Restitución de sumas retenidas por Impuesto a las Ganancias. Inconstitucionalidad del art. 4 de la Resolución 314/2004

Sumarios:

1. La tasa de interés fijada en el art. 4 de la Resolución 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción, aplicable a los casos de devolución, reintegro o compensación de tributos, resulta inconstitucional, pues priva al interesado de toda la renta o retribución por la privación de su capital y, al fijarla en el 0,5% mensual, el deudor se exime a sí mismo por las consecuencias de la demora.

Expediente 29472/2014

2ª Instancia.- Buenos Aires, diciembre 12 de 2017.

¿Es ajustada a derecho la sentencia apelada?

El doctor Alemany dijo:

I. Que a fs. 1007/1012 el juez de primera instancia hizo lugar parcialmente a la demanda, y ordenó que se le restituyeran al contribuyente las sumas que le habían sido retenidas por su empleador, la empresa Y.P.F. SA, en concepto de Impuesto a las Ganancias, sobre algunos de los rubros pagados como indemnización por despido sin causa; y rechazó el planteo de inconstitucionalidad del artículo 4 de la resolución N° 314/04 del Ministerio de Economía y Producción, en la que se establece la tasa de interés a los fines de la devolución de los importes indebidamente retenidos. Impuso las costas en un 80% a cargo del Fisco y en un 20% a cargo de la parte actora.

El demandante, Rogelio Driollet Laspiur, había comenzado a trabajar en la firma ASTRA C.A.P.S.A. el 1° de junio de 1990, que posteriormente se fusionó con YPF SA el 31 de diciembre de 2000. El 30 de junio de 2008 fue promovido a Director del Servicio Jurídico de YPF y, por ese motivo, el 1° de julio de ese mismo año firmó con esta última empresa un contrato en el que se le reconocía la antigüedad, incluso a los efectos indemnizatorios, desde el 1° de junio de 1990. Con posterioridad, el 15 de abril de 2011, celebró con YPF SA un acuerdo en los términos del artículo 241 de la Ley de Contrato de Trabajo, por el cual se extinguió el vínculo laboral.

Con motivo de la extinción de esa relación laboral, YPF SA le pagó la suma total de 3.580.790,70 pesos, y le retuvo 1.114.105,95 pesos en concepto de Impuesto a las Ganancias Las retenciones del Impuesto a las Ganancias cuya restitución pretendía el apelante habían sido practicadas sobre el importe de 435.689 pesos percibidos como indemnización por despido sin causa, en exceso del tope establecido en el precedente de Fallos: 327:3677 y; asimismo, sobre la “Bonificación Extraordinaria” de 1.993.951 pesos. Por tales motivos, solicitó la devolución de 850.374,31 pesos; es decir, 152.491,15 pesos retenidos respecto del primer concepto, y 697.883,16 pesos retenidos sobre el segundo.

Como fundamento, y en primer término, el juez de la instancia anterior puso de manifiesto que correspondía determinar si la indemnización por antigüedad establecida por sobre el tope al que se refiere el fallo “Vizzoti” (Fallos: 327:3677), y la “bonificación extraordinaria”, pagadas por dicha empresa con motivo de la desvinculación laboral que tuvo lugar en abril de 2011, como consecuencia del acuerdo celebrado en los términos del artículo 241, de la Ley de Contrato de Trabajo (es decir, por voluntad concurrente de las partes) se hallan exentas de tributar el Impuesto a las Ganancias, en los términos del artículo 20, inciso i), de la ley 20.628.

Al respecto, indicó que en autos correspondía determinar si los aludidos conceptos habían sido percibidos como fruto derivado de una fuente del contrato de trabajo, o como consecuencia directa de la ruptura de la relación laboral.

En tal sentido, citó lo resuelto por la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la causa “Quaranta Duffy, Héctor Julio s/ apelación”, del 22 de mayo de 2012, en la que se expresó que: “…la indemnización por despido liquidada por el empleador en exceso de los topes legales en la medida en que sean genuinamente una gratificación por cese o un plus aplicado como complemento voluntario a los montos precitados (…) integra los montos indemnizatorios excluidos de Impuesto a las Ganancias”. Con base en esas razones, concluyó que la suma pagada en el concepto referido no se hallaba gravada; ya que había sido percibida con motivo del cese laboral, así como la “bonificación extraordinaria”; por lo que correspondía hacer lugar al reclamo de repetición del Impuesto a las Ganancias retenido sobre tales conceptos.

En diferente orden de ideas, rechazó el planteo de inconstitucionalidad del artículo 4° de la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción, con base en lo manifestado en oportunidad de resolver en la causa “Alonso Germán Norberto c. EN-AFIP-DGI-Resol. 28/13 (NRR1) período fiscal 2003 c. Dirección General Impositiva”. Señaló que, en la medida en que el apelante no había cuestionado concretamente la constitucionalidad del artículo 179 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998, no cabía admitir dicho planteo toda vez que se trataba de una resolución que constituye “… una reglamentación propia de las leyes fiscales”. Por ello, concluyó que los importes cuya repetición admitió, devengaban el interés previsto en la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción, ya mencionada.

Asimismo, en la resolución aclaratoria de fs. 1018, puso de manifiesto que, de conformidad con lo establecido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “Chiara Díaz, Carlos Alberto c. Estado Provincial s/ acción de ejecución” (Fallos: 329:385) en referencia a las leyes 23.928 y 25.561, la prohibición de indexar procura evitar que los precios relativos correspondiente a cada uno de los sectores de la economía, al reflejarse de manera inmediata en el índice general utilizado al mismo tiempo como referencia para reajustar los precios y salarios, contribuya, de manera inercial a acelerar las alzas generalizadas de precios; que es lo que se conoce como la “espiral salarios y precios”. Por ello, puso de manifiesto que la recomposición de la pérdida del valor adquisitivo “…ha de darse sector por sector y caso por caso”. En tal sentido, agregó que la Corte señaló que lo establecido en los artículos 7 y 10 de la ley 23.928 constituye una elección clara y terminante del Congreso Nacional de ejercer las funciones que le encomienda el artículo 75, inciso 11, de la Constitución Nacional y explicó las razones en virtud de las cuales debía ser rechazado el planteo de inconstitucionalidad relativo a las normas que prohíben la actualización monetaria.

II. Que, contra esa decisión, la parte actora apeló y expresó agravios a fs. 1025/1054, que fueron replicados por su contraria a fs. 1063/1074. Por su parte, el Fisco apeló y expresó agravios a fs. 1056/1058, que fueron replicados por la parte actora a fs. 1060/1061 vta.

III. Que la parte actora se agravia de lo resuelto por el a quo en orden a la denegación de su planteo de inconstitucionalidad de la tasa de interés prevista en el artículo 4 de la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción, así como de la manera en que fueron impuestas las costas.

En primer término, sostiene que el fundamento expuesto en la sentencia apelada para rechazar su planteo, con base en que no se había cuestionado la constitucionalidad del artículo 179 de la ley 11.683, es erróneo. Destaca que en ese artículo únicamente se reconoce el devengamiento de intereses a favor del particular y se fija el momento desde el cual deben ser computados, pero no se fija ninguna tasa de interés, ni se delega en las autoridades administrativas la facultad de fijarla.

Agrega que, además, el hecho de que las leyes fiscales sean habitualmente reglamentadas carece de relevancia para resolver el caso porque, a su entender, tales reglamentaciones no pueden carecer de base legal o incurrir en excesos reglamentarios.

Por tales motivos, considera que resultaba innecesario que su parte cuestionara de manera específica la constitucionalidad del artículo 179 de la ley 11.683, en el que no se fija tasa alguna, para poder plantear la inconstitucionalidad del artículo 4° de la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción.

Señala que su cuestionamiento se funda en que la tasa de interés, del 0,5%, prevista en el artículo 4° de esa resolución es claramente insuficiente para mantener constante el valor del capital reconocido en la sentencia, debido a la altísima inflación experimentada desde el año 2011, es decir, desde el momento del cese de la relación laboral, hasta el pago del importe objeto de juicio de repetición; máxime debido a la naturaleza alimentaria de los conceptos sobre los que se practicó la retención; por lo que considera que el 0,50% mensual, es decir, el 6% anual, resulta confiscatorio.

Explica que el capital de condena, expresado a valores de mayo de 2017 con la adición de los intereses previstos en el artículo 4° de la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción, resulta notablemente reducido en términos de poder adquisitivo si se compara con:

a) El que resulta de aplicar el IPC (índice de precios al consumidor) de la provincia de San Luis correspondiente al período comprendido entre el mes de junio de 2011 y el mes de mayo de 2017, en el que la inflación acumulada fue del 384,34%; mientras que la aplicación de la tasa de interés prevista en la resolución cuestionada (0,5% mensual) representa, en ese mismo período, un incremento del 35,5%; por lo que se verifica una pérdida de capital de aproximadamente un 349,84%.

b) El que resulta de aplicar el IPC (índice de precios al consumidor) de Buenos Aires correspondiente al período comprendido entre el mes de julio de 2012 (primer mes en que se efectuaron mediciones) y mayo de 2017, del que resulta una inflación acumulada del 282,03%, mientras que la aplicación de la tasa cuestionada, para el mismo período, representa un incremento del 29%. En consecuencia, bajo este índice la pérdida de valor del capital sería del 253,03%.

c) El que resulta de aplicar el índice de inflación acumulada medido por el INDEC, para el período comprendido entre junio de 2011 a mayo de 2017, que equivale al 119,73%; contra un 35,5%, que resulta de aplicar la tasa prevista en el artículo 4° de la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción. En este caso se verifica una pérdida del valor del capital del 84,23%. En el caso particular de la comparación con este último índice, el apelante sostiene que son de público y notorio conocimiento las objeciones y sospechas de inexactitud respecto de los valores informados por ese organismo y da cuenta de que tales irregularidades en el funcionamiento fueron evidenciadas por el propio Poder Ejecutivo al dictar el decreto N° 55/2016, en el cual se expresó concretamente que las cifras que ese organismo brindaba reflejaban una inflación menor que la verdadera.

d) El que resulta de aplicar las variaciones en el valor de los ajustes previsionales establecidos por el artículo 32 de la ley 24.241, que de manera lineal evidencian un aumento del 177,19% y, de manera acumulada, desde septiembre de 2011 hasta marzo de 2017, representan un incremento del 520,84%.
Sobre la base de tales afirmaciones, elabora el cuadro comparativo agregado a fs. 1043 y vta., del que surge que un salario equivalente a los 10.000 pesos, desde septiembre de 2011 hasta marzo de 2017 se ajustó en un 520,84%, es decir, en este último momento alcanzaría los 52.085 pesos. Agrega que, si se tomara la variación de los incrementos salariales sucesivamente reconocidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación para el período comprendido entre mayo de 2011 a junio de 2017, se advierte que de manera lineal alcanzaron el 202% y de manera acumulada un 809,16%.

Por ende, un salario de 10.000 pesos a valores de mayo de 2011 en junio de 2017 alcanzó la suma de 80.916 pesos (cfr. cuadro de fs. 1043 y vta.).
En lo que a este incremento respecta, el apelante señala que le resulta particularmente arbitrario que el juez de la instancia anterior, que percibió tal medida de incremento en sus haberes, considere razonable establecer la aplicación de una tasa de interés insignificante como la que se apela en la causa, más aún considerando que en el caso particular el crédito reconocido a su favor tiene naturaleza alimentaria.

Por lo demás, también destaca que el Fisco incurrió en dilaciones obligándolo a litigar, en razón de haber omitido resolver en sede administrativa su pedido de repetición y lo forzó a promover el presente juicio sobre una cuestión de fondo sobre la cual no cabían mayores dudas. Al respecto, destaca que el Fisco consintió ese aspecto de la condena, es decir, su obligación de restituir, y únicamente se limitó a apelar la manera en que fueron impuestas las costas; y resultó finalmente “premiado” con la fijación de la tasa de interés cuestionada, equivalente al 6% anual durante todo el tiempo de tramitación del reclamo administrativo y el del pleito.

En semejante orden de ideas, también hace referencia a la variación que resultaría de aplicar otros índices, tal como el que se utiliza para la ajustar los créditos hipotecarios (Unidades de Valor Adquisitivo “UVA”) y en tal sentido manifiesta que durante el período transcurrido desde su creación (1 año, 3 meses y 15 días), su valor se incrementó en un 38,5% mientras que para el mismo período de tiempo, la tasa de interés prevista en el artículo 4° de la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción alcanzó un 7,5% de ajuste, lo que representa una pérdida del valor del capital del 31%, según los cálculos que formula a fs. 1040 vta./1041.

También hace referencia a las diversas tasas de interés que aplica la justicia y, a fs. 1037, formula diversos cálculos aplicándolas al capital reconocido en la sentencia. Así, indica que para el período comprendido entre el 22 de junio de 2011 —fecha de interposición del reclamo administrativo— y el 22 de junio de 2017, la aplicación de la tasa de interés prevista en el artículo 4° de la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción representa 1.161.185,70 pesos en concepto de intereses, mientras que si se aplicara la tasa activa del Banco Nación se obtendría la suma de 2.036.858,32 pesos; si se aplicara la del Banco Provincia se obtendría 1.946.467,43 pesos; si se aplicara la tasa pasiva promedio, prevista en la Comunicación 14290 del Banco Central se obtendría 1.940.389,80 pesos y; si se aplicara la tasa de interés que utiliza la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo, según el Acta N° 2601/2014, se obtendría la cantidad de 2.689.698,02 pesos.

En el mismo orden de ideas, destaca que en la sentencia apelada tampoco se valoró concretamente el contexto macroeconómico vigente en el año 2004, vale decir, en el momento en que fue fijada la tasa del 0,5% mensual prevista en el artículo 4° de la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción, porque en ese momento la tasa de inflación era irrelevante. Mientras que, con posterioridad, comenzó a registrar un alza constante. Al respecto, señala que, diversos organismos, tales como la Fundación de Investigaciones Económicas Latinoamericanas —FIEL—; la Universidad Católica Argentina —UCA; y el Ministerio de Economía de la Nación, por intermedio de la Secretaría de Políticas Económicas, informaron que durante el período transcurrido entre 2003 y 2004 la inflación del país fue de aproximadamente el 3,5% anual; de manera tal que al momento en que fue dictada la norma cuya constitucionalidad se cuestiona la tasa de inflación era notoriamente menor que la verificada con posterioridad. Sostiene que esta circunstancia no fue ponderada en modo alguno por el juez de la instancia precedente; pese al planteo específicamente formulado por su parte y a la prueba producida al respecto.

Pone de manifiesto que el Estado reconoció el cambio de la situación económica del país, y sostiene que ello se evidenció en el dictado de la resolución N° 492/2006 del Ministerio de Economía y Producción, que elevó el interés resarcitorio y el interés punitorio que cobra el Fisco a los contribuyentes en un 0,5% mensual, fijando el interés resarcitorio en un 2% mensual y al punitorio en un 3% mensual y; posteriormente, mediante la resolución N° 841/2010 del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas se elevaron nuevamente tales porcentuales al 3% mensual para el caso de los intereses resarcitorios y al 4% mensual para el caso de los intereses punitorios. Sostiene que tales medidas denotan un reconocimiento por parte del Estado del incremento de los índices de inflación y sostiene que el ajuste del capital que se le adeuda, por medio de la adición de intereses notablemente inferiores al índice de inflación registrado en el lapso en cuestión, afecta directamente su derecho de propiedad.

En tal sentido, también sostiene que la aplicación de la tasa cuestionada vulnera el principio de igualdad, ya que las tasas que cobra el Fisco a los contribuyentes sí fueron ajustadas (cfr. Resoluciones N° 492/2006 del Ministerio de Economía y Producción y 841/2010 del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas), y manifiesta que ello evidencia una clara desigualdad de trato.
Añade que el fenómeno también se pone de manifiesto tomando en cuenta la desvalorización de la moneda, medida contra el dólar; en mayo de 2011 el tipo de cambio era de 4,1081 pesos por cada dólar (cfr. fs. 750) mientras que en julio de 2016 cotizó a 15 pesos. Concluye que a esta última fecha se registró una devaluación del 365%, que en la actualidad representaría una devaluación cercana al 403,34%.

También hace referencia al precio de los combustibles, que se incrementó en un 266,7%, de conformidad con lo referido en el informe de YPF SA obrante a fs. 618 y 808; y señala que los incrementos salariales reconocidos a los principales sindicatos desde 2011 a 2015 representan de manera acumulada un valor aproximado del 319,44% (sin computar los aumentos de 2016 y 2017). En tal sentido, invoca las respuestas a los oficios dirigidos a la UATRE, el Sindicato de Empleados de Comercio, la Asociación Bancaria, la UOCRA, y las asociaciones sindicales restantes; agregadas a la presente causa.

Por otra parte, se agravia por considerar que la sentencia es arbitraria, porque lisa y llanamente omitió dar tratamiento al planteo de inconstitucionalidad de los artículos 7 y 10 de la ley 23.928 y 4 de la ley 25.561, oportunamente introducido por su parte a fs. 236/239, en oportunidad de ampliar la demanda, y al respecto afirma que lo expuesto por el juez de primera instancia en la resolución aclaratoria de fs. 1018 carece de fundamentación suficiente. Al respecto, sostiene que las normas que vedan la actualización monetaria son inconstitucionales ya que su aplicación en el presente caso lleva a una solución confiscatoria; y por tal motivo insiste en que corresponde fijar una tasa que verdaderamente compense la pérdida del poder adquisitivo del capital que se le reconoce en devolución o bien se haga lugar a la actualización monetaria por índices de precios.

Con respecto a la afirmación formulada en la resolución aclaratoria de fs. 1018, en el sentido de que se halla prohibida la actualización monetaria, señala que su parte no pretende la derogación de todas las leyes que prohíben la actualización monetaria por índices de inflación u otros métodos, con el consecuente alza generalizada de precios, sino la declaración de inconstitucionalidad con relación a este caso en particular, y al sólo efecto de evitar la afectación de los derechos constitucionales de su parte.
Finalmente, cuestiona que se le hayan impuesto las costas en un 20% por cuanto considera que deben ser íntegramente soportadas por el Fisco, que resultó sustancialmente vencido y debido a que su conducta obligó a su parte a litigar.

IV. Que, por su parte, el Fisco se agravia por considerar que la manera en que fueron impuestas las costas no refleja la proporción en que las pretensiones respectivas fueron admitidas y rechazadas. En tal sentido, explica que en el escrito de interposición de la demanda y en su ampliación, la parte actora cuestionó mayormente las tasas de interés aplicables respecto de las sumas cuya restitución fue admitida en la presente causa. Asimismo, destaca que la prueba tuvo por finalidad demostrar la pretendida falta de razonabilidad de la tasa que el juez de primera instancia consideró ajustada a derecho y, por ello, considera que las costas debieran ser impuestas por su orden.

V. Que, en primer término cabe aclarar que lo relativo a la repetición de las sumas retenidas indebidamente en concepto de Impuesto a las Ganancias sobre los montos percibidos por el contribuyente en concepto de indemnización por antigüedad y “bonificación extraordinaria” con motivo de la desvinculación laboral, se halla firme y consentido. En consecuencia, la controversia se circunscribe a determinar si resulta razonable aplicar sobre dichas sumas la tasa de interés prevista en la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción o bien si ella conduce a una solución manifiestamente irrazonable; y, en tal caso, cuál es la tasa que correspondería aplicar y, además si resulta adecuada la imposición de las costas decidida en la instancia precedente.

VI. Que, en primer término, y en virtud de las razones expresadas en Fallos: 329:385, considerando 11° y 333:447, a cuyos fundamentos cabe remitirse en razón de brevedad, corresponde desestimar el tratamiento del planteo de inconstitucionalidad de las normas que vedan la actualización monetaria. Al respecto, cabe señalar que la Corte ha manifestado que “…permitir la vigencia y aplicación de una cláusula de estabilización como la establecida en autos, significaría desconocer el objetivo antiinflacionario que se proponen alcanzar las leyes federales mencionadas mediante la prohibición genérica de la ‘indexación’, medida de política económica que procura evitar que el alza de los precios relativos correspondientes a cada uno de los sectores de la economía, al reflejarse de manera inmediata en el índice general utilizado al mismo tiempo como referencia para reajustar los precios y salarios de cada uno de los demás sectores, contribuya de manera inercial a acelerar las alzas generalizadas de precios (conf. Fallos: 329:385) y a crear desconfianza en la moneda nacional” (cfr. Fallos: 333:447).

VII. Que, por otra parte, es dable señalar que, en reiteradas oportunidades esta Sala ha sostenido que corresponde aplicar de la tasa de interés prevista en las resoluciones de la Secretaría de Hacienda respecto de las sumas que el Fisco le adeuda al contribuyente, por cuanto constituyen una reglamentación propia de las leyes fiscales que desplaza las disposiciones de carácter más general (cfr. causa N° 27.317/05 “Osram Argentina SAIC (TF 6369-I) c. DGI”, del 22 de agosto de 2014, 27.781/2006 y “Schwartzman, Claudio Ezequiel c. DGI s/ recurso directo de organismo externo”, del 28 de octubre de 2014, entre otros).

Que en el artículo 179 de la Ley 11.683 no se establece la tasa de interés aplicable respecto en los casos de repetición de tributos, ni se delega expresamente la faculta de fijarlos a la Secretaría de Hacienda. En el mencionado artículo se dispone: “en los casos de repetición de tributos, los intereses comenzarán a correr contra el Fisco desde la interposición del recurso o de la demanda ante el Tribunal Fiscal de la Nación según fuere el caso, salvo cuando sea obligatoria la reclamación administrativa previa, en cuyo caso los intereses correrán desde la fecha de tal reclamo”.

En cambio, en el artículo 37 de la ley 11.683, y con relación a los intereses resarcitorios, se establece que “…la tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán fijados por la Secretaria de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía Y Obras y Servicios Públicos; el tipo de interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina…”; y en el artículo 52 de esa misma ley, con respecto a los intereses punitorios, se dispone que “…la tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter general por la Secretaría de Hacienda dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la mitad la tasa que deba aplicarse conforme a las previsiones del artículo 37”.

En lo relativo a los intereses aplicables en los casos de devolución, reintegro o compensación, la Secretaría de Hacienda fijó las diferentes tasas sucesivamente aplicables. Inicialmente, en el artículo 4° de la Resolución N° 1253/1998 del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos se estableció la tasa en el 0,5% mensual. Posteriormente, mediante la Resolución N° 110/2002 del Ministerio de Economía, dicha tasa fue elevada al 0,84% mensual, mientras que la Resolución N° 36/2003 del Ministerio de Economía la reestableció en el 0,5% mensual, y esta última tasa fue la mantenida en el artículo 4° de la Resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción, cuestionada en autos.

En cuanto aquí interesa, cabe señalar que en los fundamentos de la norma cuestionada se puso de manifiesto que “… se hace necesario adecuar las referidas tasas a las condiciones económicas actuales, en virtud de constatarse una baja de las tasas de intereses usuales para préstamos, con el objeto de no agravar la situación económico financiera de los contribuyentes deudores en su relación con el fisco”. Esas expresiones daban cuenta de que la fijación, tanto de las tasas que percibía el Fisco —resarcitorias y punitorias— como de las que éste debía pagar a los contribuyentes, se correspondían con el estado de la economía de ese momento.

Ahora bien, y tal como pone de relieve el apelante, la adecuación de las tasas de interés referidas a la situación económica experimentada con posterioridad al dictado de la mencionada Resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción, únicamente se llevó a cabo con respecto a las tasas que percibe el Fisco por las deudas de los contribuyentes, pero no por las deudas del Fisco con los contribuyentes. De las Resoluciones N° 492/2006 y 841/2010 que el Ministerio de Economía y Producción y del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas resulta el incremento de la tasa de interés resarcitorio prevista en el artículo 37 de la Ley N° 11.683 y en los artículos 794, 845 y 924 del Código Aduanero (art. 1°), como así también de la tasa de interés punitorio establecida en los artículos 52 de la Ley N° 11.683 y 797 del Código Aduanero (art. 2°), ambas, con fundamento en la necesidad de “…adecuar las referidas tasas a las condiciones económicas actuales, a fin de estimular el cumplimiento en término de las obligaciones y evitar que los contribuyentes morosos financien sus actividades mediante el incumplimiento de los impuestos”. Cabe advertir que, sin perjuicio de que en los considerandos de tales resoluciones se refirió la necesidad de adecuar las tasas previstas en los artículos 37 y 52 de la ley 11.683, y en los artículos 794 y 797 del Código Aduanero, así como también las previstas en el artículo 179 de la ley 11.683 y en el artículo 811 del Código Aduanero, lo cierto es que no se incluyó en sus artículos ningún tipo de modificación respecto de las tasas de interés aplicables en caso de repetición, por cuanto las mantuvo en el mismo nivel en que habían sido fijadas por la Resolución N° 1253/1998, del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos, es decir, en el 0,5% mensual o 6% anual.

En el contexto descripto, no es razonable sostener que las modificaciones de la situación económica únicamente pueden haber tenido virtualidad para incrementar las tasas de los intereses que el Fisco percibe de los contribuyentes, pero no la tasa de interés que estos tienen derecho a percibir del Fisco cuando éste es el deudor de tributos percibidos indebidamente, y sin causa válida.

Que, en tal orden de ideas, cabe aclarar que la pretensión del apelante no tiene por objeto que se le apliquen para la restitución, las mismas tasas de interés que percibe el Fisco en caso de mora del contribuyente. En tal sentido, en Fallos: 308:283 y 323:3412 se ha sostenido que los intereses resarcitorios a los que se hace referencia en el artículo 42 (actual artículo 37 de la ley 11.683) no son análogos a los enunciados en el artículo 179 de la Ley 11.683, por tratarse de situaciones de diversa índole, y que, por ello la diversidad de situaciones lleva a descartar que la distinta tasa de interés aplicable a uno y otro supuesto pueda ocasionar agravio alguno al principio de igualdad, sino que en ambas situaciones, las tasas de interés deben representar una razonable compensación por la privación del capital respectivo.

En concreto, el cuestionamiento del apelante se relaciona con la insignificancia de la tasa del 0,50% mensual, a partir del cambio de la coyuntura que sirvió de base para elevar las tasas de los intereses resarcitorios y punitorios. En tal sentido, cobran relevancia las pruebas producidas en la causa tendientes a evidenciar las modificaciones registradas a nivel económico y, en particular, el alza generalizada de los precios, el incremento sostenido de los haberes percibidos por los diferentes sectores productivos y de servicios (poder judicial y diversos gremios), y los restantes aspectos que inciden negativamente, y de manera manifiesta, en el valor adquisitivo del capital que es objeto de la acción de repetición; en la que se pretende la devolución de la cantidad de 850.374 pesos, retenida sobre la indemnización por antigüedad percibida superando el tope previsto en Fallos: 327:3677 y la “bonificación extraordinaria”.

Al respecto, cabe recordar que la acción de repetición tiene por objeto lograr la restitución de lo pagado indebidamente en concepto de tributos, y encuentra su fundamento “superior en el principio de derecho natural de que ‘nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro’”, y en las garantías constitucionales que alcanzan a la protección del contribuyente frente a posibles desvíos de la Ley o en su aplicación (Fallos: 297:500).

VIII. Que, como regla, la tasa de interés no tiene por función o finalidad mantener actualizado el capital, sino retribuir su uso, o resarcir las consecuencias de la mora (cfr. criterio de Fallos: 321:2093, consid. 4°; y 328:4507). Como es sabido, la tasa de los intereses compensatorios es la prevista como precio o remuneración por el uso de un capital ajeno. Según lo establecido en el artículo 622 del Cód. Civil vigente al tiempo de los hechos que dieron lugar a esta causa, y en el artículo 768 del Cód. Civil y Comercial, la tasa de los intereses moratorios es la convenida por las partes, la prevista en las leyes especiales, o la establecida en las reglamentaciones del Banco Central, en razón del incumplimiento y como resarcimiento por el retardo. Esta última tasa es mayor que la de los intereses compensatorios, ya que carecería de sentido que la demora en el pago de una determinada suma de dinero fuera penalizada con una tasa menor que aquella que sería posible pactar para obtener ese mismo capital en préstamo. Si bien en materia de intereses adeudados al Fisco se ha considerado justificada la fijación de tasas de intereses resarcitorios más elevadas que las que rigen en las relaciones entre particulares (cfr. Fallos: 308:283 y 316:42), en el caso la interesada no pretende que el Fisco le restituya el importe que es objeto de la repetición a la misma tasa que aquél percibe de los contribuyentes, sino a una tasa de intereses moratorios que sea mayor que la del 0,5 % mensual, o 6% anual, establecida en el artículo 4° de la resolución 314/04 del Ministerio de Economía y Producción, en razón del contexto económico durante el cual fue concretamente fijada, y en razón de las circunstancias verificadas con posterioridad durante el período de la mora transcurrido entre el 2011 y el 2017; porque ella no constituye un resarcimiento suficiente en tanto no compensa el uso del capital adeudado ni penaliza la demora.

En el contexto descripto, y desde el punto de vista económico, la tasa en cuestión no constituye incentivo alguno para que el Fisco restituya el capital adeudado en concepto de tributos indebidamente percibidos pues la demora en hacerlo, en vez de perjudicarlo, lo beneficia porque finalmente restituye un importe total notablemente inferior al que originalmente percibió. Aunque esa no haya sido la finalidad perseguida al fijar la tasa en el 0,5% mensual, en los hechos, la realidad es que se le paga al trabajador despedido una tasa de interés negativa. No es posible pasar por alto que se trata de una indemnización por despido particularmente elevada, pero tal circunstancia no impide considerar que se trata de la indemnización convenida por las partes en los términos del artículo 241 de la ley 20.744 y, en cuanto tal, de naturaleza alimentaria.

En tal orden de ideas, los cambios en las condiciones económicas fueron probados por el contribuyente a fs. 101/124, 405/413, 448/450, 522/529, 451, 543/575, 458/479, 458/479, 485/516, 338/388, 668, 844/845, 701/729, 745/751, 785/793, 849/939, 586/589, 769/782, 942/946 y 975/976 y ellos evidencian que ya no se dan las condiciones tenidas en cuenta en el momento de ser dictada la resolución N° 314/2004 del Ministerio de Economía y Producción para aplicar las tasas de interés previstas en su artículo 4°. De conformidad con el cuadro comparativo de fs. 1037, resulta que sobre la base del capital reconocido en la sentencia de 850.374 pesos, los intereses calculados a la tasa del 0,5% mensual establecida en la resolución N° 314/2004, para el período comprendido entre el 22 de junio de 2011 y el 22 de junio de 2017, ascenderían a 1.161.185,7 pesos y el monto total adeudado al contribuyente sería de 2.011.559,7 pesos. Mientras que, sobre la base del mismo monto, adicionándole las diversas tasas de interés propuestas por el apelante, se puede advertir que aquello redundaría en valores de interés superiores entre un 75% y un 130%.

En tal sentido, el apelante ha demostrado el perjuicio derivado de la aplicación de las tasas fijadas en la resolución administrativa impugnada, a partir de la demostración que surge de comparar el resultado final al que se arriba por la aplicación integral de la norma reglamentaria impugnada —desde el mismo origen de la deuda—, en relación a aquél que resultaría en caso de aplicar el mecanismo propuesto como adecuado, en los términos requeridos por la Corte en los precedentes de Fallos: 307:531 y 1656.

Se trata de tributos retenidos sobre la indemnización por despido, que tiene por finalidad proveer al sustento del trabajador y el amparo inmediato de la situación en la que queda en el momento de cesar la relación laboral, cuyo monto debe ser justo y adecuado; y no puede ser disminuido sin fundamento legal expreso (Fallos: 304:972; 305: 159; y 333:2193).
IX. Que, en conclusión la tasa de interés concretamente aplicada en las circunstancias del caso priva al interesado de toda la renta o retribución por la privación de su capital, y al fijarla en el 0,5 % mensual el deudor se exime a sí mismo por las consecuencias de la demora (cfr. Fallos: 278:232; 302:467 y 302:679). El supuesto de confiscatoriedad se da tanto cuando el deudor está obligado a pagar una tasa desproporcionadamente alta como cuando el acreedor recibe una tasa exageradamente baja, porque en ambos casos se afecta el derecho de propiedad (Fallos: 327:2293, 320:619).

Por tales motivos corresponde declarar la inconstitucionalidad de la tasa prevista en el artículo 4° de la resolución 314/04 del Ministerio de Economía y Producción; y declarar aplicable la tasa de interés prevista en la Comunicación 14.290 del Banco Central de la República Argentina que, como regla, es la aplicable a los supuestos en los que el Estado Nacional incurre en mora (cfr. Fallos: 315:158; 328:4507 329:1703, Sala II de esta Cámara en la causa “American Express SA c. EN AFIP – DGI”, Expte. n° 75920/2014, del 27 de abril de 2017 y esta Sala V en la causa “Osram Argentina SACI c. EN- AFIP-DGI Resol. 30/11 s/ Dirección General de Aduanas”, expte. N° 15.885/2011, del 17 de agosto de 2017).

En consecuencia, y de conformidad con lo establecido en el artículo 622 del Cód. Civil y asimismo teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 768, inciso c), del actual Cód. Civ. y Com. de la Nación, corresponde fijar como tasa de interés aplicable respecto de las sumas reconocidas a favor del contribuyente, la pasiva promedio a la que se refiere la Comunicación 14.290 de Banco Central de la República Argentina (cfr. artículo 10 del decreto N° 941/91), que se ajusta además a lo decidido en Fallos: 315:158; 328:4507 329:1703; y remitir las actuaciones al organismo competente a fin de hacerle saber lo resuelto y, en caso de estimarlo conveniente, para que dicte una nueva resolución administrativa en la que se fije una tasa de interés razonable para los supuestos de repetición de tributos, de conformidad con las pautas establecidas en el presente fallo.

Finalmente, y en virtud de la manera en que se decide, resulta inoficioso pronunciarse sobre la apelación del Fisco relativa a la imposición de costas, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 279 del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación, fijar las costas de ambas instancias a cargo del Fisco (artículo 68, primera parte, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación).
Los doctores Fedriani y Treacy adhieren al voto que antecede.

En virtud del resultado que informa el acuerdo que antecede, se resuelve: 1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y revocar la sentencia apelada en cuanto fue materia de agravios, de conformidad con lo expuesto en la presente. 2) Declarar inoficioso el tratamiento del recurso de apelación interpuesto por el Fisco. 3) Imponer las costas de ambas instancias al Fisco que resultó vencido (artículo 68, primera parte, del Cód. Proc. Civ. y Com. de la Nación). 4) Diferir la regulación de honorarios por las actuaciones cumplidas en esta instancia hasta tanto sean regulados los de la instancia precedente. Regístrese, notifíquese y oportunamente devuélvase. — Jorge F. Alemany. — Guillermo F. Treacy. — Pablo Gallegos Fedriani.