Los futuros anticipos de las sociedades de capital ante la disminución de la alícuota del impuesto a las ganancias. Un interrogante que necesita una urgente adecuación normativa
Passamonti, Pablo E.

I. Introducción: la modificación de la tasa de las “sociedades de capital”
La reforma tributaria que vio la luz finalmente en el ocaso de 2017 trajo innumerables modificaciones y novedades a la legislación fiscal.
A los fines de estas líneas, nos concentraremos en la modificación producida en la alícuota de imposición sobre las rentas corporativas en el Impuesto a las Ganancias. En efecto, la ley 27.430 modificó la “histórica” tasa proporcional del 35% para aquellos sujetos denominados “Sociedades de capital”, para establecer progresivamente su disminución.
A tal fin, el art. 86 de la citada Ley de Reforma Tributaria estableció que las disposiciones de su tít. I surtirán efectos, en lo atinente a lo que nos interesa, de la siguiente manera:
a) Aplicación de una alícuota proporcional del 30% para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018 y hasta el 31 de diciembre de 2019.
b) Imponiendo una alícuota proporcional del 25% para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2020.
En otras palabras, la “transición de tasas” establecida por ley se evidenciará a través de contar durante dos ejercicios fiscales con una tasa proporcional de imposición del 30%, para luego arribar a la (¿definitiva?) del 25%, prevista por el legislador.
La referida disminución de alícuotas tiene un impacto profundo y muy difícil de enumerar taxativamente para los sujetos económicos que encuadran como “Sociedades de capital”. Es así que el impacto de tal modificación puede verse por ejemplo en el plano contable (posible modificación en el “impuesto diferido” contabilizado oportunamente, con diferencias temporarias que vayan más allá de un ejercicio, por caso); pero por sobre todo en el ámbito fiscal es visible en varios planos, sobre los cuales podemos destacar:
a) Su vinculación con el régimen de imposición sobre los dividendos.
b) Impacto en el “costo fiscal plurianual” de las Empresas por la utilización de mecanismos de diferimiento de ciertas ganancias impositivas previstas por la ley (método del “devengado exigible”, diferimiento para aquellas empresas de construcción de los resultados por obras que afecten a dos períodos fiscales pero cuya duración total no exceda de un año, mecanismo de “venta y reemplazo”, entre otros).
c) Dependiendo de la tasa de tributación establecida para la renta empresarial, inclusión o no dentro de la nómina de jurisdicciones de baja o nula tributación a las distintas Naciones del exterior, según definición del actual art. 15.1.2 de nuestro gravamen sobre las Ganancias.
No es el objetivo de la presente colaboración analizar las consecuencias y repercusiones que producirá la citada variación en la alícuota del art. 69 de la ley, aunque sí entendemos importante advertir que existirán diversas cuestiones cuyo impacto serán visibles por la simple modificación de la tasa corporativa en nuestro impuesto a la renta, tal como se la concibió en la denominada “Reforma Tributaria”. En lo particular, nos detendremos sobre un tema que entendemos requiere una inminente previsión y solución por parte de las autoridades fiscales nacionales.
II. El caso particular: los anticipos de “Ganancias Sociedades”
Vinculado a la modificación de la tasa de las Sociedades de Capital, la situación particular sobre la cual nos detendremos consiste en evaluar el impacto que debiera tener en el cálculo de los anticipos de aquellos ejercicios que inician el camino de su primer período fiscal con la disminución de alícuota referida.
En otras palabras, y en los casos concretos que ya hemos podido observar en la práctica profesional, aquellas Sociedades cuyo cierre de ejercicio último fue del 31/12/2017, liquidaron su Impuesto a las Ganancias calculando su gravamen con la alícuota del 35%, presentando su información fiscal durante el mes de mayo de 2018. Sin embargo, ya iniciaron su primer ejercicio (desde el 01/01/2018) cuyas rentas fiscales tributarán a la alícuota proporcional del 30%, con la inminencia del pago del primer anticipo, previsto a partir del 13 de junio próximo.
En materia de anticipos, recordemos que está vigente la resolución general (AFIP) 4034-E, en donde se estableció un mecanismo similar de cálculo al de su antecesora resolución general (AFIP) 327, para determinar el importe de los citados ingresos a cuenta.
Cabe destacar que el art. 3º de la citada norma administrativa establece que el importe de cada uno de los anticipos se determinará estableciendo primeramente el “monto base” sobre el cual luego se calcularán los respectivos anticipos. Tal “monto base” surge partiendo del “impuesto determinado por el período fiscal inmediato anterior a aquel al que corresponderá imputar los anticipos”, para luego deducirle diversos conceptos (como ser, retenciones y/o percepciones, pagos a cuenta sustitutivos de retenciones, el importe computable del impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en las compras de gasoil para ciertos casos en particular, impuestos análogos, entre otros).
La cuestión que nos preocupa, y que motiva sustantivamente la presente colaboración es que interpretamos que urge una modificación al régimen de anticipos para las Sociedades de Capital. Ello por cuanto aquellos Entes que ya han presentado su Declaración Jurada por el período fiscal 2017, y que calcularon, conforme se citó más arriba, su gravamen al 35%, advierten que el Fisco en su Sistema de Cuentas Tributarias ya le refleja la deuda y el cronograma por anticipos para el período fiscal 2018, pero sin considerar que el Impuesto Determinado del ejercicio 2018 se calculará con una tasa del 30% en vez del 35%, que fue la vigente para el período fiscal anterior.
Podemos ejemplificar la situación descripta, suponiendo el caso de una Sociedad Anónima que obtuvo por su ejercicio fiscal cerrado al 31/12/2017 una utilidad impositiva de $1.000.000,00 y ha soportado retenciones por el período fiscal citado por un total de $180.000,00. Supongamos que no ingresó anticipo alguno. Básica y simplificadamente su Declaración Jurada del Impuesto a las Ganancias 2017 reflejará lo siguiente:

Como el “impuesto determinado por el período fiscal inmediato anterior a aquel al que corresponderá imputar los anticipos” se calculó a una tasa del 35%, si no hubiere ninguna modificación o adecuación normativa a lo que establece la resolución general (AFIP) 4034-E, el Sistema de Cuentas Tributarias calcula actualmente los anticipos para el período fiscal 2018 de la siguiente manera:

Sin embargo, entendemos que el Fisco debiera considerar esta situación de cambio de alícuota en su normativa, para establecer una modificación o, aunque más no fuera, una “disposición transitoria” para aquellos ejercicios cuyo período fiscal anterior tuvo una alícuota distinta y mayor al período fiscal por el cual estamos calculando los referidos anticipos, para reflejar la situación siguiente:

Como es dable de observar:
1) Considerando sólo el impacto de la disminución de alícuotas, la reducción del 35% al 30% implica desde ya una reducción de la base de cálculo de los anticipos de un 14,28%.
2) Sin embargo, tal reducción del monto a pagar puede ser aún mayor, por efecto del cómputo de los conceptos que la normativa permite deducir para llegar al “monto base” del cálculo de los anticipos (para el caso del ejemplo citado, el monto de las retenciones soportadas durante el Ejercicio Fiscal 2017). En ese orden, la reducción que se observaría en el ejemplo sería del 29,41%. Podremos encontrar casos en la realidad en donde la reducción sería aún mayor dependiendo de la importancia cuantitativa de los importes de los conceptos que se permiten detraer del impuesto determinado del período anterior a aquel al cual correspondan los anticipos.
3) Visto desde otro ángulo, en la situación hipotética planteada, soportar los anticipos sin la consideración de la reducción de alícuota obligaría a erogar un 41,67% más que si se considerara la disminución de alícuota para calcular el “impuesto base” frente a la nueva realidad normativa que nos impuso la ley 27.430 al modificar el art. 69 de la ley.
La situación planteada preocupa de sobremanera, puesto que además de considerar la situación económica y financiera en general que manifiestan los empresarios, no debemos soslayar que justamente estamos en la víspera de la obligatoriedad de ingreso del primer anticipo del período fiscal 2018, para aquellos sujetos con cierre en el mes de diciembre, que desde hace años constituye el 25% del total de anticipos a pagar, y precisamente un mes después de la obligación de ingresar el saldo del período fiscal anterior. En ese sentido, interpretamos que se necesita con urgencia una normativa de transición a dictarse por la Administración Federal de Ingresos Públicos que contemple la situación descripta.
En un contexto donde desde la profesión, y frente a las autoridades fiscales, nos estamos concentrando en las cuestiones vinculadas a la informática relacionada a la presentación de las Declaraciones Juradas de las personas humanas en el mes de junio, la cuestión que se plantea en este escrito está pasando a simple vista desapercibida pero puede tener gran impacto en las finanzas de las Empresas.
De no emitirse disposición alguna en la materia, la norma actual obligaría básicamente al contribuyente a ingresar los anticipos calculados con un “impuesto base” determinado con la tasa del 35% en vez del 30%, con el potencial perjuicio financiero que podría acarrear a numerosísimas Empresas. Recordemos que el no ingreso de todo o parte de una obligación fiscal dispara, en la actualidad, en forma inminente la intimación respectiva al domicilio fiscal electrónico, con el riesgo de la ejecución fiscal ante la falta de pago.
Como alternativa, de no emitirse una normativa de adecuación, se podría pensar en sugerir al contribuyente acogerse al régimen opcional de determinación e ingreso previsto por el tít. II de la resolución general (AFIP) 4034-E. Sin embargo, frente a esta alternativa, no debemos olvidar que en general las Sociedades pueden ejercer la opción desde el quinto anticipo. Para ejercer la opción desde el primer anticipo se exige como requisito que del cálculo del contribuyente surja que la suma total a ingresar en concepto de anticipos por el régimen general superará en más del 40% el importe estimado por el contribuyente, cosa que, como vemos del ejercicio cotidiano de la profesión, puede o no darse dependiendo de cada caso en particular.
Por otra parte, recurrir al mecanismo opcional de ingreso implica potencialmente incurrir en demora de los tiempos de tramitación, verificaciones y complicaciones sistémicas. La solicitud de reducción, si bien en la actualidad se realiza mediante una transacción informática, implica una evaluación sistémica que considera distintos aspectos del cumplimiento fiscal de los responsables, la consideración de la categoría asignada por el SIPER, la cuantía de la reducción solicitada y si existen pedidos de disminución de monto de anticipos anteriormente efectuados. Como se puede observar, entran a jugar distintos aspectos y elementos, muchísimos de ellos ajenos al propio contribuyente, puesto que son definidos unilateralmente por el Fisco. La AFIP, adicionalmente, puede requerir los elementos de valoración y documentación que estime necesarios a los fines de considerar la procedencia de la solicitud respectiva, pudiendo resolver dentro de los 60 días corridos contados a partir de la respectiva carga de datos.
Además, recurrir a esta vía para recalcular los anticipos, sin una normativa especial que contemple su redefinición por el cambio de alícuota de las Sociedades de Capital, y considerando en la elaboración de la proyección sólo la disminución de la tasa del impuesto, simplemente frente a un “saldo a pagar positivo” en la Declaración Jurada del período que correspondió el citado recálculo, obligaría al contribuyente a afrontar los intereses resarcitorios que exige el art. 16 de la resolución general (AFIP) 4034-E.
III. Antecedentes fiscales
Entendemos importante destacar que el propio Fisco, oportunamente y con mayor antelación, ha receptado modificaciones legales para recalcular automáticamente sin más los anticipos respectivos, o posibilitarle al contribuyente realizarlo mediante un simple trámite sin las implicancias o potenciales complicaciones que podrían surgir de seguir el mecanismo opcional de ingreso del tít. II de la resolución general (AFIP) 4034-E.
En efecto, para el período fiscal anterior, la Administración Federal de Ingresos Públicos, a través de la resolución general 4116-E, estableció el recálculo del importe de los cinco anticipos del Impuesto 2017 para las personas humanas y sucesiones indivisas, en función de la ganancia neta sujeta a impuesto declarada por el contribuyente para el período fiscal 2016, pero considerando los nuevos importes de las deducciones personales y los tramos de las escalas del impuesto aplicables para el período fiscal 2017, reimputando automáticamente en el Sistema de Cuentas Tributarias los saldos a favor originados en los anticipos del período fiscal 2017 abonados en exceso con aquellos anticipos aún no ingresados.
Similar postura adoptó el fisco, durante la extensa vigencia de la resolución general (AFIP) 327, ante modificaciones por actualización de los valores de las deducciones personales del art. 23 de la ley, e incluso ante la derogación del artículo incorporado a continuación de este.
Sin embargo, también es importante destacar la actual situación del cálculo de los anticipos del Impuesto sobre los Bienes Personales de las personas humanas y sucesiones indivisas. El citado gravamen, a través de la ley 27.260, sufrió la modificación de sus alícuotas y del ahora mínimo no imponible, estableciéndose una nueva redacción para los arts. 25 y 24, respectivamente, de la ley del gravamen. En tal orden, se impusieron distintas y decrecientes alícuotas (del 0,75% para el período fiscal 2016, del 0,50% para el período fiscal 2017 y del 0,25% para los períodos fiscales 2018 y siguientes), como así también nuevos y crecientes mínimos no imponibles ($800.000,00; $950.000,00 y $1.050.000,00 para los períodos fiscales 2016, 2017, y 2018 y siguientes, respectivamente). La Administración, ante tal panorama, otorgó previsibilidad a los contribuyentes mediante el dictado de la resolución general (AFIP) 4091, estableciéndose la forma de realizar el cálculo de los anticipos del Impuesto correspondientes a los períodos 2017 y 2018, atento a que los “períodos base” de cada uno de ellos (2016 y 2017, respectivamente) contendrían mínimos no imponibles y alícuotas distintas de las que corresponden aplicarse a los períodos sobre los que correspondían calcular los anticipos a ingresar.
Resulta interesante en tal sentido citar los considerandos de la resolución general (AFIP) 4091, en cuanto a la justificación de su emisión, por encontrarse íntimamente vinculada a la problemática que nos ocupa
“Que mediante el citado tít. IV (de la ley 27.260) se modificó la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales incorporando —entre otros aspectos— mínimos no imponibles y alícuotas diferenciadas para los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018 y siguientes.
Que la resolución general 2151, sus modificatorias y complementarias, dispuso, en su tít. III, el régimen de determinación de anticipos del impuesto sobre los bienes personales, previendo que la liquidación de dichos anticipos se efectúa en función del monto del impuesto determinado en el período fiscal inmediato anterior al que corresponderá imputar los mismos.
Que en atención a lo expuesto, se estima necesario adecuar el procedimiento para la determinación de los anticipos del citado impuesto para las personas humanas y sucesiones indivisas, correspondientes a los períodos fiscales 2017 y 2018, a través del ajuste de la base para su liquidación, en concordancia con las modificaciones señaladas”.
En consecuencia, esperamos que la Administración adopte similar postura para la situación planteada en la presente colaboración, y en donde la significancia económica del tema exige mayor previsibilidad y certeza, como así también la debida rigurosidad y coherencia jurídica ante la doctrina previa del propio Organismo.
IV. La función de los anticipos y su esencia de cálculo
Como comentario final, podemos decir que en general los ingresos a cuenta de un gravamen tienen distintas finalidades. En un impuesto anual, los anticipos (como así también las retenciones, percepciones y otros pagos a cuenta que surgen de los distintos regímenes creados) sirven como medio regular de financiamiento del gasto público, puesto que el Estado no puede esperar a percibir la totalidad del impuesto al momento de la presentación de la respectiva Declaración Jurada. Para el contribuyente, un ingreso único al momento de la presentación de la información fiscal le acarrearía un notorio esfuerzo financiero y una extrema organización de sus ingresos y gastos previendo tal circunstancia. Por otra parte, en contextos inflacionarios, tal ingreso único implicaría para el Fisco percibir el gravamen en moneda depreciada.
Sin embargo, la esencia del cálculo del régimen de ingreso de los anticipos presupone que el contribuyente tendrá el mismo impuesto que el año fiscal anterior (que sirve de base para el cálculo de los anticipos del año siguiente), aunque con ciertas “consideraciones” (como ser, las retenciones y percepciones que soportó en igual “período base”).
Recordemos que un “ingreso a cuenta” no constituye un impuesto en sí mismo, sino que representan una “percepción adelantada” de un gravamen futuro que deberá calcularse. En consecuencia, si los anticipos constituyen, justamente, un pago en forma previa al impuesto al cual van imputados, se evidencia indispensable la necesaria adecuación de la normativa vigente, por cuanto no es función de los anticipos generar saldos a favor para el contribuyente contra el Fisco, sino distribuir en forma uniforme y razonable el ingreso financiero a las arcas públicas frente a un gravamen como el Impuesto a las Ganancias.
V. A manera de conclusión
Como corolario, esperamos que el Fisco en forma urgente establezca la necesaria adaptación a la normativa administrativa vigente en materia de anticipos, receptando las modificaciones legales que operan para aquellos ejercicios iniciados desde el 01/01/2018, en donde impactará desde entonces la reducción de la alícuota proporcional establecida en el art. 69 de la ley del gravamen. Entendemos que, dadas las posibilidades que dispone la AFIP en materia sistémica, tal modificación podría correr en forma automática y evitarle al contribuyente trámites innecesarios. En su defecto, interpretamos deseable que aunque más no fuere pueda hacerse el trámite de manera opcional y sistémica, pero sin la complejidad prevista para los casos generales previstos por el tít. II de la actual resolución general (AFIP) 4034-E.
Frente a la inminencia del vencimiento de primer anticipo del período fiscal 2018 para aquellas Sociedades con cierre diciembre, ya con la vigencia de la alícuota del 30% para los citados Entes según se repasó anteriormente, y atento al prolongado tiempo que ha transcurrido desde la sanción de la ley 27.430 (publicada en el Boletín Oficial el 29/12/2017), es que observamos con preocupación la inactividad del Fisco para receptar tales modificaciones en la normativa vigente citada. Sin embargo, entendemos que todavía se está a tiempo de clarificar el horizonte en la materia, y obligar a los contribuyentes a ingresar los anticipos sólo “en su justa medida”.