Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIII)

Fecha: 29/06/2018

Partes: BBVA Banco Francés S.A y otro c. GCBA-AFIP DGR Resol. 3631/08 (Dto. 905/02) s/ proceso de conocimiento

Publicado en: La Ley Online

Hechos:

Un banco promovió una acción declarativa de certeza y de inconstitucionalidad contra la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad de Buenos Aires, a fin de que se declare que los bonos que recibió por parte del Estado nacional en compensación por la pesificación asimétrica, de acuerdo a lo establecido por el decreto 905/2002, no resulten gravados por el impuesto sobre los ingresos brutos, ni se encuentran gravadas las diferencias de cambio emergentes de dicha compensación. El juez hizo lugar a la demanda, decisión que fue confirmada por la Cámara.

 

Sumarios:

  1. El importe de los bonos recibidos por un banco en compensación de la pesificación asimétrica de sus activos y pasivos en moneda extranjera —conforme art. 7 del decreto 214/2002 y arts. 28 y 29 del decreto 905/2002— no se encuentra gravado por el impuesto sobre los ingresos brutos, toda vez que dicho concepto ha constituido un subsidio estatal, dado que el decreto 905/2002 implementó la entrega de los referidos bonos a fin de dar asistencia o subsidio a los bancos afectados por la “pesificación asimétrica”, lo que determina que su recepción no integra la base imponible del citado tributo.
  2. La entrega de los bonos previstos por los arts. 28 y 29 del decreto 905/2002, por su naturaleza y finalidad, no encuadra dentro de los conceptos que integran la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, o, en su caso, cabe incluirlo dentro de la categoría de ingreso exento.

 

Texto Completo: 2ª Instancia.- Buenos Aires, junio 29 de 2018.

El doctor Argento dijo:

  1. El Señor Juez de Primera Instancia resolvió hacer lugar a la demanda entablada por el BBVA Banco Francés SA contra la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad de Buenos Aires (AGIP). Con Costas.

Para así resolver consideró que a fs. 292/289 fue admitida la medida cautelar, habiéndose ordenado a la AGIP abstenerse de exigir el cobro de deuda alguna emergente del tratamiento fiscal que corresponda aplicar a los bonos recibidos del Estado Nacional en compensación por la pesificación asimétrica, según lo dispuesto en el decreto 905/2002 y, por las diferencias de cambio en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por el periodo fiscal 2002 y que en dicha resolución se dejó asentado que la medida tuvo lugar después de que fuera dictado el auto de apertura de prueba y a consecuencia del pronunciamiento de ésta Sala en la causa 25.249/08, caratulada “BBVA Banco Francés SA c. GCBA – AFIP DGR Resol. 3631/2008 s/ medida cautelar (autónoma)”, donde se consideró agotada la medida cautelar allí dictada, por haber sido concedida hasta el inicio de la acción judicial de fondo que la parte debía iniciar dentro del periodo fijado en el art. 207 del Código procesal.

Respecto a la procedencia de la vía procesal intentada sostuvo que de los antecedentes aportados por la causa se observa que ha mediado una actividad explícita por parte de la demandada dirigida a la percepción del tributo y que mediante la resolución DGR 3674/2007, inició el procedimiento de determinación de oficio de la materia imponible y de las obligaciones fiscales con relación al impuesto sobre los ingresos brutos; luego mediante la resolución DGR 3631/2008, impugnó las declaraciones efectuadas por la contribuyente y seguidamente desestimó el recurso reconsideración en el marco de la resolución DGR 4149/2008, a la que rechazó el jerárquico en la resolución AGIP 244/2009. Y señaló, que dichos actos dan cuenta de una conducta explícita por parte del Fisco de la Ciudad dirigida a percibir el impuesto, lo que evidencia una controversia actual, real y concreta, diferenciándose de una consulta que sólo respondería a una eventual solución que podría acordarse a un supuesto hecho hipotético, por lo que concluye que se encuentran reunidos los presupuestos exigibles para tener por procedente la vía declarativa de certeza.

Manifestó que el ejercicio de las competencias concurrentes que la Constitución Nacional consagra no implica enervar los ámbitos de actuación de ninguna orbita de gobierno, sino que importa la interrelación, cooperación y funcionalidad en la materia compartida. Afirmó que tales consideraciones resultan de aplicación a la relación que vincula al Estado Nacional con la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, desde que, en ningún supuesto, podría invocar mayores derechos que los que ostenten las provincias.

Indicó que el Estado Nacional a través de la ley 25.561 declaró la emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria y dispuso que el Poder Ejecutivo dispondrá las medidas tendientes a disminuir el impacto producido por la modificación de la relación de cambio en las personas que mantuvieren con el sistema financiero deudas nominadas dólares u otras divisas y que a tal efecto dispondrá las medidas necesarias. En consecuencia, señaló que se dictó el decreto 214/2002 que dispuso la conversión a pesos de las obligaciones de dar sumas de dinero expresadas en dólares estadounidenses u otras divisas, concretamente dispuso que todos los depósitos en dólares u otras monedas extranjeras existentes en el sistema financiero sean convertidas a pesos, a razón de 1.40 por cada dólar o su equivalente en moneda extranjera, dejando a salvo que la entidad financiera cumpliría con su obligación devolviendo pesos la relación indicada y que todas la deudas en dólares o monedas extranjeras con el sistema financiero, serían convertidas a pesos a razón de un peso por cada dólar estadounidenses o su equivalente en otras monedas extranjeras, haciendo la aclaración de que el deudor cumpliría con su obligación devolviendo pesos a la relación indicada.

Asimismo, reveló que en el art. 7 del decreto se fijó la emisión de un bono con cargo a los fondos del Tesoro Nacional para solventar el desequilibrio del sistema financiero, resultante de la diferencia de cambio dispuesta, de este modo el Gobierno instrumentó la emisión de los bonos compensatorios, en el marco del decreto 905/2002 de “Reordenamiento del Sistema Financiero”, el cual fue ratificado por el art. 71 de la ley 25.827. Resaltó que en el Capítulo VI de la mencionada ley, se dispuso que el Ministerio de Economía entregaría bonos del Gobierno Nacional en pesos y dólares estadounidenses, en los términos del art. 29 de aquella, a las entidades financieras y a las entidades mutuales de ayuda económica para personas físicas asociadas que queden comprendidas en la Ley de entidades Financieras y bajo supervisión del BCRA, para resarcir de manera total, única y definitiva a tales entidades los efectos patrimoniales negativos generados por la transformación a pesos a diferentes tipos de cambio de los créditos y obligaciones denominados en moneda extranjera resultante; así como por hasta los montos necesarios para resarcir de manera total, única y definitiva a tales entidades la posición neta negativa en moneda extranjera resultante de su transformación a pesos conforme a lo establecido en las normas referidas.

Indicó que en virtud de las normas que rigen la cuestión se advirtió que al dictarse el decreto 905/2002 se tuvo especialmente en cuenta lo articulado en el decreto 214/2002, en cuyo marco se dispuso la emisión de un bono con cargo a los fondos del Tesoro Nacional destinado a solventar el desequilibrio en el sistema financiero y el Poder Ejecutivo instruyó al Ministerio de Economía a hacer entrega de los bonos del Gobierno Nacional a las entidades financieras, a fin de resarcir de manera total, única y definitiva los efectos patrimoniales negativos generados por la transformación a pese a diferentes tipos de cambio de los créditos y obligación denominados en moneda extranjera, de acuerdo a los arts. 6 y 7 de la ley 25.561 y los arts. 1, 3 y 6 del decreto 214/2002, y sus normas modificatorias y complementarias.

En consecuencia, dedujo que al recibir el BBVA los bonos compensatorios, tal circunstancia implicó la aceptación lisa y llana del resarcimiento, con carácter de pago total, único y definitivo respecto de los efectos patrimoniales negativos generados por la transformación a pesos a diferentes tipos de cambio, de los créditos y obligaciones denominados en moneda extranjera.

Por lo que entendió que debe interpretarse y aplicarse la ley específica del tributo, en función de lo cual cabe adelantar que el importe de los bonos compensatorios recibidos por la actora no se encuentra gravado por el Impuesto a los Ingresos Brutos, toda vez que dicho concepto —en tanto y en cuanto importó claramente un subsidio estatal, destinado a dar asistencia a los bancos afectados por las pesificación asimétrica— determina que su recepción no integre la base imponible del impuesto en cuestión.

Puntualizó que el Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, en el art. 163, inc. 4 determina que no integran la base imponible los subsidios o subvenciones que otorgue el Estado Nacional y el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires y que, asimismo, la norma en el art. 119 dispone que el impuesto será pagado de acuerdo con las normas que se establezcan, por el ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, y cualquiera fuera el tipo de contrato elegido por los partícipes y el lugar donde se realiza.

Asimismo, advirtió que el Art. 122 del mismo cuerpo legal indica que la habitualidad esta determinada por la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica y que el ejercicio habitual de la actividad gravada debe ser entendido como desarrollo de hechos, actos u operaciones de las naturaleza de las alcanzadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto cuando las mismas se efectúan por quienes hacen profesión de tales actividades.

Por lo que entendió que lo bonos de compensación dispuestos en el decreto 905/2002 lejos de responder a una actividad habitual de la entidad bancaria, obedecieron a una situación de excepcionalidad, la que no solo se encuentra explicada en los propios considerandos de la norma, en cuyo texto se dejó asentado que la situación estructural del sistema financiero requería la adopción de medidas de carácter excepcional y urgente, sino que mereció un pronunciamiento del Congreso mediante la ley 25.651.

Reparó en que los títulos en cuestión se hallan expresamente alcanzados por la exención que el propio Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires prevé en su art. 126, por lo que se desvanece el argumento de la accionada en cuanto a que la compensación podría haber sido otorgada a través de otros instrumentos, a los efectos de la exención el texto del artículo no se limita a los bonos, sino que refiere a títulos, letras, obligaciones y demás papeles emitidos por la Nación, provincias o municipios.

En ese sentido, expuso que la pretensión de tributaria de la Ciudad de Buenos Aires colisiona en la especie con las normas federales de superior jerarquía, extremo que conduce a hacer lugar a la demanda promovida por el BBVA Banco Francés SA, y proceder a declarar la improcedencia del gravamen a los ingresos brutos sobre los bonos compensatorios entregados por el Estado nacional, según lo previsto por el decreto 905/2002, ratificado por la ley 25.827, respecto de las diferencias de cambio producidas como consecuencia directa de la incorporación de aquellos a su patrimonio.

Por último, compartió los fundamentos del Sr. Fiscal respecto a los planteos de inconstitucionalidad, por lo que estima que su tratamiento deviene abstracto. Asimismo, sostuvo que debe aplicarse el mismo criterio a la excepción de prescripción interpuesta en subsidio.

  1. A fs. 542 apeló la parte demandada y expresó agravios 553/562 vta.

Aduce que en primer lugar, que no concurren los requisitos de admisibilidad de la acción declarativa de certeza. Sostiene que el Juez de la anterior instancia al indicar que ha mediado un actividad explícita por parte de la demandada dirigida a la percepción del tributo, se refirió al procedimiento de determinación de oficio y a los actos impugnados por la actora a través de los cuales se intimó al pago del impuesto y la aplicación de la multa, y por ello se pronuncia sobre la existencia de un caso concreto, que se diferenciaría de una acción meramente consultiva de un supuesto hipotético.

Indica que lo resulto se aparta de la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia en los autos “Carlos E. Enríquez SA y otros U.T.E c. AFIP-DGI s/ acción meramente declarativa”, sentencia del 25/02/2014.

Afirma, en este sentido, que es determinante y contundente el hecho de que no pesa sobre la actora incertidumbre alguna, la actora tiene la certeza cuál es el criterio del Fisco con relación al tema planteado, por lo que la relación jurídica está clara aún cuando la actora no haya compartido la posición.

Agrega que de acuerdo a las prescripciones del art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación, la falta de certeza debe producir un “perjuicio o lesión al actor” que debe ser actual, entendido como un perjuicio que de entidad tal que modifique de manera disvaliosa la situación patrimonial del sujeto que impida el ejercicio mismo de la actividad desarrollada por el contribuyente y, que, la acción también requiere que no exista otra vía idónea para dirimir la cuestión, ninguno de los requisitos han acontecido en el caso bajo análisis.

Por otro lado, se agravia que la sentencia apelada resulta contradictoria en tanto no solamente califica los bonos como subsidio, sino que fueron entregados a las entidades bancarias y financieras con el carácter de resarcimiento, en virtud de una situación anormal. Resalta que en los considerandos de la sentencia cita la normativa nacional y local referida a los subsidios, pero contradictoriamente sostiene que los bonos poseen una característica resarcitoria, lo que impide que la sentencia subsista dentro del universo jurídico como acto jurisdiccional válido.

Entiende que el bono compensador creado por el decreto 905/2002 no fue un subsidio, como sostiene el Sr. Juez. Manifiesta que a las entidades financieras la pesificación asimétrica les produjo un efecto neutro, al haber sido equilibradas por el Estado Nacional y que el bono fue producto de un reconocimiento único. Señala que el bono no fue entregado ni como fomento, ni como una prestación pública asistencial.

Asevera que el caso de autos el bono es consecuencia directa e inmediata de la actividad financiera que realiza la entidad actora y que el bono constituyo sin dudas un auténtico ingreso financiero. Sostiene que si no hubiera existido la pesificación asimétrica el cliente hubiera ingresado también el dólar a $1.40 y la entidad hubiera tenido un ingreso gravado, en cambio, al recibir el ingreso por parte del Estado sólo se sustituye la fuente pero no la figura conceptual sobre la que debe considerarse el tributo.

Insiste que el bono constituyó un ingreso producto de la actividad gravada y que se encuentran reunidos los requisitos para la configuración del hecho gravado. Sostiene que el Banco tuvo un ingreso extraordinario, producto de la actividad desarrollada a título oneroso y de forma habitual en esta Ciudad que debe integrar la base imponible que no reviste importancia que dicho ingreso se produzca una vez o sea producto de una situación excepcional.

Sostiene que el Juez incurre nuevamente en una contradicción al sostener que el bono resulta un subsidio y un ingreso exento a la vez, entiende que un ingreso solo puede tener una característica. Explica que un subsidio no integra las base imponible en tanto no revela la capacidad contributiva que el legislador pretende captar al diseñar el hecho imponible y, a su vez, en una exención denota la presencia de capacidad contributiva, cae en el hecho imponible por el legislador pero por cuestiones de política tributaria liberan al contribuyente a través de una ley de su obligación al pago.

Mantiene que la interpretación acerca de que el ingreso estaría exento desconoce que la entrega de bonos no es una operación sobre bono, es el bono mismo el que no se encuentra alcanzado por la liberalidad prevista en la norma. Explica que la liberalidades mencionadas son de carácter excepcional y se fundan en razones económicas sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios y siempre debe emanar de una ley.

III. A fs. 580/584 se expidió el Sr. Fiscal General.

  1. Corresponde recordar que los jueces no están obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros).
  2. El Banco promueve la presente acción declarativa de certeza y de inconstitucionalidad en los términos del art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación a fin de que se declare que los bonos que recibió por parte del Estado Nacional en compensación por la pesificación asimétrica, de acuerdo a lo establecido por el decreto 905/2002, no resultan gravados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ni se encuentran gravadas las diferencias de cambio emergentes de dicha compensación.

Atento a que en los presentes autos la actora ha intentado una acción declarativa de certeza, encausada en el artículo 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación (cfr. CS Fallos: 310:142), es preciso mencionar que para la procedencia de la acción meramente declarativa de acuerdo a lo previsto en esa norma deben concurrir tres presupuestos: 1°) que se encuentre configurado un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica determinada; 2°) que el requirente tenga interés jurídico suficiente, en el sentido que la falta de certeza pueda producir un perjuicio o lesión actual al actor; y 3°) que se verifique un supuesto de necesidad de ocurrir a la justicia por la vía declarativa, lo que solamente ocurre cuando aquél no dispusiera de otro medio legal, para poner término inmediatamente a la situación de incertidumbre (conf. C.S.J.N., Fallos: 307:1379; 325:474; 330: 3777, etc.; esta Sala, “Petrobras Energía SA c. EN – dto. 1638/2001 y otro s/ proceso de conocimiento”, 22/04/2010, entre otros).

Asimismo, la Corte Suprema de Justicia ha dicho reiteradamente que la acción declarativa de inconstitucionalidad debe responder a un “caso”, ya que dicho procedimiento no tiene carácter simplemente consultivo, ni importa una indagación meramente especulativa; la acción debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto (Fallos: 328:3573, 3586, 4198; 329:1554, 1568, 2231, 3184, 4259; 330:2617, 3109, 3777 y CSJN causa L.279.XXXV “Línea Expreso Liniers Sociedad Anónima, Industrial y Comercial c. Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”, sentencia del 19 de febrero de 2008).

En estos términos, es dable destacar que el acertamiento que se persigue exige la necesaria referencia a un estado de incertidumbre sobre la existencia o interpretación de una relación jurídica en un caso concreto, por parte de un sujeto que revista un interés específico y actual, ello en cuanto a que la falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual o inminente al actor (conf. C.S.J.N., Fallos: 310:977; esta Sala, “Tattersall de Palermo SA c. Lotería Nacional SE y otro s/ proceso de conocimiento”, del 23/09/2010; “Tecpetrol SA c. EN. PTN – Disp 235/02 s/ proceso de conocimiento”, del 10/11/2011, entre otros).

También dicho Tribunal sostuvo que la acción aquí intentada fue concebida como un proceso de naturaleza preventiva —no reparatoria— por medio del cual se busca resolver un caso concreto. Así, esta Corte Suprema ha decidido que la acción declarativa de certeza “debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes —al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta— y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto” (Fallos: 307:1379; 310:606:, entre muchos otros). En ese sentido manifestó que de modo habitual, en materia tributaria la lesión al actor se genera por un acto administrativo que afecta uno o más de sus intereses legítimos, de modo directo y concreto (Fallos: 307:1379; 327:2529, entre otros). Así lo ha establecido este Tribunal al considerar que la afectación concreta se halla probada cuando existe una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este ha emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos (Fallos: 327: 1051, 1083; 328:3599; 330:3777, entre otros). En esos casos, la Corte ha considerado que existe una conexión directa entre los intereses o los derechos que la parte actora puede considerar afectados y la norma o acto al que ella atribuye dicho perjuicio. (cfr. CSJN, “Festival de Doma y Folklore c. Estado Nacional s/ acción meramente declarativa de derecho”, sentencia del 20/02/2018).

Debe ponerse de resalto, lo sostenido por el Fiscal General —en el dictamen de fs. 580/584— en cuanto a que la acción aquí incoada se promueve con el fin de hacer cesar una incertidumbre respecto de un pretensión tributaria del GCBA y delimitar los alcances de la relación jurídica que los vincula, por lo que el actora pretende prevenir los efectos derivados de la aplicación de los actos impugnados, a los que atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal. Por lo que considera que la acción declarativa resulta admisible, toda vez que existe una situación de incertidumbre —generada por el dictado de los actos cuestionados— que provoca una lesión actual a la actora. (v. fs. 582/3, pto. 6 del dictamen)

Asimismo, cita a la Corte Suprema de Justicia de la Nación que sostuvo que la acción declarativa de certeza constituye una vía idónea si por medio de ella se propone precaver los efecto de la aplicación de una norma local a la que se le atribuye ilegitimidad y lesión al régimen constitucional federal, a la par de fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en el conflicto (cfr. Fallos: 338:767).

Por su parte, pero vinculado íntimamente con lo dicho, en lo que hace al tema en debate en esta causa, resulta oportuno señalar que la declaración de inconstitucionalidad de una disposición legal es un acto de suma gravedad institucional y una de las más delicadas funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia y, por ello, debe ser considerada como última ratio del orden jurídico (Fallos: 288:325; 290:83; 292:190; 294:383; 298:511; 300:1087; 302:457, 484 y 1149; 311:394; 312:122 y 435, entre muchos otros), y sólo debe ejercerse cuando la repugnancia con la cláusula constitucional es manifiesta y la incompatibilidad inconciliable (Fallos: 322:842).

  1. Respecto a los agravios relativos la cuestión del fondo, se encuentran ceñidos a determinar la inclusión en la base imponible del bono compensador creado por el decreto 905/2002, y por lo tanto si resulta procedente el ajuste realizado por el Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires respecto los periodos fiscales en cuestión del impuesto sobre los ingresos brutos.

A tal efecto cabe recordar que los fines del dictado del decreto 905/2002 se tuvo especialmente en cuenta que ya el artículo 7° del Decreto N° 214/2002 disponía la emisión de un bono con cargo a los fondos del Tesoro Nacional destinado a solventar el desequilibrio en el sistema financiero, resultante de la diferencia de cambio establecida en el art. 3 del propio decreto 214/2002.

Y sobre dicha base, el art. 28 del decreto 905/2002, dispuso que el Ministro de Economía entregará bonos del gobierno Nacional en Pesos y dólares estadounidenses previstos en los artículos 10 y 11, y en los términos del artículo 29 del presente decreto, a las entidades financieras y a las entidades mutuales de ayuda económica para personas físicas asociadas que queden comprendidas en las Ley de Entidades Financieras y bajo supervisión del BCRA —según el procedimiento que éste fije en la reglamentación—, para resarcir de manera total, única y definitiva a tales entidades los efectos patrimoniales negativos generados por la transformación a pesos a diferentes tipo de cambio de los créditos y obligaciones denominados en moneda nacional extranjera conforme a los artículos 6° y 7° de la Ley N ° 25.561 y en los artículos 2, 3 y 6 del Decreto 214/2002 y sus normas modificatorias o complementarias; así como por hasta los montos necesarios para resarcir de manera total única, y definitiva a tales entidades la posición neta negativa en moneda extranjera resultante de su transformación a pesos conforme a lo establecido en las normas precedentemente referidas.

Cabe añadir que el recibo de los bonos previstos en el decreto analizado, implica la aceptación lisa y llana del resarcimiento, con carácter de pago total, único y definitivo de los efectos patrimoniales negativos generados por la transformación a pesos, a diferentes tipos de cambio, de los créditos y obligaciones denominadas en moneda extranjera resultante de su transformación en pesos, renunciando a formular cualquier reclamo de mayores sumas.

VII. Sentado lo expuesto y para comenzar el análisis de la cuestión como pauta primordial de interpretación en el ámbito tributario, que a fin de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se debe atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes (art. 2 de la ley 11.683), en consonancia con el principio de la realidad económica, al que alude el art. 1 del citado ordenamiento (CSJN, Fallos: 328:130) normas que guardan sustancial congruencia con la previsión contenida en el art. 12 del Código Fiscal de CABA, considerándose de manera primordial la situación económica real como encuadra en las formas y estructuras que el derecho privado aplicaría a las operaciones en cuestión y aprehendiendo en todo momento la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente (CSJN, Fallos: 237:246; 249:256, 283:258; entre otros).

Atendiendo a la naturaleza, finalidad y aplicación del título público emitido y entregado a la entidad financiera de conformidad con lo dispuesto en el decreto 905/2002, cabe interpretar y aplicar la normativa especifica referida al tributo en particular desde la perspectiva de los principios expuestos, en función de todo lo cual y en una primera aproximación, debe precisarse que el importe de los bonos recibidos por la actora en compensación de la pesificación asimétrica de sus activos y pasivos en moneda extranjera —art. 7 del decreto 214/02 y arts. 28 y 29 del decreto 905/2002, citados— no se encuentra gravado por el Impuesto sobre los ingresos brutos, toda vez que dicho concepto, en tanto ha constituido claramente un subsidio estatal —tal como se desprende de los fundamentos y del texto del decreto 905/2002, según quedara expuesto—, que implementó la entrega de los referidos bonos, a fin de dar asistencia o subsidio a los banco afectados por la “pesificación asimétrica”, determina que su recepción no integre la base imponible del impuesto en cuestión por expresa disposición legal (art. 163, inc. 4 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires (t.o de la ley 541 s/ decreto 240/2002, vigente al momento de los períodos fiscales impugnados en autos (en igual sentido C.S.J.N in re “Camuzzi Gas del sur SA c. Porv. Del Tierra del Fuego”, del 16/11/2004, con remisión al dictamen de la Procuración General de la Nación del 17/09/2003; asimismo esta Cámara, Sala I, fallo del 1610, in re, “Banco de Inversión y Comercio Exterior (BICE) SA —Inc. Med. c. GCBA-AGIP DGR— Resol. 310/2009 s/ proceso de conocimiento” y esta Sala in re: “Banco de la Nación Argentina c. GCBA-AGIP DGR-RESOL. 398/09 s/ proceso de conocimiento).

Además, cabe agregar desde otro perspectiva que el art. 126 inc. 2 del régimen del Impuesto a los Ingresos Brutos, al establecer las exenciones al gravamen referido, incluye a “1. Los ingresos provenientes de toda operación sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y que se emitan en el futuro por la Nación, la Provincias, las Municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como así también las rentas producidas por los mismos o los ajustes de estabilización o corrección monetaria. Toda operación sobre acciones y la percepción de dividendos y revalúo…”.

Como resultado de lo cual, y por aplicación de pautas análogas a la desarrolladas, puede razonablemente deducirse —de la misma que se entendió al momento de resolver la medida cautelar—, a todo evento, que las operaciones en cuestión quedan incluidas en la exención mencionada. (conf. esta Sala, “BBVA Banco Francés c. GCBA —AGIP-DRG 3631/08 (Dto. 905/2002) s/ Medida Cautelar  (autónoma)”, causa 25.249/08, sentencia 28/04/2009 y “Banco de la Nación Argentina”, ya cit.).

De tal suerte, que la entrega de los bonos previstos por los arts. 28 y 29 del decreto 905/2002, por su naturaleza y finalidad, no encuadre dentro de los conceptos que integran la base imponible del tributo, o en su caso, que cupieran incluirlos dentro de las categoría de ingreso exento, lo real y concreto es que su percepción por el banco jamás pudo integrar la determinación tributaria efectuada, y que resultó objeto de impugnación, asistiendo en este orden razón al banco contribuyente (conf. “Banco de la Nación Argentina”, ya cit), por lo que debe confirmarse la sentencia apelada.

VII. Por lo demás, cabe destacar, que el Sr. Fiscal de Cámara en su dictamen de fs. 580/584 —cuyas reflexiones son compartidas— sostuvo que el ingreso de los referidos bonos compensadores el patrimonio de la actora no se encuentran alcanzados por el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos y, consecuentemente, la pretensión del GCBA de gravarlos resulta ilegitima. Ello en tanto, tuvo en cuenta que no se cumplen los requisitos contenidos en los arts. 119. 120, 122 del Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, a los fines de determinar el hecho imponible que comprende el ejercicio habitual de un actividad a título oneroso.

Entiende, haciendo referencia al Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad de Buenos Aires en la causa “ING Bank N.V Sociedad Extranjera c. GCBA y otros s/ impugnación de actos administrativos s/ recurso de apelación concedido”, del 03/03/2017, que la entrega de los bonos compensadores por parte del Estado Nacional a la entidad actora no constituye un ingreso derivado del ejercicio habitual de su actividad, ni resulta complementaria de esta, sino, que por el contrario dicho ingreso respondió a una medida de política económica adoptada por el Gobierno Federal para resarcir los efectos negativos derivados de la normativa de emergencia.

Por su parte, también opinó que no se configura el supuesto de onerosidad exigido por el régimen impositivo, toda vez que los títulos no constituyen una contraprestación por el ejercicio de una actividad, sino una compensación por una pérdida patrimonial sobre la que el Estado Nacional asumió su responsabilidad.

Por las razones expuestas, voto por: rechazar el recurso de apelación y confirmar la sentencia apelada, con costas de alzada a la vencida (art. 68, primer párrafo, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

El doctor Grecco adhiere al voto precedente.

En atención al resultado que informa el acuerdo que antecede y en consonancia con lo dictaminado por el Sr. Fiscal General, se resuelve: Rechazar el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada, con costas de alzada a la vencida (art. 68, primer párrafo, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). Regístrese, notifíquese al Sr. Fiscal General y a las partes, y devuélvase. Se deja constancia que el Dr. Sergio G. Fernández no suscribe la presente por encontrarse de licencia (art. 109 del RJN). — Jorge E. Argento. — Carlos M. Grecco.