santiago Sáenz Valiente en una publicación de Infobae, ‘’una persona que haya comprado una propiedad de u$s100.000 en enero 2018, cuando el dólar estaba a $18, la pagó en pesos a $1.800.000’’, “Si la tuviera que vender hoy, con el dólar a $36 el precio es $3.600.000. Si se ajusta el valor de compra por el Índice de Precios Mayoristas (de acuerdo a lo que indica la ley), sería de $2.400.000, por lo que el 15% del Impuesto a las Ganancias en esa operación sería de $180.000”. ‘’Sería un importe que la persona tendría que tributar sin haber ganado nada. Se trata solamente de una diferencia del tipo de cambio’’.