Hechos:
El juez de primera instancia rechazó la acción de certeza promovida por un contribuyente con el objeto de que se declare la procedencia de aplicar el ajuste impositivo por inflación al impuesto a las ganancias. Deducido recurso de apelación, la Cámara revocó la sentencia.

Sumarios:
1. La prohibición de utilizar el ajuste por inflación resulta inaplicable, en la medida en que el contribuyente, el perito contador designado de oficio y el fisco nacional coinciden en que si se determina el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% —que fija la ley—, sino que representaría el 45,03% del resultado impositivo ajustado, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad en los términos de “Candy” —03/07/2009, LA LEY 08/07/2009, 1—de la Corte Suprema de Justicia.

Jurisprudencia Relacionada(*)

Igual Sentido

Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I, “M Royo SACIIF y F c. EN – AFIP – Resol. 3/08 (REGN) s/ dirección general impositiva”, 05/10/2017, AR/JUR/88253/2017; Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I, “Ritex S.A. c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, 27/09/2016, AR/JUR/67556/2016

Corte Suprema

En la causa “Candy S.A. c. AFIP y otro” — 03/07/2009, LA LEY 08/07/2009 , 1 — sostuvo que La prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias resulta inaplicable, si la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor, según lo acredita la pericia contable —en el caso, si se determina el tributo sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del gravamen a ingresar no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, ó el 55% de las utilidades (también ajustadas) obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año— y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad.

(*) Información a la época del fallo

Texto Completo: Expediente N° 21766/2005
2ª Instancia.- Buenos Aires, abril 24 de 2018.
El doctor Grecco dijo:
I. La señora juez de primera instancia, por la decisión del 30 de noviembre de 2017, rechazó la demanda promovida en los términos del art. 322 del Código Procesal por Paolini Hnos. SA con el objeto que se declare la procedencia de aplicar el ajuste impositivo por inflación al impuesto a las ganancias, periodo fiscal 2014, conforme los artículos 94 y siguientes de la ley de ese gravamen. Las costas, si bien en el punto 1) consignó haberlas impuesto a la demandante, en el punto 2) fueron distribuidas en el orden causado, excepto las del perito contador que deben recaer sobre el vencido. Por último, en el punto 3) reguló los honorarios del experto contable, Sr. C. O. M., en la suma de $ …, destacando que su dictamen no ha sido útil para la sentencia.

En sustento de lo así decidido, sostuvo que el ejercicio de la potestad jurisdiccional se encuentra subordinado a la existencia de un caso, causa o controversia, cuya existencia aun de oficio debe decidirse, siendo un requisito esencial que debe ser observado rigurosamente para la preservación del principio de la división de poderes y que su examen es de la esencia del Poder Judicial, ya que solo puede haberlo en colisiones efectivas de derechos. Destacó, asimismo, que la demanda meramente declarativa no escapa a la necesidad de atender a las consecuencias de un acto en ciernes —al que se atribuye ilegitimidad y/o lesión a la Constitución Nacional—, fijando las relaciones legales que vincula a las partes en el conflicto, requiriendo que medie una actividad administrativa que afecte un interés legítimo; que el grado de afectación sea suficientemente directo y que aquella actividad tenga concreción bastante. En abono de tales afirmaciones citó la doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en las causas “Shell”, del 26/09/2017 y “Bayer”, del 31/10/2017.

En cuanto a las concretas circunstancias de la contienda, precisó que la parte actora no individualizó una actividad administrativa suficiente como para poner en tela de juicio el derecho que invoca. Citó al pronunciamiento dictado por la Sala IV del fuero el 15 de agosto de 2017 en la causa “Monsanto Argentina SRL c. EN- AFIP”. Al respecto, indicó que solo media la presentación de una declaración jurada del impuesto a las ganancias 2014, en la que Paolini Hnos. SA aplicó el mecanismo de “ajuste por inflación” y en su caso, solo actos de inspección de papeles de trabajo y/o preparatorios, inhábiles al fin necesario. Consideró definitoria la respuesta a la medida para mejor proveer, mediante la que el Fisco Nacional confirmó que no ha emitido resolución determinativa de oficio y/u otro acto administrativo relativo a ese tributo y periodo.

II. Ambas partes apelaron (cfr. fs. 184 y fs. 185), también el perito apeló “por bajos” y el Fisco “por altos” la regulación de honorarios del punto 3). La parte actora expresó agravios a fs. 203/207 vta., cuyo traslado fue replicado por el Fisco Nacional a fs. 215/220 (ver fs. 224). De su lado, la demandada circunscribió sus agravios de fs. 209/211 a la distribución de costas en el orden causado, que la actora contestó a fs. 213 y vta.

III. La actora cuestiona que en la sentencia de primera instancia haya sido omitido considerar que la AFIP mantiene su tesitura de no aplicar el ajuste impositivo por inflación, propiciando reclamos de impuesto a las ganancias con invocación de la Nota Externa (AFIP) n° 10/02 del 24/10/2002, con cita del Dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación n° 375, de fecha 04/10/2002. Apunta que en el escrito de contestación de la demanda se confirma acabadamente que el Fisco persiste en ese criterio y cita la página 7 de ese responde, fs. 77.

Desde otra perspectiva, manifiesta que “la jueza, luego de sustanciar la causa y ordenar la producción de la prueba (con un informe pericial que ratificó categóricamente las afirmaciones expuestas en la demanda en orden a la absorción confiscatoria) (…), tal vez súbitamente presa de una duda procesal dictó una medida para mejor proveer requiriendo de la demandada informar ‘… si a la fecha, existe resolución determinativa de oficio y/u otro acto administrativo relativo al impuesto a las ganancias que le sería exigible a Paolini Hnos. SA por el periodo fiscal 2014”. Destaca que “dicho requerimiento fue evacuado por el organismo fiscal, informando que ‘…ha finalizado la etapa de fiscalización, concluyendo en un ajuste practicado a la contribuyente a efectos de dar inicio al procedimiento determinativo con relación al Impuesto a las Ganancias, periodo fiscal 2014. Así ello, cabe señalar que, a la fecha, no existe resolución determinativa de oficio y/u otro acto administrativo relativo al impuesto mencionado’”. Indica que de las actuaciones administrativas surge que el “origen del cargo” fue la aplicación del ajuste impositivo por inflación (fs. 159/160) y que el cuerpo fiscalizador consideró aplicable la mencionada Nota Externa n° 10/02, extremo que había sido invocado en la demanda para fundamentar la procedencia de la vía intentada. Cita autorizada doctrina en materia tributaria.

A mayor abundamiento, cita textualmente información que surge del sitio web oficial de la AFIP en torno al tratamiento del ajuste por inflación y puntualiza que el 3 de noviembre de 2017 la AFIP-DGI dictó la resolución confiriendo vista a la contribuyente Paolini Hnos. SA, dando inicio al procedimiento de determinación de oficio del impuesto a las ganancias correspondiente al periodo 2014, con base en el cargo formulado por la fiscalización, descripto como “aplicabilidad del mecanismo de ajuste por inflación”. Puntualiza que, en esa oportunidad, el Fisco coincidió con los porcentuales establecidos en la pericia contable de autos, aunque sostiene que el referido mecanismo solo resultaría aplicable en el caso de que el porcentual de confiscatoriedad sea igual o superior al de la causa “Candy”. Cuestiona dicha conclusión con fundamento en que en ese precedente la Corte Suprema consideró confiscatorio gravar el excedente del 35% sobre la ganancia real. Adjunta la resolución del Fisco (cfr. fs. 194/202).

Finalmente, explica que el precedente “Shell” no abona el criterio sustentado por la jueza pues según lo expresado en el considerando 2°, la Corte Suprema de Justicia de la Nación entendió que en el marco del art. 322, “la acción tiene por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes”, el cual en la especie estaría dado por la circunstancia que el Fisco no ha dejado sin efecto la Nota Externa 10/2002, y tal como fue expuesto, “a la fecha continúa considerando el fundamento de su criterio negatorio de la aplicabilidad del mecanismo de ajuste por inflación, con lo cual ‘el acto en ciernes’ constituía una fatalidad desde el mismo momento en que el contribuyente presentó la declaración jurada. En esa inteligencia, también precisa que la “existencia de ‘actos individualizados’ (en palabras empleadas por la Corte en el considerando 4° del caso “Shell” pre-aludido), dirigidos a cuestionar el tan mentado mecanismo de ajuste, quedó plasmada en la contestación de demanda y con las actuaciones remitidas en cumplimiento de la medida para mejor proveer, que culminaron con la corrida de vista, tal como se indicó supra”.

Por todo ello, solicita que se deje sin efecto la sentencia apelada, se admita la demanda, con costas de ambas instancias a la demandada. Formula reserva de caso federal.
IV. De su lado, el Fisco Nacional AFIP-DGI, sostiene que la actora puso en marcha los mecanismos de la justicia en forma prematura y conjetural y que no hay ninguna razón que autorice a apartarse del principio objetivo de la derrota que rige en materia de costas.

V. En los términos descriptos, corresponde establecer si se verifican los recaudos necesarios para hacer lugar al recurso articulado, para lo cual, es importante recordar que el Tribunal no se encuentra obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las cuestiones y argumentaciones que propone a consideración de la Alzada, sino tan sólo aquéllas que son conducentes para decidir el caso y que bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. CS, Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, “Torre, Hugo c. CPACF”, del 08/02/2007; “Marroquín Urquiola, Ignacio F. c. EN- M° del Interior Prefectura Naval Argentina s/ personal militar y civil de las FFAA y de Seg.”, del 19/07/2007; “Sayago Horacio Adrián y otro c. EN- PFA y otro s/ daños y perjuicios”, del 11/10/2007, entre otros).

VI. Incumbe examinar, en primer término, la procedencia de la acción declarativa promovida por la actora con el objeto de despejar la incertidumbre que —según señala— le genera la tesitura mantenida por la AFIP-DGI al mantener reclamos en el impuesto a las ganancias, como consecuencia de no aplicar el ajuste impositivo por inflación, con invocación de la Nota Externa (AFIP) n° 10/02, con cita del dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación n° 375.

Al respecto, es menester precisar que el precedente “Monsanto”, que es citado en la sentencia, no sólo resulta una decisión tomada por otro Tribunal del fuero —y, como tal, puede ser razonablemente valorado, sin que necesariamente resulte vinculante para conformar mi decisión—, sino que también, a partir del relato que surge del considerando 4° —en el que se subraya que “el ente fiscal no realizó, aun, ninguna acción explícita tendiente a impugnar (…) las diferencias del tributo”— es dable concluir que los presupuestos de hecho que se consideraron en esa causa difieren de los que se presentan en la especie. Ello es así en la medida en que Paolini Hnos. mediante la multinota F.206/I, recibida por la AFIP el 17/11/2014 manifestó haber presentado la “declaración jurada correspondiente al impuesto a las ganancias del período fiscal 2014 aplicando el mecanismo de ajuste impositivo por inflación, puesto que de liquidarse el impuesto sobre las ganancias nominales se produciría un resultado confiscatorio.” (cfr. fs. 56); como consecuencia de ello, la AFIP inició una fiscalización y con fecha 03/11/2017 dicó la resolución (DV CRR1) n° 148/2017, de fecha 03/11/2017, por la que el Jefe (interino) de la División Revisión y Recursos I de la Dirección Regional Centro de la Administración Federal de Ingresos Públicos, Dirección General Impositiva, confirió vista de las actuaciones administrativas y del cargo e impugnación formulado a la contribuyente Paolini Hnos. SA (art. 1°) e instruyó sumario por la comisión de la infracción prevista en el art. 45 de la ley de procedimiento tributario (art. 2°). Por consiguiente, me inclino por descartar la aplicación de las consideraciones allí vertidas a la presente causa.

VII. Así las cosas, resulta oportuno dejar sentado que, recientemente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la causa “Festival de Doma y Folklore c. Estado Nacional s/ acción meramente declarativa de derecho”, en la que se debatía una cuestión tributaria, al dictar sentencia el 20 de febrero de 2018, ha precisado que “la acción declarativa de certeza debe responder a una “causa” o “caso contencioso” (art. 116 Constitución Nacional, arto 2 ley 27), no pudiendo tener un carácter simplemente consultivo ni importar una indagación meramente especulativa (Fallos: 307:1379) pues ello exigiría al Poder Judicial exceder las atribuciones jurisdiccionales concedidas por la Constitución Nacional. La acción aquí intentada fue concebida como un proceso de naturaleza preventiva —no reparatoria— por medio del cual se busca resolver un caso concreto. Así, esta Corte Suprema ha decidido que la acción declarativa de certeza “debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un acto en ciernes —al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta— y fijar las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto” (Fallos: 307:1379; 310:606:, entre muchos otros). La finalidad de esta acción, por lo tanto, siempre es hacer cesar un estado de incertidumbre cuando provoque un gravamen al peticionante. 70) Que el art. 322 del Código Procesal civil y Comercial de la Nación que regula la acción declarativa dispone que la incertidumbre debe recaer sobre la “existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor”. El perjuicio o lesión actual al actor es necesario dado que sin su presencia no puede existir una causa o controversia en el sentido que le ha dado esta Corte (conf. doctrina de Fallos: 319:2642; 320:2964, disidencia de los jueces Belluscio, Petracchi y Bossert, entre otros). Los requisitos de procedencia de esta acción son, entonces, la falta de certeza y la lesión actual, o para ponerlo en términos normativos, la incertidumbre (art. 322 Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación) y el caso (art. 1 6 Constitución Nacional, arto 2 ley 27)”.

Y que, “de modo habitual, en materia tributaria la lesión al actor se genera por un acto administrativo que afecta uno o más de sus intereses legítimos, de modo directo y concreto (Fallos: 307:1379; 327:2529, entre otros). Así lo ha establecido este Tribunal al considerar que la afectación concreta se halla probada cuando existe una determinación de oficio por parte del organismo fiscal o cuando este ha emitido intimaciones de pago, notificaciones de deuda y/o requerimientos (Fallos: 327:1051, 1083; 328:3599; 330:3777, entre otros). En esos casos, la Corte ha considerado que existe una conexión directa entre los intereses o los derechos que la parte actora puede considerar afectados y la norma o acto al que ella atribuye dicho perjuicio.”

Repárese en que el Alto Tribunal ha destacado que “la inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la improcedencia de la acción declarativa. En efecto, la situación de incertidumbre que afecta al ejercicio de un derecho individual puede derivarse de un contexto normativo o administrativo que el peticionante puede tener legítimo interés en esclarecer de forma inmediata, sin estar obligado a propiciar o soportar un acto administrativo que concrete su agravio. Ello puede darse, por ejemplo, cuando en el tiempo previo al acto administrativo que concretaría el agravio, el derecho que el actor busca proteger se encuentra de hecho negado o cuando el costo en que debe incurrir durante dicho tiempo implica en la práctica la negación del derecho que busca proteger. Sin embargo, en casos de esta naturaleza es el actor quien debe acreditar de qué modo esa incertidumbre afecta sus derechos, a través de la exposición de los presupuestos de la acción y la demostración de que concurren en el caso. Así, debe hacer manifiesta la existencia de una actividad o un contexto normativo que, en forma actual, ponga en peligro el o los derechos invocados o les cause lesión con concreción suficiente para justificar la actuación del Poder Judicial”. (cfr. considerando 9°, F. 237. L. REX “Festival de Doma y folklore c. Estado Nacional s/ acción meramente declarativa de derecho”, sentencia del 20/02/2018).

Esos presupuestos son exactamente los que se configuran en la especie, habida cuenta de que:

i) No se encuentra controvertido y ello se evidencia de los términos en que ha sido contestada la demanda (cfr. fs. 74/90) que la AFIP mantiene reclamos en el impuesto a las ganancias, al considerar no aplicable el ajuste impositivo por inflación, con sustento en la Nota Externa 10/02, del 24/10/2002, que aún se encuentra vigente, en la que expresó que “El Dto. 1269, de fecha 16 de julio de 2002, modificó el art. 10 de la Ley 23.928 y sus modificaciones, sólo a fin de permitir que los estados contables se confeccionen en moneda constante (homogénea, es decir moneda de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden), conforme a lo dispuesto en el art. 62 de la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales, t.o. en 1984 y sus modificaciones”. Y que “en relación con los sujetos alcanzados por el Tít. VI, de la ley de impuesto a las ganancias, t.o. en 1997 y sus modificaciones, que en el Tít. I “Antecedentes’ del dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación 375, de fecha 4 de octubre de 2002, se expresa que ‘… a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias, los sujetos comprendidos en el Tít. VI, de la ley del gravamen, deben partir de los balances comerciales, en su caso impositivos, confeccionados en moneda histórica y, de corresponder, practicar los ajustes pertinentes sin considerar corrección alguna mediante la aplicación de índices’”. A partir de lo cual, estimó que “los sujetos que confeccionan estados contables en moneda constante (homogénea), para determinar el resultado neto impositivo deben ajustar su resultado neto contable a fin de eliminar el importe correspondiente al efecto que se produce por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda. A fin de reflejar el ajuste que se debe realizar en el programa aplicativo que se utiliza para la determinación del impuesto a las ganancias o, en su caso, del resultado neto impositivo “Ganancias – Sociedades – Versión 5.0 – Release 0”, se accederá a la ventana “Ajustes para la determinación del resultado impositivo”, luego a la pestaña “Fuente Argentina”, y se consignará dicho importe en el campo “Otros ajustes” de las solapas, según corresponda, “Importes que aumentan la utilidad o disminuyen la pérdida” e “Importes que disminuyen la utilidad o aumentan la pérdida”.

ii) La Corte Suprema de Justicia de la Nación en el considerando 5° de la causa “Candy”, fijó parámetros de confiscatoriedad, desproporcionalidad que deben ser ponderados en cada caso a los efectos aceptar la procedencia de calcular la alícuota del 35% prevista en el art. 69 de la ley del impuesto a las ganancias, sobre el resultado impositivo ajustado, conforme el mecanismo de la ley vigente antes del dictado de la ley 24.073, y no sobre “balance impositivo histórico”. En esa inteligencia, recordó desde antiguo la doctrina judicial ha establecido el 33% como tope de la pretensión fiscal.

iii) La contribuyente, de cara a presentar su declaración jurada en el impuesto a las ganancias correspondiente al período 2014, a partir de la certificación contable suscripta por el Contador Público Nacional (UBA) N. J. B., legalizada por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas, advirtió que aplicando el ajuste impositivo por inflación, el tributo de ese período, arrojó un impuesto de $38.440.214,87, y que, en cambio, sin aplicar dicho ajuste, hubiera arrojado una suma de $49.440.214,87; consecuentemente, arribó a la conclusión que el gravamen absorbería un 45,2% de la ganancia real de ese ejercicio, con resultados confiscatorios por el excedente de la alícuota del 35%, por la suma de $11.012.189,06. Ante tal circunstancia, presentó la declaración jurada correspondiente aplicando el ajuste por inflación, además de una multinota a fin de justificarlo.

iv) La AFIP-DGI, procedió a practicar una fiscalización conforme lo dispuesto por la orden de intervención n° 1.370.999, a fin de verificar la situación de la responsable frente al Impuesto a las Ganancias, 2014, precisamente con fundamento en constatar que en su declaración jurada computó dentro de los ajustes al resultado contable una deducción por el concepto de ajuste por inflación previsto en el Título VI de la ley del tributo, cuya aplicación ha dejado de hallarse operativa en virtud de lo dispuesto por el art. 39 de la ley 24.073 (BO 13/04/1992) (cfr. fs. 194/207).

v) Dicha fiscalización —según los propios dichos de la demandada— ya ha finalizado, dando lugar a la consecución del procedimiento determinativo, como consecuencia del cargo y de la impugnación de la declaración en el impuesto a las ganancias del periodo 2014 (cfr. fs. 157 y fs. 194/207).

De tal suerte que, la actividad desplegada por el Fisco Nacional en la instancia administrativa tributaria y en la presente causa, dan cuenta del estado de incertidumbre del contribuyente respecto de los alcances de la relación jurídica concreta y del interés suficiente del accionante en demostrar que la aplicación del ajuste en el tributo y periodo del caso halla respaldo en la sentencia dictada el 3 de julio de 2009 en los autos “Candy” (Fallos: 332:1571), y los pronunciamientos dictados con posterioridad por el Alto Tribunal, por las Salas del fuero y por el Tribunal Fiscal de la Nación, que fueron consentidos por la AFIP, en los que se considera procedente el ajuste en caso de que medie confiscatoriedad de no ser aplicado. Máxime si se pondera que lo que se deba tributar en el impuesto a las ganancias del periodo 2014, necesariamente, se proyecta sobre la renta gravada de los períodos sucesivos.

En mérito de las circunstancias precedentemente expuestas, considero que se encuentra reunida la totalidad de los recaudos fijados por el art. 322 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación para la admisibilidad formal de la acción intentada.

VIII. A fin de dilucidar la cuestión central sobre que la que corresponde despejar el estado de incertidumbre y examinar la procedencia de aplicar el mecanismo de ajuste por inflación contemplado en el Título VI de la Ley del Impuesto a las Ganancias, respecto de la declaración en ese tributo correspondiente al periodo 2014, cabe estarse a los criterios que la jurisprudencia del Alto Tribunal ha establecido, para luego valorar, la prueba producida por el experto contable, las impugnaciones, las aclaraciones y lo expresado por el ente recaudador en la resolución (DV CRR1) n° 148/2017, de fecha 03/11/2017.

En orden a ello, debe repararse en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el precedente de Fallos: 328:2567 (“Santiago Dugan Trocello SRL”), expresó, por un lado, que “tanto el art. 39 de la ley 24.073 como el art. 4° de la ley 25.561 —que sustituyó el texto de los arts. 7° y 10 de su similar 23.928— representan una decisión clara y terminante del Congreso Nacional de ejercer las funciones que le encomienda el art. 75, inciso 11, de la Constitución”; por otro lado, que “la prohibición de emplear el mecanismo de ajuste del título VI de la ley del impuesto a las ganancias ha sido establecido por el Congreso Nacional, que es el único poder del Estado investido de la atribución para el establecimiento de tributos”; y, también, que “el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad”.

Con posterioridad, en el precedente de Fallos: 332:1572 (“Candy”), sostuvo que “si bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad (…), ello no debe entenderse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar”.

En ese contexto, examinó el planteo concerniente a los efectos confiscatorios que a juicio de la empresa demandante producían las normas involucradas, y recordó que ha señalado de manera invariable que para que exista confiscatoriedad debe producirse una absorción por parte del Estado de una parte sustancial de la renta o el capital, y que ha puesto especial énfasis en la actividad probatoria desplegada al requerir una prueba concluyente sobre la configuración de aquella circunstancia.
Ponderó, así, un informe especial del contador público que contenía una estimación de resultados fiscales con efectos del ajuste por inflación impositivo del que surgía que, sobre la base de la pertinente comparación, “la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% sino que representaría el 62% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2002, o el 55% de las utilidades —también ajustadas— obtenidas por la actora durante el ejercicio de ese mismo año, porcentajes éstos que excederían los límites razonables de imposición”.

Y también valoró el peritaje contable, que había “llegado a resultados que, en líneas generales, coinciden con los expresados por la actora, e incluso consideró que, de aplicarse el ajuste por inflación, el importe que correspondería detraer del resultado sujeto a impuesto era un poco mayor que el señalado en el informe contable que adjuntó la accionante”.

Esta Sala ha tenido oportunidad de destacar (en las causas “Establecimiento El Carmen SRL c. EN – AFIP DGI – Ley 24.073 s/ proceso de conocimiento”, expte. nro. 48.285/03, del 11/11/2010 y “Banco Bradesco Argentina SA c. EN – AFIP DGI resol. 48/07 s/ Dirección General Impositiva”, expte. N° 16.280/07, del 15/02/2011, entre otras) que ambos precedentes del Tribunal Cimero son complementarios y que de ellos surge, en primer lugar y como principio general, que el plexo normativo que impide a los contribuyentes la actualización de los balances impositivos para el cálculo de tributos, compuesto por la ley 23.928, modificada por las leyes 25.561 y 24.073, tuvo origen en el “órgano al que el texto constitucional atribuye el ejercicio del poder tributario respetándose, incluso, el procedimiento legislativo que estatuye el art. 52 de la norma suprema”, por lo cual “no puede alegarse una violación al principio de reserva de la ley tributaria, conclusión que no se modifica por el mero hecho de que haya existido un periodo en el que se observó un sensible proceso inflacionario” (cons. 5° de Fallos: 332:1571). También se ponderó que, según el Máximo Tribunal, la eventual confiscatoriedad que puede provocar el cálculo del Impuesto a las Ganancias sin el ajuste referido opera como excepción al principio general expuesto. Confiscatoriedad que ha sido definida a la luz de la jurisprudencia clásica del Tribunal como “absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital” (cons. 7°, cuarto párrafo del fallo citado) “que exceda los límites razonables de imposición” (cons. 14°).

IX. En la especie, el perito contador designado de oficio, en el informe de fs. 111/116 expresó que se constituyó en la empresa, fue atendido por la Jefa de Contaduría y por el contador que se encuentra designado como consultor técnico de la actora. Revisó los libros contables y legales de la contribuyente Paolini Hnos. SA y concluyó que los lleva en legal forma (ver fs. 111, respuesta al punto 1 de la pericia). Asimismo, en respuesta a los puntos 2 y 3, estableció que el resultado neto final sin ajuste fue de $141.292.582,66 y que el importe del impuesto a las ganancias 2014 es de $49.452.409,93. Seguidamente, practicó la técnica liquidatoria del gravamen con el mecanismo del ajuste por inflación, que arrojó un resultado neto final de $109.829.185,33, siendo el impuesto de $38.440.214,87. Finalmente, el experto informó que “la incidencia porcentual del impuesto calculado sobre el resultado neto final sin ajuste por inflación, sobre el resultado neto final con ajuste por inflación es el siguiente $49.452.409,93 y $109.829.185,33 = 0,45” (cfr. fs. 116, punto 4 de la pericia).

No obstante las impugnaciones formuladas por la demandada a fs. 120/121, contestadas por el perito contador a fs. 125/128, ratificadas por la accionada a fs. 130/132, que merecieron la presentación de fs. 134 y vta., obsérvese que la AFIP-DGI en la resolución (DV CRR1) n° 148/2017, de fecha 03/11/2017, reconoció esa incidencia porcentual del tributo calculado sin y con el ajuste al explicitar que “los agentes compararon la incidencia del impuesto determinado sin ajuste por inflación de acuerdo a la normativa vigente ($49.452.403,93), sobre el resultado impositivo ($109.829.185,33), arrojando una incidencia del 45,03%, mientras que en el caso Candy dicha incidencia arrojaba un valor del 62%” (cfr. fs. 197 vta. segundo párrafo).

De manera tal que, es menester recalcar, entonces, que Paolini Hnos., el perito contador designado de oficio y el Fisco Nacional coinciden en que si se determina el impuesto a las ganancias sin aplicar el ajuste por inflación, la alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería del 35% —que fija la ley— sino que representaría el 45,03% del resultado impositivo ajustado correspondiente al ejercicio 2014.

Solo discrepan la actora y la demandada en que, para la primera, en función de esa incidencia, debe concluirse que la prohibición de utilizar el mecanismo en cuestión resultaba inaplicable en esos autos en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar —de acuerdo con esos parámetros— insumiría una sustancial porción de las rentas obtenidas por la firma actora y excedía cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad en los términos de “Candy”; mientras que, de su lado, el organismo recaudador sostiene lo contrario, con fundamento en que “no se verifica el nivel de incidencia del impuesto determinado (sin ajuste por inflación) sobre el resultado impositivo, sobre el resultado contable ni sobre el patrimonio neto, que se produjo en el caso Candy SA” (cfr. fs. 197 vta.).

Al respecto, acertadamente ha sido precisado que no es “correcto afirmar que si no concurren idénticos (o superiores) porcentajes que en el caso “Candy SA”, su doctrina no resulta aplicable a otros casos, pues en la medida en que la alícuota prevista en la ley del gravamen es del 35%, un porcentaje superior —en principio— redunda en un supuesto de confiscatoriedad en los términos que ha sido definida por la Corte Suprema de Justicia de la Nación haciendo aplicación de los arts. 17 y 19 de la Constitución Nacional en este tipo de situaciones (cfr. Sala II, causa 6895/2011 “Central Piedra Buena SA c. EN – AFIP- DGI- Resol. 17/11 s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 16 de julio de 2015).

Por lo demás, autorizada doctrina en materia tributaria ha destacado que el fallo “Candy” no brinda de modo explícito pautas objetivas para computar el impacto del fenómeno de la inflación en las rentas que reflejan los balances impositivos. En ese sentido, ha sido explicado que “Sobre el porcentaje de absorción tolerado, pueden decirse dos cosas opuestas. En primer lugar, la CSJN eludió pronunciarse, puesto que fue hacia una definición ‘sustancialista’ (afectación a la renta gravada) pero eludiendo dar un porcentaje concreto como límite. Pero, bien visto el asunto, de la forma en que lo resolvió (toda vez que ordenó utilizar el ajuste por inflación e invalidar el monto de impuesto que superase su aplicación), indica que lo tolerable es del 35% de la renta calculada sobre el balance impositivo ajustado (cfr. Naviera de Casano, Gustavo y Revilla, Pablo “El fallo Candy: silencia de la Corte Suprema sobre el límite de presión fiscal en el impuesto a las ganancias”, publicado en Suplemento Especial Candy SA c. AFIP s/ acción de amparo 2009 (julio), año 2015).

Aun cuando en el caso, las diferencias no resultan en idéntico porcentaje a las examinadas en el precedente “Candy”, cabe concluir que al exceder la alícuota prevista en la ley del impuesto a las ganancias, a la luz de los principios de reserva de la ley, igualdad y capacidad contributiva, de mantenerse la tesitura sostenida por la AFIP-DGI, la contribuyente estaría asumiendo una obligación tributaria injusta, por resultar confiscatoria respecto de la renta obtenida en el período 2014.

Voto entonces, porque se revoque la sentencia apelada, se admita la acción declarativa de certeza interpuesta por la actora y se declare la procedencia de aplicar el ajuste impositivo por inflación en relación con el impuesto a las ganancias 2014, con costas de ambas instancias al Fisco Nacional (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal), razón por la que resulta inoficioso expedirse acerca de los recursos de apelación interpuestos a fs. 185 (ver fs. 209/2011), fs. 181/172 y fs. 186.

Los doctores Argento y Fernández adhieren al voto precedente.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, el Tribunal resuelve: 1) dejar sin efecto la sentencia apelada, admitir la acción declarativa de certeza interpuesta por la actora y declarar la procedencia de aplicar el ajuste impositivo por inflación en relación con el impuesto a las ganancias 2014; 2) imponer las costas de ambas instancias a la parte demandada vencida, por no existir mérito para la dispensa (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal). 3) De conformidad con lo dispuesto por el art. 279 del Código Procesal (cc. art. 163, apartado 8, del citado código), así como lo dispuesto en el art. 47 de la ley 21.839, y sus modificatorias, en atención al tiempo transcurrido desde el inicio de la demanda hasta el dictado de la presente, a los efectos de evitar mayores dilaciones en el trámite, razones de celeridad autorizan a regular los honorarios de los profesionales y los expertos que intervinieron en el proceso. Por ello: 3.a) teniendo presente la naturaleza, resultado y monto del asunto, la calidad y eficacia de la tarea profesional y las etapas cumplidas, se fijan los honorarios de los Dres. A. H. C. y R. A. C. en las sumas de pesos … —$ …—, para cada uno (arts. 6, 7, 9, 37 y 38 del arancel de abogados y procuradores). Sobre la base de ponderar pautas análogas a las enunciadas y considerando, además, el resultado del recurso, en la medida en que la sentencia apelada fue revocada en todas sus partes a favor de la parte actora, se establecen, sus emolumentos por las tareas cumplidas en la alzada (cfr. fs. 203/207 vta.) en las sumas de pesos … —$ …— para cada uno de los profesionales mencionados (art. 14 del arancel citado).

3.b) Estimando la naturaleza, complejidad, calidad y extensión en el tiempo de la gestión profesional del experto contable designado de oficio, así como la incidencia del informe producido a fs. 111/116, y la respuesta de fs. 125/128, se fijan los honorarios del contador público, C. O. M., en la suma de pesos … —$ …— (arts. 3 del decreto ley N° 16638/1957 y 478 del código procesal). Hágase saber que, en caso de que el profesional beneficiario acredite —en la instancia anterior— su condición de responsable inscripto frente al Impuesto al Valor Agregado, se deberá adicionar a los emolumentos aquí fijados la alícuota correspondiente a dicho tributo, que también se encuentra a cargo del condenado en costas de conformidad con la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 316:1533; 322:523; 329:1834, entre otros). Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Jorge E. Argento. — Carlos M. Grecco. — Sergio G. Fernández.