Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIII)

Fecha: 01/08/2018

Partes: Jessen, Carlos Manuel c. EN-AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva

 

Hechos:

Un contribuyente percibió de parte de la AFIP una suma en Bonos de Consolidación, los cuales no fueron incluidos en su declaración jurada del impuesto a las ganancias. Con posterioridad al inicio de la fiscalización, el contribuyente rectificó la declaración jurada, lo que motivó que el fisco le aplicara una multa por omisión. Promovida demanda, el juez la rechazó. La Cámara decidió revocar la sanción por error excusable.

 

Sumarios:

  1. La multa por omisión aplicada al contribuyente omitió incluir en su declaración jurada del impuesto a las ganancias los bonos de consolidación recibidos en concepto de honorarios profesionales debe ser revocada, pues aceptando que la entrega de dichos bonos es una novación, resulta razonable entender que dicha circunstancia pudo generar interpretaciones disímiles en punto al momento en que debían considerarse “percibidos” los honorarios que a través de los títulos públicos se obtienen, puesto que, al no haber propiamente un “pago”, sino solo una sustitución de una obligación, no existiría específicamente una percepción de la ganancia que dichos bonos reflejan.
  2. La percepción de los bonos de consolidación operó como un “cobro en especie” de los honorarios, que constituyó una novación —asumiendo lo dispuesto con fuerza de orden público por el art. 17, L. 23982—, por lo que el crédito de honorarios resultó novado.
  3. El depósito de los bonos de consolidación no implica la extinción de la obligación de honorarios cancelada por la novación, sino la titularización de la obligación legal consolidada, cuyo cumplimiento se daría luego con el pago de los bonos en las condiciones en ellos previstas.

 

Texto Completo: 53530/2014

2ª Instancia.- Buenos Aires, julio 31 de 2018.

El doctor Fernández dijo:

I. Que la sentencia de primera instancia rechazó la demanda interpuesta por el contribuyente Carlos Manuel Jessen contra la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva (en adelante AFIP-DGI), y, en consecuencia, confirmó la Resolución N° 60/2014 dictada por la Dirección Regional Palermo con fecha 26 de agosto de 2014, como así también el acto administrativo de fecha 18 de febrero de 2014, dictado por la División Jurídica de la mencionada Dirección, mediante los cuales había sido rechazado el recurso de reconsideración formulado contra la multa aplicada en el marco del sumario DJRPP/1658/13, por la presunta infracción de la conducta prevista por los artículos 45 y 49 de la Ley N° 11.683, que fuera cuantificada en la suma $14.108.- Impuso las costas a cargo de la parte actora.

Para así decidir, el a quo apuntó que el contribuyente —aquí actor—, presentó la declaración jurada original correspondiente al impuesto a las ganancias, período fiscal 2009, y, posteriormente, conformó los ajustes propuestos por la fiscalización y presentó la declaración jurada rectificativa, por lo que la declaración presentada primigeniamente devino inexacta.

En ese sentido, señaló que más allá de cuáles hayan sido los motivos o razones particulares que tuvo el contribuyente para conformar el ajuste, lo cierto era que tal ajuste existió y resultó conformado, lo cual implicaba que el aspecto objetivo de la infracción, a saber, la presentación de la declaración jurada inexacta, se encontraba configurado.

Siendo ello así, destacó que aquélla se presentó con posterioridad a la notificación del inicio de la inspección, y que ello implicaba la ausencia de “espontaneidad”, según la jurisprudencia de esta Cámara que fuera citada. Observó que, ante tal circunstancia, el perjuicio fiscal consistía en la falta de ingreso oportuno de los tributos.

Por otra parte, en cuanto al aspecto subjetivo de la infracción, afirmó que la Corte Suprema de Justicia de la Nación consagró el criterio de la personalidad de la pena, y citó jurisprudencia del Alto Tribunal según la cual dicho criterio responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquél a quien la acción punible le puede ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297), y que aceptado que una persona ha cometido un hecho que se subsume en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema legal vigente (Fallos: 278:266).

En ese orden, expresó que el actor invocó como causal eximente de la sanción al error excusable, en los términos del artículo 45 de la Ley N° 11.683. Sostuvo que, para que proceda el error excusable, éste debe ser probado e invocado en forma expresa, no genérica, y que ello no ocurrió en el caso, ya que el actor se limitó a indicar que se encontraba incluido en este supuesto, sin dar apoyatura argumental alguna a su tesitura, ni explicitar de manera concreta y atendiendo a las circunstancias de la causa y normas aplicables, en qué consistió su equívoco.

II. Que contra esa sentencia, la parte actora interpuso recurso de apelación a fs. 87/89, y expresó agravios a fs. 101/104vta., cuyo traslado fue contestado por el Fisco Nacional demandado a fs. 107/109vta.

En primer lugar, se agravia de la sentencia en crisis en cuanto entiende que, el a quo no cumplió con el mandato procesal de atender todos y cada uno de los motivos presentados por las partes, ni se hizo cargo ni hizo referencia alguna al elemento determinante en autos, relativo a que los bonos de consolidación de deuda están exentos del pago del impuesto a las ganancias, ni tampoco ponderó que el contribuyente haya optado voluntariamente por someterse a un plan de facilidades de pago, y así evitar la tramitación del procedimiento recursivo y judicial. Agrega, que dicha conducta no cristaliza la obligación en sí misma, y menos aún que por aquélla se considere perfeccionada la infracción al régimen.

Sostiene que la señora Magistrada de grado ha ignorado que la exención consagrada por el artículo 24, primer párrafo, de la Ley de Consolidación de Obligaciones del Estado Nacional, se refiere a los bonos de consolidación que la ley ordena y, a tal efecto, le confiere el tratamiento dispuesto por el artículo 36bis de la Ley N° 23.962. Alega que dicho precepto, en su inciso 3°, establece que los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición de obligaciones negociables están exentas del impuesto a las ganancias. Esgrime, como confirmación de su postura, que el inciso 4° otorga ese mismo beneficio a los intereses, actualizaciones, y ajustes de capital, porque agrega de ex profeso que igual tratamiento impositivo se aplicará a los títulos públicos. Cita jurisprudencia.

En segundo lugar, critica el tratamiento dado en la sentencia en crisis respecto del planteo de error excusable efectuado en la demanda, y aduce que lo allí afirmado no se condice con las constancias de la causa. Puntualiza que, la configuración del error excusable en el caso de autos acaece tanto por la consideración de que la percepción de honorarios en títulos públicos se encuentra exenta del pago del impuesto a las ganancias, como también porque los bonos de consolidación fueron acreditados en la cuenta registrada en la Caja de Valores a favor del actor, sin que se le efectuara retención alguna en concepto de gravámenes. Destaca que, toda vez que el organismo fiscal hubo de practicar la retención correspondiente, conforme lo establecen la ley del impuesto a las ganancias y la RG (AFIP) N° 830/00 —Anexo IV—; al no hacerlo, dejar que se abone, y que el profesional percibiese la totalidad de los honorarios, aquél razonablemente consideró que no procedía el pago del gravamen. Añade que la falta de tratamiento de un agravio conducente para una distinta solución del pleito configura un caso de arbitrariedad.

III. Que, en tales términos, antes de ingresar al tratamiento de los agravios es importante recordar que el Tribunal no se encuentra obligado a seguir al recurrente en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CS Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390, 297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c. EN— ley 24.240— M° Planificación s/ proceso de conocimiento”, del 29/05/2008; “Multicanal SA y otro c. EN— SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/ amparo ley 16.986″, del 21/05/2009; “Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc. Civil c. EN-Dto. 67/2010 s/ medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/2010; “CPACF— inc. MED (02/03/2011) c. BCRA— Comunicación “A” 5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c. EN – DNM Disp 1207/11 – Legajo 13975— (S02:9068/11) s/ medida cautelar (autónoma)”, del 25/08/2011, “Rodríguez Rubén O. c. DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 07/08/2014, “Laham, Alberto E. c. DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 07/05/2015, entre otros).

IV. Que, preliminarmente, corresponde dejar sentado que, se encuentra fuera de debate que el contribuyente Carlos Manuel Jessen percibió de parte de la AFIP-DGI una suma en Bonos de Consolidación de $266.637,34.-, con fecha 6 de julio de 2009, y que dichos ingresos fueron omitidos en su declaración jurada del impuesto a las ganancias, correspondiente al período fiscal 2009.

Tampoco se halla cuestionado ante esta Alzada que dichas acreencias se encontraban relacionadas con otros dos profesionales contribuyentes, doctores Valerio Rufino Pico y Carlos Velarde, y que existía un convenio privado de atribución de honorarios entre ellos, por lo que evacuado el correspondiente requerimiento fiscal, y determinado por la inspección que correspondía computar el referido cobro como renta gravada, el contribuyente conformó el ajuste, rectificó la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias, período fiscal 2009, e incluyó el saldo determinado en un plan de facilidades de pago a treinta y seis (36) cuotas.

Finalmente, corresponde hacer notar que, no se encuentra en discutido por las partes que con fecha 15 de octubre de 2013 se instruyó el Sumario N° DJRRM/1658/13, con sustento en la presentación en forma inexacta de la declaración jurada del impuesto a las ganancias, PF 2009, y se determinó una omisión de ingreso del tributo por la suma de $84.647,38.- Ello así, el organismo fiscal le aplicó una multa de $14.108.-, en los términos de los artículos 45 y 49 de la Ley N° 11.683.

V. Que, sentado lo anterior, un orden lógico impone adentrarse en el análisis del principal agravio esgrimido por la parte actora, a saber, la existencia un error excusable como causal de eximición de la sanción de multa que le fuera aplicada.

En ese sentido, no es ocioso recordar que el artículo 45 de la Ley N° 11.683 de Procedimiento Fiscal, establece —en lo que aquí interesa— que “[e]l que omitiere el pago de impuesto mediante la falta de representación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable”.

Ahora bien, como pauta de valoración, resulta adecuado puntualizar que, esta Cámara ha sostenido en forma reiterada que la infracción prevista en el artículo 45 de la Ley N° 11.683 es de carácter prevalentemente objetivo, por lo cual, en principio, basta el hecho externo de la falta de pago del tributo en término para que se la tenga por configurada. Sin embargo, en el supuesto que la culpabilidad esté totalmente excluida, no puede considerarse cometida la infracción omisiva, ya que la finalidad de la norma penal es castigar a quien, por su culpa o negligencia no paga, pudiéndolo hacer. De allí es que puedan existir circunstancias que atenúen o, inclusive, eliminen la imputación, tales como el error excusable de hecho o de derecho, la imposibilidad material de pago u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas (conf., CNACAF, esta Sala, causa N° 5.126/05, in re “Atlético Las Garzas Foot Ball Club (TF 16466-I) c. DGI”, del 19/12/2005; causa N° 26.557/06, in re “DGI (Autos Nisa Negocios Inmobiliarios SA – TF 22261-I c. DGI”, del 05/03/2010; causa N° 40.572/11, in re “Siev Publicidad SA (TF 19.333-I) c. DGI”, del 19/06/2012; en igual sentido, Sala IV, fallos del 09/03/1995, in re “Frigorífico San Jorge Patagonia SA” y del 07/07/1998, in re “La Casa del Filtro y Accesorios SRL (TF 12-128-I) c. DGI”, causa N° 26.114/97), pues bajo determinadas circunstancias, el error o ignorancia respecto de las obligaciones tributarias puede constituir una causal de exculpación, toda vez que se ha reconocido en numerosas oportunidades que el principio de culpabilidad —que exige, como presupuesto ineludible para la aplicación de una sanción, la posibilidad real y efectiva de ajustar la conducta individual a los mandatos de las normas jurídicas—, rige en el campo del derecho represivo tributario (CSJN, Fallos: 303:1548; 312:19 y 312:447).

A la luz del marco valorativo establecido ut supra, cabe precisar que, en autos se encuentra acreditada la materialidad del hecho, es decir, la faz objetiva de la infracción, muestra de lo cual resulta que la actora haya conformado el ajuste practicado por la fiscalización actuante. Ello, por un lado, y, por el otro, conviene destacar, en este punto, que dicho ajuste tuvo su origen en el tratamiento que corresponde asignar a los Bonos de Consolidación percibidos por el contribuyente en concepto de honorarios profesionales, en el Impuesto a las Ganancias.

Ahora bien, en relación a la afirmación formulada por la parte actora de que los Bonos de Consolidación de Deuda Pública emitidos por el Estado Nacional se hallaban exentos del pago del aludido gravamen, dicha tesitura no cabe sino ser desestimada, pues dicha interpretación de la exención prevista en el artículo 36bis de la Ley N° 23.962 de Obligaciones Negociables, no resulta adecuada; ya que el texto de su letra es claro en cuanto a que la dispensa legal sólo alcanza a las rentas generadas por esos bonos. En otras palabras, se encuentran exentos los resultados obtenidos por dichos bonos, pero no el pago de honorarios profesionales realizado mediante esa modalidad.

Así pues, no caben dudas que dichos honorarios son imputables como ganancia de cuarta categoría por el método de lo percibido.

VI. Que, continuando con el análisis de la cuestión sub examine, resulta relevante ponderar un aspecto considerado por el Fisco demandado y, luego, conformado por el contribuyente, a saber, que la percepción de los Bonos de Consolidación operó como un “cobro en especie” de los honorarios. Es allí donde podría residir la razón del error excusable esgrimido.

Al respecto, el artículo 18 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante LIG) establece que “las ganancias de acuerdo a su percepción se considerarán percibidas y los gastos se considerarán pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie”.

Admitido que el cobro “en especie” se contrapone al cobro en dinero, el Fisco Nacional atribuye a la entrega de los bonos el carácter de dación en pago, como modo de extinción de su obligación de abonar los honorarios profesionales. Nótese que, el artículo 779 del entonces vigente Cód. Civil, que regulaba la dación en pago, disponía que “[e]l pago queda hecho, cuando el acreedor recibe voluntariamente por pago de la deuda, alguna cosa que o sea dinero en sustitución de lo que se le debía entregar o del hecho que se le debía prestar”.

Sin embargo, el artículo 17 de la Ley N° 23.982 es claro en cuanto prescribe que “[l]a consolidación legal del pasivo público alcanzado por la presente implica la novación de la obligación original y de cualquiera de sus accesorios así como la extinción de todos los efectos inmediatos, mediatos o remotos que la imposibilidad de cumplir sus obligaciones por parte de cualquiera de las personas jurídicas u organismos comprendidos por el artículo 2° pudiera provocar o haber provocado. En lo sucesivo sólo subsisten a su respecto los derechos derivados de la consolidación. Asimismo, la cancelación de obligaciones con cualquiera de los Bonos de Consolidación creados por la presente ley extinguirá definitivamente las mismas”.

En tales condiciones, sabido es que: “la novación es un modo de extinción de una obligación que se realiza mediante la creación de una nueva obligación sustitutiva de aquélla (…) y se diferencia de la dación en pago en la materia de la transformación. Mientras aquélla consiste en la sustitución de una obligación por otra, la dación en pago se refiere a la sustitución del objeto del pago por otro distinto del que fuera debido. La novación deja subsistente un nuevo vínculo que se ha constituido en reemplazo del primitivo, en tanto que la dación en pago extingue la obligación originaria sin que subsista alguna otra deuda en sustitución de aquélla.” (Llambías, Jorge J., Tratado de Derecho Civil: Obligaciones, T. III, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, ptos. 1737 y 1761).

A la luz de dichas consideraciones, cabe entender el criterio sentado por esta Sala en la causa “Krapivka, Héctor A. (TF 30792-I) c. DGI”, sentencia del 21 de marzo de 2013, en cuanto resolvió que la dación en pago y la novación constituyen dos medios extintivos de las obligaciones regulados de forma distinta en el Cód. Civil, y con efectos jurídicos disímiles, que no pueden estar presentes al mismo tiempo: la obligación de honorarios del Estado Nacional con el actor se canceló por dación en pago o por novación. Y, asumiendo lo dispuesto con fuerza de orden público por el artículo 17 de la Ley N° 23.982, concluyó —contra lo propuesto por el organismo recaudador— que el crédito de honorarios resultó novado, con todo lo que ello implica. De lo cual, dedujo que el depósito de los bonos no implicaba la extinción de la obligación de honorarios cancelada por la novación, sino la titularización de la obligación legal consolidada, cuyo cumplimiento se daría luego con el pago de los bonos en las condiciones en ellos previstas.

En ese entendimiento, teniendo en cuenta que la procedencia del ajuste no se encuentra discutida en autos, y aceptando que la entrega de Bonos de Consolidación —en concepto de pago de honorarios— es una novación, resulta razonable entender que dicha circunstancia pudo generar interpretaciones disímiles en punto al momento en que debían considerarse “percibidos” los honorarios que a través de los títulos públicos se obtienen, puesto que, al no haber propiamente un “pago” sino sólo una sustitución de una obligación, no existiría específicamente una percepción de la ganancia que dichos bonos reflejan.

Por tales motivos, cabe concluir que concurren las circunstancias que habilitan a deducir que ha mediado un error excusable en el actor, que lo llevó a omitir incluir en su declaración jurada los Bonos de Consolidación recibidos en concepto de honorarios profesionales, por lo que corresponde revocar el pronunciamiento apelado.

VII. Que, finalmente, y en punto a las costas, en atención a las particularidades del caso, corresponde que sean distribuidas en el orden causado —en ambas instancias—.

En mérito de lo expuesto, voto por hacer lugar al recurso apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, revocar la sentencia apelada. Las costas de ambas instancias se distribuyen en el orden causado, en atención a las particularidades del caso (art. 68, segundo párrafo, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

Los doctores Argento y Grecco adhieren al voto del vocal preopinante.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en consecuencia, revocar la sentencia apelada, imponiendo las costas de ambas instancias en el orden causado en atención a las particularidades del caso (art. 68, segundo párrafo, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). En atención a la forma en que se resuelve, déjese sin efecto la regulación de honorarios practicada a fs. 86/vta., lo que torna insustancial el tratamiento del recurso interpuesto a fs. 92. — Jorge E. Argento. — Carlos M. Grecco. — Sergio G. Fernández.