Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III(CNFedContenciosoadministrativo)(SalaIII)

Fecha: 02/03/2018

Partes: Degourmet SA s/ inc. apelación

Publicado en: LA LEY 25/06/2018, 8

Hechos:

Un contribuyente promovió acción declarativa de certeza contra la AFIP con el objeto de que hiciera cesar el estado de incertidumbre en que se encontraría frente al impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas (dólar futuro), creado por la ley 27.346. Solicitó, como medida cautelar, que el organismo recaudador se abstuviera de exigirle el cobro de dicho tributo. El juez rechazó el pedido, decisión que fue confirmada por la Cámara.

 

Sumarios:

  • La medida cautelar tendiente a que se ordene a la AFIP que se abstenga de exigir al contribuyente el impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas (dólar futuro) debe ser rechazada, pues no se acreditó prima facie el peligro en la demora, dado que el peticionante no acompañó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias o del impuesto extraordinario, ni efectuó mayores precisiones acerca de su situación patrimonial ni del concreto daño que le ocasionaría el tributo.

Jurisprudencia Relacionada(*)

Igual Sentido

 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I, “Malis, Sergio c. EN AFIP-DGI s/ inc. de medida cautelar”, 27/02/2018, AR/JUR/3139/2018

(*) Información a la época del fallo

  • La alegada arbitrariedad de la ley 27.346, cuyo capítulo III, art. 7°, aprobó el “Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas (Dólar Futuro)”, debe ser desestimada, pues se trata de una ley sancionada de conformidad con los procedimientos que la Constitución Nacional contempla y fue dictada por el Congreso de la Nación, órgano a través del cual el Estado ejerce el poder de imperio en materia tributaria, con la consecuente potestad de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales.

 

  • El dictado de la resolución general AFIP 4078-E/2016, que reglamentó el Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas (Dólar Futuro) obedeció al ejercicio de las facultades reglamentarias reconocidas en el art. 7° del decreto 618/97 y, en principio, su articulado se presenta como un conjunto de disposiciones tendientes a hacer operativo el tributo creado por ley, sin que se advierta modificado el alcance del impuesto.

 

  • La suspensión del pago del Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas (Dólar Futuro), solicitada como medida cautelar innovativa, no resulta viable, pues con ello se pretende imponer un inoportuno discernimiento sobre cuestiones que, por su complejidad fáctica y jurídica, exceden el limitado ámbito de conocimiento preliminar propio de una cautelar.

 

Texto Completo: 2ª Instancia.- Buenos Aires, marzo 2 de 2018.

Considerando:

I. Que por la resolución del 29 de agosto de 2017 el señor juez de primera instancia rechazó la medida cautelar que solicitó la firma Degourmet SA en el punto V del escrito que da inicio a la acción declarativa de certeza incoada en autos, a fin de que mientras dure la sustanciación del proceso se disponga provisoriamente que la AFIP se abstenga de exigir el impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas (dólar futuro), instaurado por el art. 7° de la ley 27.346 y la resolución 4078/2017-E (ver fs. 18 y vta. y ss.; fs. 94/97).

Para así decidir, el magistrado luego de efectuar una descripción de los recaudos de admisibilidad que autorizan la procedencia de las medidas cautelares, consideró que, en el caso, la medida de no innovar requerida implica adentrarse al discernimiento sobre cuestiones que, por su índole, exceden el ámbito de conocimiento propio de una medida cautelar, toda vez que la firma actora pretende que se tenga por probado con las constancias acompañadas al escrito inicial, el hecho en el que en definitiva funda su pretensión, que consiste en que la resolución cuestionada resulta ser nula por haberse dictado con vicios en el procedimiento. Agregó el juez que, la verosimilitud del derecho, debe surgir de manera manifiesta de los elementos obrantes en la causa, siendo improcedente el análisis exhaustivo de las relaciones que vinculan las partes, ya que su naturaleza y extensión deben ser dilucidadas con posterioridad. En otro orden, puso de relieve que la cautelar pretendida coincide sustancialmente con la pretensión central objeto de autos vinculada con la inaplicabilidad de la resolución AFIP E 4078/2017, situación que —bajo las premisas que surgen del precedente de Fallos: 325:2672—, también obsta a la procedencia de la medida intentada.

II. Que la parte actora cuestiona la decisión apelada comenzando por señalar que, de conformidad con lo dispuesto por el art. 230 del Código Procesal, entre los recaudos que deben estar presentes para la procedencia de una medida cautelar se encuentra la alegación de una arbitrariedad y se agravia por considerar que el juez ha soslayado ponderar que la resolución 4078 dictada por la AFIP resulta arbitraria por cuanto “encierra consecuencias injustas que acarrea perjuicios [incensarios] para esta parte” (cfr. fs. 91, primer párrafo). Al respecto, destaca que para la empresa el impuesto extraordinario implica tener que ingresar el pago de un tributo cuya alícuota efectiva supera el cincuenta por ciento de su renta, tal como surge del informe especial confeccionado por contador público. Abunda acerca de la ausencia de carácter absoluto de la presunción de legitimidad de la que gozan los actos administrativos y cita jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia que, considera, que avalaría su postura.

En segundo orden, aborda la configuración del requisito atinente a los perjuicios graves y de imposible reparación ulterior que junto con la verosimilitud en el derecho receptan el código de rito y la ley 26.854 en el art. 13. Repara en que Degourmet SA es una empresa cuya actividad comercial consiste en prestar servicios de catering, comidas rápidas y locales de expendio de comidas y bebidas al paso y que el pago del gravamen manifiestamente gravoso con relación a los ingresos obtenidos por el desarrollo de su actividad implica un menoscabo grave a la renta obtenida y nuevamente invoca el informe contable al que se refiere el 2.5 del escrito de fs. 24, cuya copia fue agregada a fs. 49/51. Manifiesta que de prosperar el reclamo de fondo indicado, sin que dicte la medida cautelar solicitada, será necesario ejercer una acción de repetición, obteniendo los fondos ahora depositados muchos años después, ocasionando que los intereses que adicione la AFIP no serán suficientes para compensar los efectos que la inflación actual tiene sobre los bienes y la moneda de curso legal en el país.

En el tercer agravio, expone acerca de la falta de afectación al interés público y formula un razonamiento según el cual, al no haberse planificado el tributo extraordinario instituido por la ley 27.346 y no encontrarse calculado dentro de la recaudación tributaria incluida en la ley de presupuesto 27.341, la omisión de su recaudación no puede causar gravamen alguno al erario público. En esa inteligencia, repara en que al haber sido aplicable por única vez, tampoco su percepción ha sido prevista para la recaudación del año 2018.

Por último y cuarto lugar, reflexiona en torno a la defectuosa interpretación —que considera— que ha hecho el juez de primera instancia respecto de la verosimilitud del derecho invocado. Insiste en manifestar que el sentenciante no ha ponderado “los indicios que evidencian la ilegitimidad de los actos dictados”, los cuales surgirían “de las fechas de las normas atacadas, las fechas de las operaciones concertadas y alcanzadas retroactivamente por la norma, la falta de previsión de la recaudación en la Ley de Presupuesto, la forma en que el legislador previó el pago del gravamen como complementario de uno ya existente y la clara, evidente y burda afectación de la renta de la empresa”.

III. Que de la confrontación de los fundamentos expuestos en la resolución recurrida y las manifestaciones vertidas por la parte actora en el desarrollo de los cuatro agravios que expone en sustento del recurso de apelación interpuesto, se observa que aquélla no ha dado debido cumplimiento a lo dispuesto por el art. 265 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación en tanto impone al apelante la obligación de formular la crítica concreta y razonada de las partes del fallo que considere equivocadas, conclusión ésta predicable inclusive desde la perspectiva que reiteradamente aplica la Sala en la consideración del requisito señalado y que se dirige a examinarlo con un temperamento amplio y desprovisto de rigor formal. En efecto, la recurrente no se ha hecho cargo de los dos argumentos capitales en que se funda la decisión que rechazó la solicitud de la medida de no innovar (ellos son que la petición implica el examen de cuestiones que por su índole exceden el limitado marco cognoscitivo propio de las medidas cautelares y que la pretensión cautelar coincide, esencialmente, con la de fondo), y se ha limitado a disentir con las conclusiones del Sr. Juez de primera instancia. Sin perjuicio de ello, a fin de evitar un excesivo rigor formal en el análisis del requisito del art. 265 del Código Procesal que comprometa el debido proceso adjetivo, se procede a tratar recurso incoado por la actora.

IV. Que, en orden a ello, cabe comenzar por recordar que la procedencia de las medidas cautelares como la solicitada en autos se halla condicionada, en los términos indicados por las directivas previstas en el art. 230 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación, a la estricta apreciación de los requisitos de admisión referidos, por un lado, a la apariencia o verosimilitud del derecho invocado por quien las solicita; y por el otro, al peligro en la demora, que exige la probabilidad de que la tutela jurídica definitiva que la actora aguarda de la sentencia a pronunciarse en el proceso principal no pueda, en los hechos, efectivizarse (conf. esta Sala, Causa: 32118/2011, in re “Guimajo SRL c. EN-AFIP-DGI 154/11 (RMIC) s/ medida cautelar (autónoma)”, sentencia del 16/04/2012, entre muchas otras).

En lo atinente al primer presupuesto (fumus bonis iuris) este debe entenderse como la posibilidad de existencia del derecho invocado y no como una incontrastable realidad, que sólo podrá ser alcanzada al tiempo de dictar la sentencia de mérito, (conf. Morello, A.M. y otros “Códigos Procesales en lo Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación”, T. II-C, p. 494, ed. 1986). Pues, la finalidad del proceso cautelar consiste en asegurar la eficacia práctica de la sentencia que debe recaer en un proceso y la fundabilidad de la pretensión que constituye su objeto no depende de un conocimiento exhaustivo y profundo de la materia controvertida, sino de un análisis de mera probabilidad acerca de la existencia del derecho discutido (conf. esta Sala, Causa: 10907/2012, in re “Clemente, Jorge Luis c. EN-AFIP-DGI-Resol. 245/11 (Expte. 10780-1223/10) s/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 05/07/2012; entre muchas otros).

Por su parte, el segundo de los recaudos enunciados (periculum in mora), constituye la justificación de la existencia de las medidas cautelares, tratando de evitar que el pronunciamiento judicial que reconozca el derecho del peticionario llegue demasiado tarde. Puesto que se tiende a impedir que, durante el lapso que inevitablemente transcurre entre la iniciación del proceso y el pronunciamiento de la decisión final, sobrevenga cualquier circunstancia que imposibilite o dificulte la ejecución forzada o torne inoperantes sus efectos (conf. esta Sala, Causa: 12257/2012, in re “Expofresh SA c. EN-DGA-SIGEA (Expte 13289-7645/12) s/ medida cautelar (autónoma)”, sentencia del 05/06/2012; entre muchas otros).

V. Que, al efectuar dicha comprobación, debe tenerse presente la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que indica que la presunción de validez que debe reconocerse a los actos de las autoridades constituidas obliga, en los procesos precautorios como el presente, a una severa apreciación de las circunstancias del caso y de los requisitos ordinariamente exigibles para la admisión de toda medida cautelar (CSJN, 2009, Molinos Río de la Plata, Fallos: 322:2139, entre otros, v. asimismo esta Sala, Causa: 47704/2011, in re “Cámara Argentina de Farmacias c. EN-AFIP-DGI— Resol. 35/11 (DEV) s/ medida cautelar (autónoma)”, sentencia del 24/05/2012).

Asimismo, en el análisis del instituto descripto, debe considerarse la jurisprudencia que ha puesto de manifiesto que los requisitos antes citados se encuentran de tal modo relacionados que, a mayor verosimilitud del derecho, cabe no ser tan exigente en la apreciación del peligro en la demora y —viceversa— (conf. esta Sala, Causa: 30570/2011, in re “Inter Logater SA y otro c. EN-JGM-Resol. 1164/11 s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 14/02/2012; v. asimismo, esta Cámara, Sala II, “Pesquera del Atlántico SA c. B.C.R.A.”, del 14/10/1985; Sala V, “Ribereña de Río Negro SA c. DGI”, del 08/11/1996; esta Sala, “Gibaut Hermanos”, del 08/09/1983; “All Central SA”, del 08/09/2006, entre otros).

VI. Que, en este orden de ideas, se observa que, con el dictado de la Ley 26.854 de Medidas Cautelares en las Causas en que la Nación es Parte, su artículo 13° ha precisado los alcances de estos requisitos para los casos como el de autos, en los que la pretensión cautelar consiste en obtener la suspensión de los efectos de un acto estatal. Allí, se explicita que los perjuicios invocados han de ser graves de imposible reparación ulterior y que la verosimilitud explicitada precedentemente debe vincularse, tanto con el derecho invocado, como con la ilegitimidad argumentada, respecto de la cual, ha de existir indicios serios y graves al respecto. Por lo demás, también se detalla que para la concesión de la medida preliminar debe valorarse que no se produzca una afectación del interés público ni se generen efectos jurídicos o materiales irreversibles.

VII. Que en los términos descriptos, corresponde establecer si se verifican los recaudos necesarios para la procedencia de la cautelar requerida o, por el contrario, han de rechazarse los cuestionamientos que formula la parte actora y confirmarse la sentencia apelada.

Bajo la pautas enunciadas, cabe recordar que la ley 27.346 —BO 27/12/2016—, en el capítulo III, art. 7°, aprobó como “Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas (Dólar Futuro)”, el siguiente texto: (art. 1°) Establécese un ‘Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas (Dólar Futuro)’ aplicable por única vez a las personas jurídicas, humanas y sucesiones indivisas que hubieran obtenido utilidades por operaciones de compra y venta de contratos de futuros sobre subyacentes moneda extranjera, que no hubieren tenido como finalidad la cobertura respecto de una determinada operación de comercio exterior o financiera, denominada en moneda extranjera. Se considerarán utilidades alcanzadas por el presente impuesto:

“Para el caso de personas jurídicas: las utilidades devengadas en los ejercicios fiscales en curso a la fecha de entrada en vigencia de la presente…”

Respecto de la cuantía del tributo extraordinario, el artículo 2° se ocupa de establecer que “El impuesto a ingresar por los contribuyentes indicados en el artículo anterior surgirá de aplicar la tasa del quince por ciento (15%) sobre las utilidades derivadas de ‘diferencias positivas de precio’ por operaciones de compra y venta de contratos de futuros sobre subyacentes moneda extranjera, no pudiendo ser deducible gasto alguno.”

Además, “El impuesto a ingresar será incluido y liquidado, de manera complementaria, en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal respectivo” (art. 3°) y “no será deducible para la liquidación del impuesto a las ganancias y no podrá ser computado como pago a cuenta del mismo” (art. 4°).

Por lo demás, el art. 5° dispuso que “Para los casos no previstos en los artículos precedentes, se aplicarán supletoriamente las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y su decreto reglamentario, no siendo de aplicación las exenciones impositivas —objetivas y subjetivas— previstas en dicha ley” mientras que el art. 6°, precisó que “El gravamen establecido por la presente se regirá por las disposiciones de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, y su aplicación, percepción y fiscalización estará a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, la que queda facultada para dictar las normas complementarias que resulten necesarias.”

La ley entró en vigencia desde su publicación en el Boletín Oficial (el 27/12/2016) y las disposiciones del capítulo III surtieron efecto, “para el caso de personas jurídicas: las utilidades devengadas en los ejercicios fiscales en curso a la fecha de entrada en vigencia de la presente.”

En ejercicio de las facultades a las que alude el art. 6° (texto aprobado por el art. 7° de la ley 27.346), la AFIP dictó la resolución general E4078/2016 a fin de prever las disposiciones a observar por los sujetos alcanzados por el referido impuesto extraordinario, a los efectos de su determinación y pago.

VIII. Que, en este estado larval del proceso y aún con la provisionalidad que corresponde atribuir a las consideraciones que seguidamente se formularán en función del régimen legal, de naturaleza tributaria, implicado en la especie, cabe dejar sentado que la norma cuya arbitrariedad denuncia la actora se trata de una ley sancionada de conformidad con los procedimientos que la Constitución Nacional contempla y fue dictada por el Congreso de la Nación, órgano a través del cual el Estado ejerce el poder de imperio en la materia tributaria, con la consecuente potestad de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales (arg. arts. 4°, 17°, 75, inc. 2, de la Constitución Nacional).

En cuanto a la resolución general AFIP E-4078/2016, que reglamentó el Impuesto Extraordinario a las Operaciones Financieras Especulativas “dólar futuro”, su dictado obedeció al ejercicio de las facultades reglamentarias reconocidas en el art. 7° del decreto 618/97 y, en principio, su articulado (en este examen provisorio y preliminar) se presenta como un conjunto de disposiciones tendientes a hacer operativo el tributo creado por ley, sin que, de momento, se advierta modificado el alcance del impuesto extraordinario cuya suspensión cautelar se peticiona.

En ese sentido, resulta oportuno mencionar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación invariablemente ha sostenido que “las leyes gozan de una presunción de legitimidad que opera plenamente por lo cual es requisito ineludible para admitir la pertinencia de medidas cautelares como la decretada en autos, una especial prudencia en la apreciación de los recaudos que tornen viable su concesión (CSJN Fallos: 319:1317; 320:1027; 333:1023). La Corte ha dicho también que “…escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales (Fallos: 242:73; 249:99; 286:301). Salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones constitucionales, las facultades de esos órganos son amplias y discrecionales de modo que el criterio de oportunidad o acierto con que las ejerzan es irrevisable por cualquier otro poder (Fallos: 7:331; 51:349; 137:212; 243:98). En consecuencia, aquéllos tienen la atribución de elegir los objetos imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de evaluación de los bienes o cosas sometidos a gravamen siempre que, conviene reiterarlo, no se infrinjan preceptos constitucionales (Fallos: 314:1293)” (“Hermitage SA c. PEN – MeyOS”, 15/06/2010).

En la especie, la actora funda la arbitrariedad que alega y la verosimilitud del derecho invocado en el informe por ella acompañado, confeccionado por contador público nacional y con esto pretende que se tenga por demostrado el extremo vinculado a que el pago del tributo extraordinario ocasionaría un gravamen de imposible reparación ulterior. Sin embargo, obsérvese que ni siquiera acompaña las declaraciones juradas el impuesto a las ganancias o del impuesto extraordinario (que debió haber presentado juntamente con la declaración de ganancias), ni efectúa mayores precisiones acerca de su situación patrimonial ni del concreto daño que le ocasionaría el tributo instituido en el art. 7° de la ley 27.346, que en modo alguno autoricen a apartarse del principio de solve et repete que rige en la materia tributaria.

IX. Que, en definitiva, mediante las manifestaciones vertidas en la apelación, la actora no ha logrado rebatir adecuadamente los fundamentos expuestos en la instancia anterior.

En efecto, como se ha dicho en reiteradas oportunidades, la procedencia de medidas como la requerida, queda subordinada a la verificación de extremos básicos e insoslayables: la verosimilitud del derecho invocado y el peligro de un daño irreparable en la demora (conf. art. 230 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).

Asimismo, conforme criterio reiterado en diversas oportunidades por este Tribunal, no debe confundirse la tutela cautelar con la declaración del derecho en el proceso principal. Ello es así, ya que las providencias cautelares no constituyen un fin en sí mismas, sino que están ineludiblemente pre-ordenadas a una ulterior sentencia definitiva, en la que se deberá restablecer de un modo definitivo la observancia del derecho (esta Sala, “TRANSBA SA c. ENRE Acuerdo Nota 99.868, 102.539 y 102.731 s/ amparo ley 16.986”, del 10/04/2012; “Arcadi SA c. EDESUR s/ medida cautelar (autónoma)”, del 04/11/2014; “Solo Fútbol SA c. ADIF SE s/ proceso de conocimiento”, del 30/06/2015, entre otros).

Desde esta perspectiva, no resultan viables las medidas cuando —como en el caso, en torno a la suspensión del pago de un impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas “dólar futuro”— se pretende imponer un inoportuno discernimiento sobre cuestiones que, por su complejidad fáctica y jurídica, exceden el limitado ámbito de conocimiento preliminar propio de una cautelar.

X. Que tampoco se encuentra acreditado el peligro en la demora. Sobre el particular, no debe olvidarse que —como ya se dijo— el periculum in mora exige la probabilidad de que la tutela jurídica que, eventualmente, la actora obtenga mediante el pronunciamiento de fondo a dictarse en el caso no pueda en los hechos realizarse. Lo cual implica que, a raíz del transcurso del tiempo, los efectos del fallo resulten prácticamente inoperantes o se presente durante el proceso un daño de imposible o muy dificultosa reparación.

En estos términos, se advierte que el “informe especial de contador público independiente” acompañado por la actora a fs. 49/52, no alcanza para respaldar alguna circunstancia concreta respecto del peligro en la demora que representa la exigencia del pago de tributo extraordinario, a fin de acreditar que el alegado daño, que pudiera producirse durante transcurso del proceso principal, pueda tornar el pronunciamiento a dictarse como de imposible cumplimiento, o que la mentada pretensión fiscal se erija como una amenaza cierta y actual (conf. esta Sala, Causa 40938/2013 “Yeatts, Alejandro c. EN-AFIP-DGA s/ medida cautelar (autónoma)”, sentencia del 3 de junio de 2014).

Por consiguiente, cabe concluir que no corresponde revocar la sentencia apelada, en atención a que tampoco se ha acreditado un peligro particularizado en la demora (arg. esta Sala, Causa 19556/2012, in re “Central Térmica Loma de la Lata SA c. EN AFIP DGI – período fiscal 2011 s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 11/09/2012; Causa 10.070/2011 in re “Tublaplas SA c. EN – M° Economía (Ley 25.063 – 2004/2010) s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 07/06/2011; Causa 16.084/2011 in re “Saturno Hogar SA – Inc. Med. (12/04/2011) c. EN – M° Economía – AFIP – DGI – Resol. 2011/06 (RG) s/ Proceso de conocimiento”, del 21/06/2011; v. asimismo, Sala IV in re “Guilford Argentina SA – inc. med. (25/10/2010) c. EN – AFIP – DGI s/ Dirección General Impositiva”, del 15/03/2011).

Por ello, el Tribunal resuelve: desestimar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en su consecuencia, confirmar la resolución de fs. 94/97 vta. Con costas, por no existir mérito para la dispensa (art. 68, primer párrafo, del Código Procesal). Regístrese, notifíquese y devuélvase. — Jorge E. Argento. — Carlos M. Grecco. — Sergio G. Fernández.