Hechos:
La AFIP, en carácter de querellante, formuló requerimiento de elevación a juicio de un contribuyente, en orden al delito de evasión fiscal. La defensa del imputado solicitó que se decrete la extinción de la acción penal y se dicte el sobreseimiento por considerar que la conducta se volvió atípica a partir de la sanción de la Ley 27.430. El Tribunal Oral en lo Penal Económico decretó el sobreseimiento del imputado.

Sumarios:
1. La Resolución PGN 18/2018, en cuanto se opone a la aplicación de la ley 27.430 como ley penal más benigna, no altera el citado principio, en la medida que los arts. 9 del Pacto de San José de Costa Rica y 15.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos —que revisten carácter constitucional en función del art. 75 inc. 22 de la Constitución Nacional— no contienen restricción alguna en orden al alcance de la ley posterior más benigna.

Jurisprudencia Relacionada(*)
Igual Sentido
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala A, “B., C. H. s/ Infracción Ley 24.769” 21/02/2018, AR/JUR/8299/2018
(*) Información a la época del fallo

2. Los arts. 1 y 2 del Título I “Delitos Tributarios” del Régimen Penal Tributario incorporado por el art. 279 de la ley 27.430 resultan aplicables a quien fuera imputado por los delitos de evasión fiscal simple y agravada, desde que los montos presuntamente evadidos son inferiores a las sumas previstas por la nueva ley, la cual resulta a todas luces más benigna para aquel.

Texto Completo: Causa N° CPE 1439/2014/TO1

Buenos Aires, abril 18 de 2018.

Resulta: I. Que a fs. 820/831 de los autos principales, la Dra. N. E. M. M., apoderada de la AFIP-DGI, con el patrocinio letrado de la Dra. E. F. y del Dr. J. P. F., en representación de la Querella, formuló requerimiento de elevación a juicio respecto de Leonardo Roberto Giordano, en su carácter de Presidente de la firma Aspil SA, en orden al delito de evasión al impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio anual 2010 por la suma de pesos cuatrocientos ochenta y nueve mil con trescientos cincuenta y ocho con ochenta y un centavos ($489.358,81), impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2010 (períodos fiscales 7/2009 a 6/2010) por la suma de pesos seiscientos cuarenta y un mil quinientos noventa y nueve con sesenta y seis centavos ($641.599,66) y del impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2011 (períodos fiscales 7/2010 a 1/2011) por la suma de pesos cuatrocientos veintiocho mil seiscientos cincuenta y ocho con setenta y dos centavos ($428.658,72).

Tales hechos fueron calificados como constitutivos del delito previsto y reprimido por el art. 1 de la ley 24.769.

Asimismo, formuló requerimiento de elevación a juicio respecto de Leonardo Roberto Giordano, a título personal, en su carácter de verdadero obligado respecto de las obligaciones tributarias derivadas de las actividades comerciales artificialmente puestas en cabeza de las empresas Unidor SRL, Arimis SRL, Big Brands SA y Nilamar SA, a nombre, a su vez de personas físicas “prestanombres”, correspondiendo la atribución al nombrado Giordano de los hechos imponibles y obligaciones tributarias generados por aquéllas, configurando supuestos de evasión impositiva mediante la utilización de personas interpuestas para ocultar al verdadero sujeto obligado. En ese entendimiento, imputó a Giordano la evasión del impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio fiscal 2012 por la suma de pesos seiscientos treinta y dos mil doscientos cincuenta y siete con setenta y tres centavos ($632.257,73); del impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2009 (períodos fiscales mensuales 1/2009 a 12/2009) por la suma de pesos seiscientos setenta y tres mil cuatrocientos treinta y dos con treinta y dos centavos ($673.432,32); del impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2010 (períodos fiscales mensuales 1/2010 a 12/2010) por la suma de pesos setecientos setenta y seis mil quinientos veintiocho con treinta y cuatro centavos ($776.528,34): del impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2011 (períodos fiscales mensuales 1/2011 a 12/2011) por la suma de pesos un millón doscientos ochenta y nueve mil doscientos cincuenta y siete mil con veintisiete centavos ($1.289.257,27); y al impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2012 (períodos fiscales mensuales 1/2012 a 12/2012) por la suma de pesos un millón cuatrocientos cuatro mil setecientos noventa y tres con quince centavos ($1.404.793,15).

Dichas conductas fueron calificadas como constitutivas del delito previsto y reprimido por los arts. 1 y 2 inc. b) de la ley 24.769.

II. Que por requerimiento de elevación a juicio obrante a fs. 841/855 de los autos principales, el Sr. Fiscal Dr. Jorge Dahl Rocha, imputó a Leonardo Roberto Giordano:

1) la evasión del pago del Impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio fiscal 2010 por la suma de pesos cuatrocientos ochenta y nueve mil con trescientos cincuenta y ocho con ochenta y un centavos ($489.358,81), y del impuesto al Valor Agregado correspondiente a los ejercicios anuales 2010 (períodos fiscales 7/2009 a 6/2010) y 2011 (períodos fiscales 7/2010 a 1/2011), por las sumas de pesos seiscientos cuarenta y un mil quinientos noventa y nueve con sesenta y seis centavos ($641.599,66) y pesos cuatrocientos veintiocho mil seiscientos cincuenta y ocho con setenta y dos centavos ($428.658,72), respectivamente, a las que se encontraba obligada la contribuyente Aspil SA, cuyo presidente era el Sr. Giordano, y mediante la presentación de declaraciones juradas engañosas.
2) la evasión del pago del impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2012 por la suma de pesos seis cientos treinta y dos mil doscientos cincuenta y siete con setenta y tres centavos ($632.257,73); del impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2009 (períodos fiscales mensuales 1/2009 a 12/2009) por la suma de pesos seiscientos setenta y tres mil cuatrocientos treinta y dos con treinta y dos centavos ($673.432,32); ejercicio anual 2010 (períodos fiscales mensuales 1/2010 a 12/2010) por la suma de pesos setecientos setenta y seis mil quinientos veintiocho con treinta y cuatro centavos ($776.528,34); ejercicio anual 2011 (períodos fiscales mensuales 1/2011 a 12/2011) por la suma de pesos un millón doscientos ochenta y nueve mil doscientos cincuenta y siete mil con veintisiete centavos ($1.289.257,27); y al impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2012 (períodos fiscales mensuales 1/2012 a 12/2012) por la suma de pesos un millón cuatrocientos cuatro mil setecientos noventa y tres con quince centavos ($1.404.793,15), a las que se encontraba obligado Leonardo Roberto Giordano a título personal, quien utilizó personas interpuestas a los efectos de constituir las sociedades comerciales Nilamar SA, Big Brands SA, Arimis SRL y Unidor SRL, mediante las cuales continuó explotando los establecimientos que conformaban su cadena de peluquerías “Roberto Giordano” y que anteriormente estaba a cargo de Aspil SA, para ocultar no sólo los verdaderos ingresos de su actividad comercial sino también su condición de responsable de dichas empresas. A ello se le sumó que a la fecha de vencimiento para la presentación de las respectivas declaraciones juradas, omitió maliciosamente su presentación, a pesar de haberse comprobado que obtuvo ingresos gravados en función de su actividad comercial.

Las conductas descriptas fueron calificadas como constitutivas de los delitos previstos y reprimidos por los arts. 1 y 2 inc. b de la ley 24.769.

III. Que a fs. 1/3 la Defensa de Leonardo Roberto Giordano solicitó se decrete la extinción de la acción penal y el sobreseimiento de su defendido en virtud de considerar que la conducta ilícita que se le endilga había devenido atípica a partir de la sanción de la ley 27.430 y en función de lo previsto por los arts. 336 del CPPN, 2 del CP, 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

En ese sentido, expresó que la reciente sanción de la ley 27.430 había reformado el Régimen Penal Tributario incrementando los montos mínimos de punibilidad de aquellos delitos, y toda vez que las sumas objeto de autos eran menores a la nueva condición objetiva de punibilidad impuesta, las conductas se tornaron atípicas por aplicación de la ley penal más benigna.

Por último, formuló reserva de recurrir ante los Tribunales Superiores.

IV. Corrida que fue la vista al Ministerio Público Fiscal, el Sr. Fiscal, Dr. Marcelo Agüero Vera, expresó que en virtud de la Instrucción notificada por el Procurador General de la Nación mediante resolución PGN N° 18/2018 de fecha 21 de febrero de 2018, no correspondía la aplicación del principio de la ley penal más benigna y por ello debía rechazarse el planteo formulado por la Defensa de Giordano (cfr. fs. 5/6).

V. A su vez, corrida que fue la correspondiente vista a la Querella, la Dra. N. E. M. M., apoderada de la AFIP-DGI, con el patrocinio letrado de la Dra. E. F. y del Dr. J. P. F., solicitó que se rechace la aplicación retroactiva de la ley 27.430, en cuanto a la elevación de los montos previstos para los delitos de evasión impositiva simple y agravada objeto de autos, por los argumentos a los que me remito en honor a la brevedad (cfr. 8/11).

Considerando:

VI. Que la ley N° 27.430 —B.O.: del 29/12/2017— derogó la ley 24.769 estableciendo un nuevo Régimen Penal Tributario (conf. arts. 279 y 280).

Así, la figura de evasión tributaria simple, según artículo 1° —del Título I “Delitos Tributarios”— del Régimen Penal Tributario incorporado por el art. 279 de la ley 27.430, quedó redactada de la siguiente manera: “Artículo 1°.- Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil pesos ($1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año”.

Por su parte el art. 2° del Título mencionado, en su parte pertinente, establece “Artículo 2°.- Evasión agravada. La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión cuando en el caso del artículo 1° se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos: a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($15.000.000); b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos ($2.000.000)…”.

VII. Sentado ello, cabe recordar que si bien en materia penal rige por regla general la aplicación de la ley penal vigente al momento de la comisión del hecho (en virtud del principio de irretroactividad de la ley penal), la misma cede ante el supuesto de que la ley actual resultare ser más beneficiosa para el imputado.

En efecto, el art. 2° del Código Penal establece que: “Si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna (…)”. Ello, en consonancia con los arts. 18 de la C.N. y 15 inciso 1° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y art. 9° del Pacto de San José de Costa Rica, que otorgan al principio mencionado jerarquía constitucional, derivada de lo establecido por el art. 75 inciso 22 de la C.N.; y profusa jurisprudencia al respecto: C.S.J.N.: “Cristalux SA”, Fallos: 329:1053; C.S.J.N.: “Ávila Zanini, Carlos P. y otros s/ recurso de casación A. 1708. XLI.; C.S.J.N. “Palero Jorge C. s/ recurso de casación, 23/10/2007, T. 330 P. 4544; C.N.C.P. Sala I: Regs. N° 967.1996 “Di Nucci Dante s/ Recurso de casación”; N° 1103.1996 “Lazo, Eduardo y otro s/ recurso de revisión”; N° 1979.1997 “Aloisio, Settimio s/ recurso de casación” y N° 19.517 de fecha 16/05/2012; Sala II: Reg. N° 1028.1996 “Bonaparte, Guillermo s/ recurso de revisión”; Sala III: Regs. N° 278.96 “Brescia, Gustavo A. s/ recurso de revisión”; N° 189.2002 “Carrera, Mario C. s/ recurso de casación”; N° 1556/2006 “Crivelli, José M. s/ recurso de Casación” y Sala IV: Regs. N° 431.95 Causa N° 217 “Lorden, Jorge O. s/ recurso de casación”, rta. el 11/10/1995; N° 8723/2007 “Martínez, Desiderio G. y otro s/ recurso de Casación”; N° 185/12 rta. el 29/02/2012; N° 444/12 (en este caso, votos de los Dres. Mariano H. Borinsky y Gustavo M. Hornos) rta. el 04/04/2012 y N° 535/12 rta. el 18/04/2012.

Además, con relación a este principio el más Alto Tribunal estableció que “los efectos de una ley penal más benigna operan de pleno derecho… (Confr. C.S.J.N. en Fallos: 277:347, 281:297, 321:3160 y 329:5410, entre otros).

Entiendo que lo expresado en modo alguno resulta alterado por la Resolución PGN N° 18/2018 en base a la que el Sr. Fiscal y la querella se opusieran a la aplicación de la ley 27.430 como ley penal más benigna, en la medida que los arts. 9 del Pacto de San José De Costa Rica y 15.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos —que revisten carácter constitucional en función del art. 75 inc. 22 de la CN— no contienen restricción alguna en orden al alcance de la ley posterior más benigna. (Ver Incidente de Falta de Acción formado en el marco de la causa N° 2051 caratulada “Troncoso, María E. y otros s/ inf. Ley 24.769” del registro del TOPE N° 3, rta. con fecha 27/09/2016. —Reg. N° 151—; y en igual sentido, el TOPE N° 2 en la causa N° 1988 caratulada “Domínguez, Enrique O. s/ inf. ley 24.769” rta. el 15 de marzo del 2012 —Reg. N° 88—).

En esta línea se presenta la postura adoptada por la CSJN al hacer suyo el dictamen emitido por del Procurador General de la Nación en “Palero Jorge C. s/ recurso de casación”, rta. 23/10/2007 quien, en orden a la aplicación retroactiva de la ley 26.063 que incrementara el monto exigido por el art. 9 de la ley 24.796, expresó:

“En este sentido, advierto que —tal como reclaman los recurrentes— la Ley 26.063 (sancionada el 09/11/2005 y publicada en el Boletín Oficial del 9 de diciembre siguiente) ha introducido una importante modificación en la descripción típica del art. 9 de la Ley 24.769, al aumentar de cinco mil a diez mil pesos el límite a partir del cual es punible la apropiación indebida de recursos de la seguridad social.

De ello se deriva que resulta imperativo examinar si las conductas juzgadas pueden seguir siendo consideradas merecedoras de reproche penal.
Pienso que ello es así pues también ha puntualizado

V. E. que los efectos de la benignidad normativa en materia penal ‘se operan de pleno derecho’, es decir, aun sin petición de parte (fallos 277:347; 281:297 y 321:3160).
Por otro lado, el análisis acerca de la aplicación de ese principio legal, que ha sido también establecido en tratados de orden internacional con jerarquía constitucional, tales como la Convención Americana sobre Derechos Humanos (art. 9) y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 15), no parece necesitar en el ‘sub examine’ de mayor debate (fallos 321:824 —disidencia de los Dres. Fayt Boggiano y Bossert y Petracchi— y 3160; 324:1878; 327:2280 y causa C.77.XL ‘Cristalux SA s/ Ley 24.144’ resuelta el 11/04/2006) y, al mismo tiempo, su examen es previo a cualquier otra cuestión pues, de admitirse, devendría abstracto el tratamiento de los demás agravios del recurrente.”
En consecuencia, a la luz de los referidos principios corresponde analizar si el nuevo régimen penal tributario introducido por la ley N° 27.430 resulta aplicable al presente caso.

VIII. Que considerando que la ley mencionada elevó los montos previstos en los arts. 1° y 2° de la ley 24.769 a: un millón quinientos mil pesos ($1.500.000) —para el delito de evasión simple—, y quince millones ($15.000.000) para el inciso “a” y dos millones de pesos ($2.000.000) para el inciso “b” – para esas figuras de evasión agravada—; y siendo que los montos presuntamente evadidos por Leonardo Roberto Giordano son inferiores a dichas sumas (cfr. considerandos I. y II de la presente resolución), corresponde aplicar la ley Penal Tributaria vigente a la fecha, toda vez que la misma resulta a todas luces más benigna para el imputado Leonardo Roberto Giordano, por cuanto deja fuera de su alcance a los hechos presuntamente cometidos por el nombrado, lo cual conlleva necesariamente a su sobreseimiento.

Por todo lo expuesto, considero que en el caso corresponde aplicar en forma retroactiva los arts. 1° y 2° —del Título I “Delitos Tributarios”— del Régimen Penal Tributario incorporado por el art. 279 de la ley 27.430 (art. 2° del CP) a partir de lo cual los hechos imputados en los requerimientos de elevación a juicio resultan atípicos y, en consecuencia, sobreseer a Leonardo Roberto Giordano con relación a: 1) la evasión, mediante la presentación de declaraciones juradas engañosas del pago del Impuesto a las Ganancias correspondiente al ejercicio fiscal 2010 por la suma $489.358,81, y del impuesto al Valor Agregado correspondiente a los ejercicios anuales 2010 (períodos fiscales 7/2009 a 6/2010) y 2011 (períodos fiscales 7/2010 a 1/2011), por las sumas de $641.599,66 y 428.658,72, respectivamente, a las que se encontraba obligada la contribuyente ASPIL SA, cuyo presidente era el Sr. Giordano; y a 2) la evasión del pago del impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2012 por la suma de $632.257,73; del impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2009 (períodos fiscales mensuales 1/2009 a 12/2009) por la suma de $673.432,32; ejercicio anual 2010 (períodos fiscales mensuales 1/2010 a 12/2010) por la suma $776.528,34; ejercicio anual 2011 (períodos fiscales mensuales 1/2011 a 12/2011) por la suma de $1.289.257,27; y al impuesto al Valor Agregado correspondiente al ejercicio anual 2012 (períodos fiscales mensuales 1/2012 a 12/2012) por la suma de $1.404.793,15, a las que se encontraba obligado Leonardo Roberto Giordano a título personal, quien utilizó personas interpuestas a los efectos de constituir las sociedades comerciales Nilamar SA, Big Brands SA, Arimis SRL y Unidor SRL, mediante las cuales continuó explotando los establecimientos que conformaban su cadena de peluquerías “Roberto Giordano” y que anteriormente estaba a cargo de Aspil SA, para ocultar no sólo los verdaderos ingresos de su actividad comercial sino también su condición de responsable de dichas empresas, todo ello mediante la omisión maliciosa de la presentación de las respectivas declaraciones juradas, a pesar de haberse comprobado que obtuvo ingresos gravados en función de su actividad comercial —arts. 336 inc. 3° del C.P.P.N.—, aclarando que la realización del presente proceso no afecta el buen nombre y honor de que hubiere gozado —art. 336 in fine del C.P.P.N.— sin costas —arts. 530 y concordantes del C.P.P.N.

IX. Por último, sumado a lo expuesto, no resulta ocioso señalar que la presente causa se encuentra acumulada jurídicamente a los autos nro. CPE 188/2004/TO1 (interno nro. 2748/16) caratulada “Giordano, Leonardo Roberto s/ Inf. Ley 24.769 (art. 9°)” y nro. CPE 187/2014/TO1 (interno nro. 2843/17) caratulada “Giordano, Leonardo Roberto s/ Inf. Ley 24.769 (art. 9°)” y que en los mismos, en oportunidad de contestar la vista conferida por planteos de igual tenor al que aquí se ventila, el Ministerio Público Fiscal dictaminó de manera favorable a la extinción de la acción penal seguida al aquí imputado en causas cuya vinculación ya se ha establecido.

En ese orden de ideas, también debe ponerse de resalto que la parte querellante, ante las vistas que se le confirieron en el marco de las actuaciones antes referidas, adoptó en todos los casos posturas disímiles en relación a los planteos de excepción de falta de acción allí incoados por la Defensa de Giordano.

Por todo ello, resuelvo: I. Sobreseer a Leonardo Roberto Giordano (argentino, nacido el 27 de marzo de 1945 en Quilmes, pcia. de Buenos Aires, hijo de Ludovico y de Isabel Pepe, casado, titular del DNI N° …, peluquero, con domicilio real en la calle … “C” de esta ciudad), por los hechos por los que se requiriera su elevación a juicio —cfr. fs. 820/831 y 841/855— (art. 336 inc. 3° del C.P.P.N.). II. Declarar que la realización del presente proceso no afecta el buen nombre y honor de que hubiere gozado el nombrado Giordano (art. 336 in fine del C.P.P.N). III. Tener presente la reserva formulada por la Defensa de Giordano. IV. Sin costas (art. 530 y concordantes del C.P.P.N.). Regístrese y notifíquese. Firme que sea, comuníquese y archívese. — Karina R. Perilli.