Autor: Achares Di Orio, Federico
Publicado en: RCCyC 2016 (julio), 06/07/2016, 179
Cita Online: AR/DOC/1902/2016

Sumario: I. Introducción. La cuestión antes de la reforma. II. La reforma. El art. 320, CCyC y las interpretaciones del último párrafo. III. Conclusión.

Abstract: Llevar una regular contabilidad constituye una obligación (no carga) que recae sobre los administradores de la sociedad, pues la rendición de cuentas (que sí es una obligación) y la presentación de los estados contables no suponen dos institutos diferentes e incompatibles, mediando entre ambos una relación de género a especie, constituyendo dicha presentación una manera de rendir cuentas, pero ajustada a las particularidades del negocio societario , todo lo cual interesa a los socios que no ejercen la administración, permitiéndoles juzgar la actuación de administradores y fiscalizadores, así como conocer la marcha de los negocios, la suerte de sus aportes y el derecho a eventuales dividendos.

I. Introducción. La cuestión antes de la reforma
La Contabilidad es la disciplina que clasifica, registra, presenta e interpreta los datos relativos a los hechos y actos económico-financieros con el objeto de brindar información histórica y predictiva útil para la toma de decisiones (1). Dichos datos se vuelcan en libros o registros contables.
Antes de la unificación civil y comercial, se explicaba que el interés de llevar libros o registros contables partía del mismo comerciante, pues a él le interesaba conocer con exactitud su situación económica, es decir, el estado de su patrimonio. Sin embargo, ahí no se agotaban los intereses en juego, pues había terceros igualmente incumbidos en la cuestión: acreedores —pues quienes contratan con el comerciante no sólo podían basar su defensa en los libros de aquél, sino también conocer la composición de su patrimonio (cuya máxima expresión se verificaba en el proceso falencial)— y el Estado (entes fiscales de todos los niveles (2), autoridades de contralor, etc.) (3).
Por ello, indicaba Fontanarrosa que la obligación de llevar libros de contabilidad se justificaba desde un triple punto de vista: “1º) por el interés del propio comerciante que los lleva, porque así puede conocer en todo momento su propio estado financiero y orientar, en consecuencia, su gestión mercantil; 2º) por el interés de quien contrata con él, porque en dichos libros puede apoyar sus propias defensas; 3º) por el interés general del comercio y de la sociedad, ya fuere porque en caso de quiebra se podrá, sobre la base de los libros, reconstruir la conducta comercial del fallido, garantizando los derechos de los acreedores y descubriendo los fraudes y las operaciones desleales, ya porque interesa al público en general conocer el estado patrimonial de ciertas entidades que operan con capitales de pequeños ahorristas que invierte en ellas sus fondos, ya porque el Estado quiere llevar el contralor de la explotación de las empresas con propósitos fiscales”(4).
De este manera, el derogado Código de Comercio imponía a los comerciantes individuales la obligación de seguir un orden uniforme de contabilidad, así como de tener libros a tal fin (art. 33, inc. 2º, CCom.; en concordancia con el art. 44, CCom., que establecía los libros indispensables).
De todos modos, a pesar de que el ordenamiento comercial hablaba de la obligación de llevar contabilidad (arts. 33, inc. 2º, y 43, CCom.), en realidad se trataba de una carga. Es que la obligación genera deber, y éste consiste en una conducta impuesta a un sujeto (pasivo) que otro sujeto (activo) tiene derecho a exigir coactivamente, y cuyo cumplimiento da lugar a una sanción; esto es una consecuencia de índole jurídica que corresponde a la infracción de un deber, y que significa un disvalor para quien es pasible de ella (5). Por el contrario, la carga no impone ninguna conducta, pero si no se cumple con ella, no se adquiere determinado derecho (6). Es decir que la carga se realiza en el propio interés de quien la cumple, y por tanto su ejecución se basa en los beneficios que ella acarrea (7).
Entonces, en el caso de los comerciantes matriculados, si bien nadie podía exigirles el cumplimiento de tales deberes contables, los libros llevados regularmente tenían la fuerza probatoria que les fijaba el art. 63 del CCom. Ése era el beneficio con que contaban en caso de cumplir la carga contable.
Ahora bien, la situación era diferente para las sociedades comerciales, pues para éstas el llevar una adecuada contabilidad constituía una verdadera obligación, exigible a los administradores, y como obligación generaba un deber cuyo incumplimiento era generador de responsabilidad por parte de éstos. Por ello se sostenía que para los administradores de la sociedad comercial llevar contabilidad legal es una auténtica “obligación” exigible por sujetos determinados (socios), o por órganos societarios no encargados de la gestión administrativa (sindicatura, asamblea, consejo de vigilancia) (8). Y en esta línea, Roitman mencionaba como objetivos de la contabilidad: “i) permitir el juzgamiento de las actuaciones de los administradores, directores y síndicos; ii) constituir un medio para formular periódicamente los estados de resultados (balance general, etcétera.); iii) facilitar la confección de la memoria (art. 66, LS) a fin de que los socios estén informados sobre el resultado de la gestión (arts. 55 y 67, LS); iv) permitir el control de la administración por aquellos socios que no la ejercen; v) facilitar el control del Estado así como la percepción tributaria; vi) determinación de utilidades; vii) establecer un marco jurídico en las relaciones con terceros”(9).
En resumen, la contabilidad para las sociedades comerciales no era una carga, sino una obligación.
A su vez, la ley 19.550 (entonces LSC, hoy LGS) incorpora prescripciones relativas a la documentación y contabilidad que tienden a complementar con carácter general para todas las sociedades (art. 61) lo dispuesto por el Código de Comercio para el comerciante en general, incluyendo además, limitadamente para algunos tipos sociales, previsiones para la formulación de los balances generales y estados de resultados o cuentas de ganancias o pérdidas (arts. 62 y ss.) (10).
Es decir que la LSC remitía al Código de Comercio, pero contenía precisiones para la confección de ciertos estados contables, en los casos de las sociedades por acciones y SRL cuyo capital alcance el fijado por el art. 299, inc. 2º (arts. 62 y ss.).
II. La reforma. El art. 320, CCyC y las interpretaciones del último párrafo
La ley 26.994, que deroga el Código de Comercio, aprueba el Código Civil y Comercial (CCyC), cuyo art. 320 establece:
Están obligadas a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas y quienes realizan una actividad económica organizada o son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios. Cualquier otra persona puede llevar contabilidad si solicita su inscripción y la habilitación de sus registros o la rubricación de los libros, como se establece en esta misma Sección.
Sin perjuicio de lo establecido en leyes especiales, quedan excluidas de las obligaciones previstas en esta Sección las personas humanas que desarrollan profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa. Se consideran conexas las actividades dirigidas a la transformación o a la enajenación de productos agropecuarios cuando están comprendidas en el ejercicio normal de tales actividades. También pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local.
De esta manera la nueva norma prevé tres supuestos:
a) sujetos obligados a llevar contabilidad (contabilidad obligatoria): i) personas jurídicas privadas, y ii) personas humanas que realicen una actividad económica organizada o sean titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios (11).
b) sujetos facultados a llevar contabilidad (contabilidad facultativa): cualquier otra persona —si solicita su inscripción y habilitación de sus registros o rubricación de los libros—;
c) sujetos eximidos de llevar contabilidad (contabilidad eximida): i) personas humanas que desarrollen profesiones liberales, y ii) personas humanas que desarrollen actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa.
¿En qué categoría se encuentran las sociedades? Claramente en la primera. Las sociedades, en tanto personas jurídicas privadas (art. 148, CCyC), se encuentran obligadas a llevar contabilidad. En este supuesto, tal como se refirió, es exacto utilizar el vocablo “obligación”. No hay duda de que una sociedad comercial antes de la reforma debía llevar registros contables, y que ahora las sociedades (ya no comerciales por efecto de la reforma) igualmente se encuentran obligadas en tal sentido.
Hasta ahí la cuestión parece no arrojar duda alguna. Ahora bien, el referido art. 320 culmina diciendo que “también pueden ser eximidas de llevar contabilidad las actividades que, por el volumen de su giro, resulta inconveniente sujetar a tales deberes según determine cada jurisdicción local”.
¿Cómo debe interpretarse dicho pasaje? ¿Cuáles son las actividades que pueden ser eximidas? Y así surgen las alternativas sobre su interpretación.
1) Desde una primera postura podría pensarse que la eximición prevista en el último párrafo del art. 320, CCyC refiere sólo a personas humanas que desarrollen otras actividades distintas a las profesiones liberales y actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas como empresas (porque dichos supuestos ya están expresamente eximidos por la misma norma), pero que el volumen del giro haga inconveniente su sujeción a los deberes contables que fija la ley, conforme la determinación de cada jurisdicción local. Siempre estaremos hablando de personas físicas con una actividad organizada, pues de lo contrario estaríamos en el ámbito de los no obligados y, por tanto, mal podría hablarse de eximición.
De este modo, las sociedades nunca podrían ser eximidas de llevar contabilidad, sin importar el volumen del giro.
2) Desde otra posición podría interpretarse que la eximición podría alcanzar a todos los sujetos obligados a llevar contabilidad. Es decir, no ya a los eximidos por la propia norma (pues ya están excluidos), ni a los facultados (puesto que no necesitan de eximición alguna ya que no se encuentran obligados). Entonces, si la eximición se refiere a los obligados, y entre éstos se encuentran las personas jurídicas privadas, debería concluirse que las sociedades podrían ser eximidas de llevar contabilidad si su actividad es de tal volumen que de acuerdo a la regulación local resulte inconveniente mantener dicha obligación.
Esta segunda interpretación de la norma ha sido sostenida por Favier Dubois (h), quien juzga aplicable el último párrafo del art. 320 del CCC tanto a las personas humanas como a las personas jurídicas privadas cuyo volumen no justifique la exigencia, dejando a salvo el caso de los entes contables y de los agentes auxiliares de comercio, donde la exención no puede regir por asistemática (12). En el mismo sentido, Mancini y Ramos explican que las personas jurídicas privadas y las personas humanas (no así los entes contables determinados ni los auxiliares de comercio) pueden eximirse de esta obligación en aquellas situaciones que por el volumen de su giro resulte inconveniente cumplir con tales deberes, pues resulta razonable que la ley no les exija a los emprendimientos de pequeña envergadura llevar una estructura administrativa capaz de soportar la teneduría de libros (13).
Como puede apreciarse, esta segunda lectura implicaría poner en crisis la concepción que sostiene que una regular contabilidad es siempre obligatoria para las sociedades.
Es decir que si se interpreta de tal modo la norma, las regulaciones locales podrán fijar pautas de volumen de giro (por ejemplo, determinada facturación, montos de compras y ventas, etc.) que liberen a determinadas sociedades —incluso sociedades por acciones (dado que en la práctica con frecuencia se utilizan para emprendimientos de pequeña envergadura)— del deber de cumplir con las normas atinentes a la contabilidad. Solución impensable hasta hoy.
Por mi parte, considero que las sociedades (14) no pueden ser eximidas de llevar contabilidad. Es verdad que el art. 320 del CCyC no resulta claro, y que su interpretación no es sencilla —sobre todo porque entre las personas jurídicas privadas se encuentran algunas que su eximición por volumen del giro de la actividad se justificaría plenamente, tales como los consorcios de propiedad horizontal (art. 148, inc. h]) (15)—, pero los fundamentos que justifican la obligación contable de las sociedades determinaría bien estarse a la primera interpretación propuesta (es decir que la norma sólo se referiría a actividades de persona humanas), bien a la segunda pero con la salvedad de que el caso de las sociedades (16) constituye una excepción.
Los fundamentos llevan a tal conclusión son:
A. Llevar una regular contabilidad constituye una obligación (no carga) que recae sobre los administradores de la sociedad, pues la rendición de cuentas (que sí es una obligación) y la presentación de los estados contables no suponen dos institutos diferentes e incompatibles, mediando entre ambos una relación de género a especie, constituyendo dicha presentación una manera de rendir cuentas, pero ajustada a las particularidades del negocio societario (17), todo lo cual interesa a los socios que no ejercen la administración, permitiéndoles juzgar la actuación de administradores y fiscalizadores, así como conocer la marcha de los negocios, la suerte de sus aportes y el derecho a eventuales dividendos. Y téngase presente que los dividendos no pueden ser aprobados ni distribuidos, sino por ganancias realizadas y líquidas resultantes de un balance confeccionados de acuerdo a la ley y el estatuto, y aprobado por el órgano social competente (art. 68, LGS).
B. La existencia de un sistema de contabilidad legal para las sociedades comerciales, resulta vital por su relación con el régimen del capital social (18). Esto es así porque el capital funciona como “cifra de retención”, ya que los socios no podrán tocar el patrimonio social —por ejemplo, repartiéndose dividendos— mientras éste se encuentre por debajo del capital social (recordando que así una de sus funciones es la de garantía) (19). Es decir, la existencia de ganancias en el ejercicio surgirá de los estados contables —aprobados por el órgano de gobierno—, pero también así se mostrarán las pérdidas, que van a hacer conveniente (art. 205, LGS) o bien necesario (art. 206, LSC) la adecuación del capital al patrimonio social, para que no se vulnere la garantía de los acreedores sociales.
C. En cuanto a la actividad estatal de contralor societario, la ley establece que dentro de los 15 días de su aprobación, las SRL cuyo capital alcance el importe fijado por el art. 299, inc. 2º, LGS, deben remitir al Registro Público de Comercio un ejemplar del balance, del estado de resultados del ejercicio y del estado de evolución del patrimonio neto, y de notas, informaciones complementarias y cuadros anexos, y que cuando se trate de una sociedad por acciones, se remitirá un ejemplar a la autoridad de contralor (art. 67, LGS).
D. Otra interpretación implicaría romper con la lógica del ordenamiento societario y su sistema, donde, como se refirió, los administradores rinden cuentas de su gestión mediante la presentación de los estados contables para su tratamiento por el órgano de gobierno (art. 234, inc. 1º, LGS); los dividendos sólo pueden ser repartidos si provienen de ganancias realizadas y líquidas que surjan de un balance de ejercicio regularmente confeccionado y aprobado (arts. 68 y 224, LGS); las ganancias no pueden distribuirse hasta tanto no se cubran las pérdidas de ejercicio anteriores (art. 71, LGS); las reservas legales se calculan sobre las ganancias realizadas y líquidas que arroje el estado de resultados del ejercicio (art. 70, LGS); la remuneración de los directores se calcula sobre las ganancias (art. 261, LGS); la participación del recedente se fija de acuerdo al valor resultante del último balance realizado o que deba realizarse en cumplimiento de normas legales o reglamentarias (art. 245, LGS), entre otras.
III. Conclusión
Así, y teniendo en cuenta los argumentos expuestos, debe estarse a la primera interpretación propuesta, o bien si se está a la segunda, debe aceptarse que la eximición no regirá respecto de las sociedades, por la interpretación restrictiva del instituto (20), y por sobre la antisistematicidad que dicha remisión supondría.

(1) FAYOL, Henri, Administración industrial y general, El Ateneo, Buenos Aires, p. 147, cit. por FAVIER DUBOIS, Eduardo M. (h), “Responsabilidades contables de los directores. El caso de la confección de los estados contables”, http://www.favierduboisspagnolo.com/trabajos_doctrina.
(2) Favier Dubois (h) menciona entre los sujetos tutelados por el derecho contable al Estado, y así explica que “el fisco, que es el Estado en su función recaudadora de tributos, está interesado en conocer las actividades patrimoniales de sujetos individuales y colectivos y que configuran los hechos imponibles de los diversos impuestos. El incumplimiento de las normas contables respectivas también acarreará sanciones (multas, clausuras, etc.)” (FAVIER DUBOIS, Eduardo M. [h], “Responsabilidades contables de los directores…”, cit.).
(3) “A ese interés del comerciante, empresario o sociedad por conocer su propia situación se suma el interés de terceros que tienen vínculos jurídicos y económicos con quien contabiliza (acreedores, comitentes, socios, inversores, ahorristas, depositantes, etc.; arg. del art. 58 del CCom.), y el interés del Estado, tanto como controlante de actividades reglamentadas (entidades financieras, seguros, etc.), cuanto desde el punto de vista fiscal” (FAVIER DUBOIS, Eduardo M. [h], “Régimen de contabilidad legal de las sociedades comerciales y su problemática actual”, Doctrina Societaria y Concursal Errepar, t. V, marzo 1993).
(4) FONTANARROSA, Rodolfo O., Derecho Comercial Argentino. Parte General, 8ª ed., Zavalía, Buenos Aires, 1992, p. 329.
(5) ALTERINI, Atilio A. — AMEAL, Oscar J. — LÓPEZ CABANA, Roberto M., Derecho de obligaciones civiles y comerciales, 2ª ed., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1998, p. 145.
(6) Conf. ALTERINI, Atilio A. — AMEAL, Oscar J. — LÓPEZ CABANA, Roberto M., Derecho de obligaciones civiles y comerciales, cit., p. 146.
(7) Sin embargo, téngase presente que también se sostenía que no se trataba sólo de una carga, sino de un deber —que se diferencia de la obligación porque no puede ser exigido por el sujeto acreedor—, lo cual implica que la actuación del sujeto se tiene que ajustar a los mandatos contenidos en una norma general o en un orden particular; en ese caso se trataría de una imposición establecida por la ley mercantil, y por normas fiscales y laborales que exceden el interés del comerciante; de ahí la insuficiencia de la noción de carga (conf. Araya, Miguel C., “La contabilidad legal”, ponencia presentada en las XVII Jornadas Nacionales de Institutos de Derecho Comercial, Frespesa, La Falda, 2010, p. 522).
(8) FAVIER DUBOIS, Eduardo M. (h), “Régimen de contabilidad legal…”, cit.
(9) ROITMAN, Horacio, Ley de Sociedades Comerciales, comentada y anotada, t. II, La Ley, Buenos Aires, 2006, ps. 5/8.
(10) Exposición de Motivos LSC.
(11) A dichos supuestos Favier Dubois (h) agrega: iii) entes contables determinados sin personalidad jurídica, y iv) agentes auxiliares de comercio. Así explica, respecto de los primeros, que “hay entes que, si bien no tienen personalidad jurídica ni son sociedades, la ley les exige llevar contabilidad y, por ende, los considera como ‘entes contables’. Se trata de algunos contratos asociativos como las agrupaciones de colaboración, uniones transitorias y consorcios de cooperación…”, donde “el fundamento de la obligación contable estaría en una calificada rendición de cuentas de los administradores y representantes a los partícipes de estos contratos”; y en cuanto a los segundos dice que “no obstante no ser mencionados por el art. 320, ni haberse reglamentado sus profesiones en el nuevo Código, los agentes auxiliares de comercio, como son los corredores y martilleros, mantienen sus obligaciones profesionales especiales, incluyendo matrícula y contabilidad, dado que tales obligaciones resultan de leyes especiales no derogadas” (Favier Dubois, Eduardo M. [h], “Panorama del derecho comercial en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación vigente a partir del 1/8/2015”, Doctrina Societaria y Concursal Errepar, t. XVII, febrero, agosto y septiembre 2015).
(12) FAVIER DUBOIS, Eduardo M. (h), “Panorama del derecho comercial…”, cit.
(13) Conf. MANCINI, Lucrecia — RAMOS, Mariana, “Los registros contables en el nuevo Código Civil y Comercial. Análisis comparativo con la legislación anterior. Relación con normas técnicas”, Doctrina Societaria y Concursal Errepar, t. XXVIII, febrero 2016.
(14) Al menos, las regularmente constituidas. No abordaré en el presente la situación de las sociedades informales (Capítulo I, Sección IV, LGS).
(15) Explica Favier Dubois (h) que en los casos de las sociedades informales y de los consorcios de propiedad horizontal se las podría eximir por el “volumen del giro” (conf. FAVIER DUBOIS, Eduardo M. [h], “Panorama del derecho comercial…”, cit.). De esta manera, de rechazarse la interpretación de que la eximición rige para todos los sujetos obligados, dichas liberaciones podrían tener cabida.
(16) Al menos el caso de las sociedades. No abordaré en el presente la situación de las restantes personas jurídicas privadas.
(17) Conf. NISSEN, Ricardo A., “La rendición de cuentas en las sociedades comerciales regularmente constituidas”, Microjuris, microjuris.com.ar, MJ-DOC-2055-AR; ED 201-857; MJ-DOC-2055-AR; ED 201-857; MJ-D2055.
(18) FAVIER DUBOIS, Eduardo M. (h), “Régimen de contabilidad legal…”, cit.
(19) Ver FAVIER DUBOIS, Eduardo M. (p), “El capital social como parámetro y el patrimonio como variable”, Doctrina Societaria y Concursal Errepar, t. XIX, marzo 2007.
(20) Así se explica que “es condición legal para admitir la eximición el ser inconveniente a sujeción a los deberes contables, situación de hecho que debe examinarse con criterio restrictivo, debiendo optarse por la obligación de llevanza de contabilidad en caso de duda” (Heredia, Pablo D., en Lorenzetti, Ricardo L. [dir.], Código Civil y Comercial de la Nación comentado, t. II, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2015, p. 255).