Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I (CNFedContenciosoadministrativo)(SalaI)

Fecha: 19/12/2017

Partes: Asociación Mutual de Comerciantes Bartolomé Mitre c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo

Publicado en: La Ley Online

Hechos:

El organismo fiscal excluyó a una mutual del Registro de Entidades Exentas y determinó su obligación en el impuesto a las ganancias y en el impuesto al valor agregado, al entender que ella había desistido del trámite de renovación de la exención. Deducido recurso de apelación, el Tribunal Fiscal resolvió revocar las resoluciones determinativas. La Cámara confirmó la decisión.

Sumarios:

1. Para acordar a una entidad mutual los beneficios fiscales previstos por el legislador, lo esencial no es su reconocimiento formal como persona exenta sino su adecuación sustancial a las previsiones de las leyes que establecen esos beneficios —cfr. art. 29 de la ley 20.321 y art. 20 inc. g) de la ley 20.628—.

2. La resolución que determinó la obligación de una asociación mutual frente al impuesto a las ganancias debe ser revocada, pues el fisco no sostuvo ni probó que los ingresos que la entidad percibió de sus adherentes hayan sido destinados a fines distintos de los que se encuentran establecidos en su objeto social, ni tampoco demostró la existencia de un desvío de fondos, ni que los responsables de la institución hayan desplegado una conducta fraudulenta que habilite al organismo fiscal a prescindir de la figura social adoptada.

3. Si se encuentra fuera de discusión el carácter de asociación mutualista, debidamente constituida e inscripta en el INAES y dedicada a la prestación de servicios de salud, cabe concluir que la entidad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por dichos servicios.

Jurisprudencia Relacionada(*)
Corte Suprema

En“Asociación Mutual Sancor c. AFIP DGI s/ acción meramente declarativa de derecho”, 4/04/2015, AR/JUR/14250/2015, sostuvo que la exención tributaria establecida por el art. 29 de la ley 20.321 para las asociaciones mutuales que prestan servicios de salud alcanza también al IVA en esos servicios, toda vez que la ley 25.920 dispuso la aplicabilidad de las exenciones establecidas en las leyes entonces vigentes, como es la referida, y no efectúa distingos en razón de la actividad.
(*) Información a la época del fallo

Texto Completo: Causa n° 16.153/2017

2ª Instancia.- Buenos Aires, diciembre 19 de 2017.

Considerando: I. Que la Sala B del Tribunal Fiscal dictó el pronunciamiento de fs. 612/616 por el que decidió revocar, con costas, las siguientes resoluciones determinativas dictadas por la División Revisión y Recursos de la Dirección regional Norte de la AFIP-DGI respecto de la Asociación Mutual de Comerciantes Bartolomé Mitre:

a) la resolución n° 196/2006, relativa a la obligación fiscal en el impuesto a las ganancias —período fiscal 2001—, con más intereses resarcitorios y una sanción de multa en los términos del artículo 45 de la ley 11.683, equivalente a un 70% del impuesto omitido;

b) la resolución n° 210/2007, correspondiente al IVA —períodos fiscales 12/2001 a 11/2002—, con más intereses resarcitorios y una sanción de multa de igual encuadramiento, graduada en un 80% de la obligación fiscal;

c) la resolución n° 215/2008, con relación al impuesto a las ganancias —períodos fiscales 2003 a 2005—, con más intereses resarcitorios y una multa equivalente al 70% del tributo no ingresado;

d) la resolución n° 211/2007, correspondiente al impuesto a las ganancias —período fiscal 2002—, con más intereses resarcitorios y una multa equivalente al 70% de la obligación fiscal; y

e) la resolución n° 216/2008, correspondiente al IVA —períodos fiscales 12/2002 a 11/2002—, con más intereses resarcitorios y una sanción de multa en los términos del artículo 45, graduada en un 80% del tributo omitido.

II. Que, para decidir de ese modo, el vocal instructor —Dr. Magallón— ofreció los siguientes fundamentos, a saber:

a) La recurrente se estructura jurídicamente como una asociación mutual inscripta en el INAES desde el 18 de enero de 1989 y con matrícula vigente al 23 de abril de 2014. Su estatuto social se encuentra aprobado en cuanto a las prestaciones de “viajes y turismo”, “servicio de salud” y “ayuda económica mutual con captación de ahorros”.

b) Corresponde examinar la procedencia del carácter de entidad exenta, “al margen del planteo nulificante que esgrime la parte actora sobre el cual no corresponde que este tribunal se aboque, puesto que la Resolución de la División Gestiones y Devoluciones de la Dirección Regional Norte n° 175/2004, de fecha 26/11/2004, por la que la recurrente quedó excluida del Registro de Entidades Exentas, no se encuentra apelada en estas actuaciones”.

c) En cuanto a la validez de los ajustes relativos al impuesto a las ganancias, correspondía revocar las determinaciones de oficio de los períodos fiscales 2001 a 2005, dado que:

i. El carácter de sujeto exento de la mutual está dado por el encuadramiento de la entidad en las previsiones de los artículos 29 de la ley 20.321 y 20, inciso g), de la ley del impuesto a las ganancias y no por la circunstancia de contar, o no, con una resolución del organismo recaudador que declare expresamente que reviste esa calidad (conf. Fallos: 322:2173).

ii. Si bien el artículo 34 del decreto reglamentario de este tributo establece que la exención será otorgada por la AFIP a pedido de los interesados, lo cierto es que la ausencia del certificado de exención —que acredita su condición frente a terceros— no descalifica el carácter de entidad exenta que ostenta la mutual, en tanto ese carácter está dado por el encuadramiento de la entidad en las disposiciones legales.

iii. El organismo fiscal excluyó a la mutual del Registro de Entidades Exentas y determinó su obligación en el impuesto a las ganancias al considerar que aquélla había desistido del trámite de renovación de la exención, extremo que se encuentra controvertido por la propia interesada.

iv. La inspección sostuvo que la mutual no desarrollaba ninguna actividad de las establecidas en el artículo 20, inciso f), de la ley del gravamen, cuando en verdad aquélla encuadra en el inciso g) de esa norma.

v. Del examen de las actuaciones administrativas surge que los actos que el Fisco Nacional pretende alcanzar con el impuesto a las ganancias se corresponden a los fines estatutarios de la mutual.

d) Las resoluciones por las cuales se determinaron las obligaciones fiscales en el IVA también deben ser revocadas, en tanto:

i. El organismo fiscal consideró que la mutual, a la luz de lo resuelto en el impuesto a las ganancias, se encontraba automáticamente excluida de la exención prevista en el artículo 7, inciso

h), punto 6, de la ley 23.349. En consecuencia, consideró que la diferencia entre el monto que la mutual cobró a sus asociados y el monto efectivamente abonado a los prestadores se encontraba gravado por el IVA.

ii. La actora sostuvo que esa diferencia es un ingreso exento de conformidad con el artículo 29 de la ley 20.321, norma que prevalece por sobre la ley del gravamen y, a su vez, explicó que ese excedente era utilizado para afrontar parte de los gastos producidos por la administración de los servicios que brinda a sus asociados.

iii. De conformidad con las pautas jurisprudenciales y teniendo en consideración que las entidades como la actora gozan de una exención subjetiva general de impuestos nacionales prevista en la ley 20.321, “se observa que la diferencia que pretende gravar el Fisco Nacional no se encuentra desligada de los fines sociales que la mutual tiene para con sus asociados, puesto que meramente constituye parte del sustento económico de todo el andamiaje administrativo de una entidad que intermedia entre las prestadores y sus asociados”.

Por su parte, el Dr. Pérez señaló que “en función de [las normas], compartiendo los fundamentos expuestos por el vocal instructor en el considerando VI de su voto y toda vez que del análisis de las actuaciones se observa que los actos que el Fisco Nacional pretende alcanzar con el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor Agregado, se corresponden con los fines y objetivos estatutarios de la mutual, no habiéndose acreditado por parte del Organismo Fiscalizador que se hubiera desarrollado actividad alguna que excediera la actividad mutualista, el suscripto coincide con el preopinante en cuanto a que corresponde revocar las resoluciones apeladas en autos”.

III. Que contra lo así decidido el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación a fs. 617.

En la expresión de agravios de fs. 623/634 —que no fue replicada—, sostiene las siguientes críticas:

a) El carácter de entidad mutual no otorga, por sí sola, el derecho a gozar de las dispensas legales, sin observar el resto de los requisitos exigidos por el ordenamiento legal. Una posición contraria implicaría otorgar al artículo 29 de la ley 20.321 un carácter amplio que no fue querido por el legislador.

b) En el caso de verificarse irregularidades en el accionar de una mutual, el organismo fiscal tiene potestad para dejar sin efecto el reconocimiento de la exención, sin que para ello sea necesaria la intervención previa del INAES.

c) La mutual actora no reviste el carácter de sujeto exento frente al impuesto a las ganancias, dado que la propia interesada fue quien manifestó su voluntad de desistir del trámite de solicitud de la exención (formulario 206, presentado en fecha 25/11/2004). Por esa razón, y a la luz de lo previsto en los artículos 20, inciso g), de la ley 20.628 y 34 del decreto reglamentario, el organismo fiscal resolvió excluirla del Registro de Entidades Exentas.

d) La circunstancia antes apuntada habilitó al Fisco Nacional a efectuar las correspondientes verificaciones de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y del IVA. A tal fin, procedió a relevar los ingresos de la responsable.

En el caso particular del IVA, la mutual no presta los servicios contemplados en el artículo 7, inciso h), apartado, 7 de la ley 23.349, sino que actúa como nexo entre sus asociados y los prestadores que contrata al efecto.

IV. Que, según se indica en los informes finales de inspección y más allá de los cuestionamientos formulados oportunamente por la asociación mutual, la investigación fiscal que dio origen a estos autos tuvo su origen en el desistimiento formulado el 25 de noviembre de 2004 del trámite de reconocimiento de entidad exenta que la actora había iniciado el año 2001.

El Fisco Nacional, a raíz de esa circunstancia, entendió que la actora había perdido automáticamente su carácter de entidad exenta y, consecuentemente, los beneficios fiscales acordados en las normas tributarias.

Ahora bien, la tesis que propone el organismo recaudador no se condice con la cabal interpretación que cabe otorgar al régimen legal impositivo previsto para las asociaciones mutuales.

Ciertamente estas entidades se encuentran beneficiadas, en principio, tanto por la exención genérica prevista en el artículo 29 de la ley 20.321, como por la exención específica contemplada en el artículo 20, inciso g), de la ley del impuesto a las ganancias (Fallos: 322:2173, considerando 5°).

En este sentido, la Corte Suprema ha destacado que el carácter de sujeto exento está dado por el encuadramiento de la entidad actora en las previsiones de dichas normas y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolución del ente recaudador que declare explícitamente que reviste esa calidad (causa M.56.XLIV, “Mutual de Socios Credivico c. AFIP-DGI – Región 1 – resol. 27/10/2000 s/ Dirección General Impositiva”, pronunciamiento del 2 de marzo de 2011).

Es importante destacar que el Alto Tribunal ha sustentado esa interpretación en el elemental principio de reserva de ley tributaria, de raigambre constitucional que “abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones; de ahí, pues, que en esta materia, la competencia del Poder Legislativo es exclusiva” (causa C.1504.XLIV, “Círculo Odontológico de Comodoro Rivadavia c. AFIP-DGI s/ contencioso administrativo”, pronunciamiento del 19 de abril de 2011, y sus citas).

Es decir que para acordar a una entidad los beneficios fiscales previstos por el legislador, lo esencial no es su reconocimiento formal como persona exenta sino su adecuación sustancial a las previsiones de las leyes que establecen esos beneficios.

V. Que, sin embargo, lo señalado en el considerando anterior no implica desconocer que el organismo recaudador pueda ejercer respecto de la actora las potestades de fiscalización y verificación que le otorga la ley 11.683 (conf. artículos 33 a 36) y, a su vez, sustanciar el procedimiento de determinación de oficio (conf. artículos 16 y ss.; Fallos: 322:2173 y esta Sala, causa n° 55.714/2016, caratulada “Fundación Patagonia Natural c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamiento del 15 de agosto de 2017).

Es decir, que el Fisco Nacional puede investigar la actividad desplegada por esas entidades a efectos de determinar la existencia de hechos y actos que demuestren la transgresión de las condiciones legales bajo las cuales gozan de la franquicia.

VI. Que, a partir de las pautas interpretativas antes expuestas, corresponde examinar las determinaciones de oficio dictadas por el Fisco Nacional respeto de la asociación mutual actora.

VI.1. En cuanto al impuesto a las ganancias (períodos fiscales 2001 y 2002), la tarea desplegada por el organismo fiscal consistió en verificar el resultado exteriorizado por la actora en las declaraciones juradas informativas presentadas con relación a ese tributo, en función de la documentación contable aportada por ella.

La metodología de trabajo escogida por el Fisco evidenció que los ingresos obtenidos por la actora correspondían a: “cuotas sociales”, “servicios prestados” (emergencias médicas, planes médicos, planes de odontología, óptica, comercios adheridos, ayudas económicas y subsidios) y “convenios de retención de cuotas” (suscriptos con diversas personas jurídicas, entre las que se encuentra la ANSES).

Los inspectores no detectaron inconsistencias respecto de los ingresos exteriorizados por la asociación mutual con los activos declarados en los balances contables, aunque observaron diversos gastos imputados en esos balances, que representan menos del 10% de los importes declarados (ver fs. 198 y los papeles de trabajo de fs. 108 a 163 de las actuaciones administrativas, “cuerpo ganancias”).

Fue así que, con sustento en la mera exclusión de la actora del registro de entidades exentas y en la impugnación de los referidos gastos, el organismo fiscal dictó las resoluciones determinativas n°s 196/2006 (período fiscal 2001) y 211/2007 (período fiscal 2002).

VI.2. Acerca del IVA (períodos fiscales 12/2001 a 11/2002), la inspección entendió que las prestaciones médicas y odontológicas se encontraban únicamente exentas por el importe que la asociación mutual pagaba a las prestadoras (artículo 7, inciso h), punto 7, de la ley del gravamen), por lo que “la diferencia entre el monto que la mutual cobró a los asociados y el monto abonado por la mutual a las prestadoras” se encontraba alcanzada por el impuesto.

Justificó esa postura en que “independientemente de la baja de [la] exención, los servicios (…) estarían igualmente gravados en IVA de acuerdo a lo dispuesto en el artículo a continuación del artículo 7 de la ley de IVA”.

En base a esos fundamentos, el Fisco Nacional dictó la resolución n° 210/2007.

VI.3. En lo referente a los ajustes fiscales contenidos en la resoluciones n°s 215 (impuesto a las ganancia de los ejercicios 2003, 2004 y 2005) y 2016/2008 (períodos fiscales 12/2002 a 03/2005), no cabe efectuar mayores precisiones, dado que la metodología de labor adoptada por el Fisco Nacional se desarrolló de acuerdo con los lineamientos de la inspección anterior (ver punto I del informe final de inspección, fs. 220/210, del “cuerpo ganancias”).

VII. Que lo expuesto en el considerando anterior evidencia que el Fisco Nacional ni siquiera sostuvo, ni menos aún probó, que los ingresos que la asociación mutual percibió de sus adherentes hayan sido destinados a fines distintos de los que se encuentran establecidos en su objeto social.
Tampoco demostró la existencia de un desvío de fondos, ni que los responsables de la entidad hayan desplegado una conducta fraudulenta que habilite al organismo fiscal a prescindir de la figura social adoptada por la entidad.

Esas circunstancias fueron especialmente referenciadas en el examen que el Tribunal Fiscal efectuó en el pronunciamiento recurrido. La solución allí propiciada —que se ajusta a la inteligencia que cabe asignar a las normas legales aplicables a la materia, de acuerdo con lo señalado en los considerandos IV a V aquí desarrollados— debe ser mantenida, en tanto los dogmáticos planteos que el Fisco Nacional trae en su memorial no tienen entidad para desvirtuarla.

En cuanto a la justificación que el organismo fiscal ensayó respecto del ajuste fiscal en concepto de IVA con apoyo a las previsiones contenidas en el artículo agregado a continuación del artículo 7 de la ley del gravamen, la adecuada interpretación de esa norma ha sido expuesta por la Corte Suprema en la causa CSJ 78/2014 (50-A) “Asociación Mutual Sancor c. AFIP DGI s/ acción meramente declarativa de derecho”, pronunciamiento del 14 de abril de 2015, oportunamente citada por el tribunal de origen al fundar su decisión (ver, asimismo, esta Sala, causa n° 33.152/2009, “Asociación Mutual Transporte Automotor (TF 26524-I) c. DGI”, sentencia del 1° de diciembre de 2011).

De acuerdo con dicha interpretación, la ley 25.920 —que introdujo esa norma en la ley del gravamen— “estableció claramente que la limitación de la franquicia solo resultaba aplicable a aquellos sujetos respecto de los cuales no existiera, al momento de su promulgación, una ley anterior que los exima expresamente de todo tributo nacional, es decir, reconoció la validez de aquellas exenciones previstas en leyes vigentes que sean anteriores al 9 de septiembre de 2004”.

La exención general prevista en el artículo 29 de la ley 20.231 tiene un indudable encuadramiento en esa última categoría.

Por tanto, encontrándose fuera de discusión el carácter de asociación mutualista de la actora, debidamente constituida e inscripta en el INAES (ver fs. 110) y dedicada a la prestación de servicios de salud, cabe concluir que la mencionada entidad se encuentra exenta de tributar el IVA por dichos servicios.

Por ello, este tribunal resuelve: desestimar los agravios de demandada y, en su consecuencia, confirmar el pronunciamiento de fs. 612/616. Sin costas de alzada, en razón de que la actora no contestó el traslado conferido a fs. 637. El Dr. Carlos Manuel Grecco integra la sala en los términos de la acordada 16/2011 de esta cámara. Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. — Clara Do Pico. — Manuel Grecco. — Rodolfo E. Facio.