Fuente: http://www.ambito.com/914981-impuestos-no-deducibles-frente-a-la-capacidad-contributiva

La reforma permite que las personas humanas, así como las sociedades y empresas residentes en el país podrán ejercer la opción de revaluar a los efectos impositivos a cuyos efectos deberán tributar un impuesto especial que no se podrá detraer del Impuesto a las Ganancias.
Poco tiempo atrás, en oportunidad de la sanción de la ley nacional N° 27.260, creadora del denominado “Sistema voluntario y excepcional de declaración de tenencia de moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país y en el exterior”, se publicaron en este medio dos trabajos de nuestra autoría referidos a un aspecto particular de éste.(1) Allí manifestamos nuestra opinión en el sentido de que el “impuesto especial”, determinado sobre el valor de los bienes que se exteriorizaban, era deducible de la base de medición del Impuesto a las Ganancias (de aquí en adelante, “IG”).

Ahora, con un matiz distinto, pero con similar interés doctrinario, la misma problemática se recrea como consecuencia de la reciente sanción de la Ley N° 27.430, cuyo Título X regula en su Capítulo 1 un Revalúo Impositivo opcional, sujeto a un “impuesto especial”.

1| POSIBILIDAD DE REVALÚO IMPOSITIVO

A modo de brevísima glosa, cabe mencionar que, a través de esta última norma, las personas humanas, las sucesiones indivisas y los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la Ley de IG (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones), residentes en el país al 30/12/17, podrán ejercer la opción de revaluar, a los efectos impositivos, determinados bienes que la norma enumera, más otros que la ley delega en el reglamentador(2), excepto bienes de cambio y automóviles.

Quienes elijan ingresar al Revalúo estarán sujetos al pago de un impuesto especial cuya medida, respecto del monto de los bienes revaluados, surgirá por aplicación de las alícuotas que la ley establece.

En lo que interesa a este trabajo, el artículo 291 de la ley dispone, “el impuesto especial al que está sujeto el revalúo impositivo no será deducible a los efectos de la liquidación del Impuesto a las Ganancias”.

“La ganancia generada por el importe del revalúo estará exenta del Impuesto a las Ganancias y no se computará a efectos de la retención a que alude el primer artículo incorporado a continuación del artículo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones. Esa ganancia no será considerada a los efectos del procedimiento dispuesto por el artículo 117 de la reglamentación de la citada ley (D. 1344 del 19 de noviembre de 1998 y sus modif.)”.

El texto legal reproducido afirma: 1) que la ganancia generada por el importe del revalúo está exenta del IG; y 2) que el impuesto especial al que está sujeto el revalúo impositivo no es deducible a los efectos de la liquidación del IG.

En lo que respecta a la primera referencia,aparenta haber sido destinada a darle sentido a la segunda, intentando que aquella quede ligada a esta última a partir de la norma del art. 17 de la Ley de IG, que dice: “En ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”.

Es decir, calificado el ajuste por revalúo como una ganancia exenta, por aplicación del artículo citado en el párrafo anterior,el impuesto determinado sobre dicha base no sería deducible del IG.

2|¿GANANCIA EXENTA DE GANANCIAS?

Sin embargo, entendemos que ello no es tal. En primer lugar, porque en el caso del revalúo de bienes no hay efectivamente una ganancia. En expresión de Schindel, sería una pseudoganancia.(3) En segundo término, porque al no encontrarse dicha ganancia dentro del presupuesto de hecho del tributo, mal puede disponerse su carácter de exenta. En otras palabras; el monto del revalúo está naturalmente fuera del IG y, siendo así, no se explica que pueda reclasificarse como exento lo que no está sujeto al gravamen.

El mensaje del Poder Ejecutivo elevando el proyecto al Congreso expresa que el mecanismo opcional que se propone “no solamente permitirá mitigar las distorsiones que se generan en la medición de los resultados impositivos, sino que también posibilitará reducir la litigiosidad creciente que la temática de la inflación y su reconocimiento para fines fiscales ha suscitado a partir del año 2002, incluyendo reclamos de confiscatoriedad en la esfera judicial que han derivado en pronunciamientos de nuestro Superior Tribunal de Justicia (CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, ‘Candy S.A. c/ AFIP y otro s/acción de amparo’, Fallos: 332:1571)”.

Es decir, el impuesto que se crea es el precio que se pagará a cambio del IG que -alcanzando en muchos casos nivel confiscatorio- se ha venido pagando sobre utilidades ficticias.

Volviendo al blanqueo vale la pena recordar que, ante la ausencia de una norma que se refiriera al tema de la deducibilidad o no del impuesto especial, la AFIP sostuvo en el ámbito del denominado “Espacio Consultivo AFIP -Cpcecaba”, del 29/8/2016 que, entre otras razones, el impuesto especial no resultaba deducible en tanto se rige por una ley específica que no dispuso como beneficio adicional su deducción del IG.

Ello nos llevó a sostener que la Ley 27.260 no tenía por qué mencionar expresamente la procedencia de la deducción, porque ya lo prevé el artículo 82 de la Ley de IG para todos los impuestos y tasas que recaen sobre bienes que producen ganancias.

En todo caso, decíamos, si algo podría haber previsto al respecto la ley del blanqueo, para concederle un principio de andamiento a la opinión del Fisco, sería lo contrario. Es decir, disponer en forma expresa la no aplicación del art. 82, inciso a).

Lo cierto es que, ante esta nueva obra legislativa, y su convivencia con las normas propias del IGes ineludible indagar acerca del por qué el impuesto al revalúo no sería deducible; en su caso, cuál es el fundamento de ello.

Desde otro punto de vista, también es razonable preguntarse si es determinante que la ley del revalúo se haya pronunciado al respecto en forma expresa, frente a la controversia interpretativa que dejó el “silencio” de la ley del blanqueo en este sentido.

Preliminarmente no es desatinado interpretar que,si la ley de IG permite deducir el impuesto especial del revalúo (por virtud de sus artículos 80 y 82), y la ley del revalúo lo prohíbe, nos encontramos ante un aparente conflicto de leyes. Es decir, un estado de incompatibilidad normativa entre las leyes 20.628 y 27.430. Siendo así; ¿es el tema que nos ocupa un desacuerdo entre normas, que queda resuelto tan solo “enfrentándolas”?

De ser así, bien puede entenderse que la presunta antinomia quede zanjada acudiendo al “principio de especialidad” que ha desarrollado la teoría general del derecho. En tal caso, debiera darse primacía a la norma especial por sobre la norma general, solución que inevitablemente obliga a determinar, en forma previa,cuál es la norma general y cuál la especial.

3| PRIORIDAD DE LEY ESPECIAL SOBRE GENERAL

En un sentido, puede sostenerse que la ley especial, como la ley del revalúo, porque es ésta la norma específica que regula la materia en discusión (el impuesto no deducible) apartándolo de la ley de IG. para regularlo en forma expresa. Por ende, tendría prioridad respecto de la ley (general) del IG.

Pero en diferente interpretación, frente a normas que tratan cuestiones que tienen vinculación con las propias de cada impuesto (en nuestro caso, un impuesto que se dice no deducible de la base de determinación del IG), la ley de éste tributo también puede ser considerada “especial”, en tanto es ella la que regula en forma particular los distintos elementos que hacen a la conformación de la base imponible del mismo. Es decir, en este caso la especialidad radica en la base de medición del impuesto.

De todos modos, y más allá de la evidente dificultad que pareciera existir para resolver el tema bajo el prisma de la especialidad de las normas,no es ello determinante para el tema que ha concentrado nuestra atención, en tanto el verdadero desacuerdo está dado entre lo que manda el art. 291 de la ley del revalúo y el principio constitucional de capacidad contributiva.

Es decir, no se trata de un conflicto basado en la especialidad, sino en la jerarquía de las normas en juego; esto es, un desacuerdo entre la Ley 27.430 y la Constitución Nacional. Si ello se reconoce, es obvio que la preminencia la tiene la Constitución, la que otorga sólido fundamento al carácter de deducible que le adjudicamos al impuesto al revalúo.

Como es sabido, la base de medición del IG está dada por la expresión neta de la renta, a la cual se llega descontando de la ganancia bruta los gastos y deducciones que admite la ley.

Expresa la ley del impuesto que, los gastos cuya deducción admite la ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener la ganancia o, en su caso, mantener y conservar la fuente de la cual fluye.(4)

En concordancia con ello, a los efectos de llegar a la expresión neta del beneficio gravable, la norma enumera una serie de deducciones generales, así como también deducciones generales vinculadas y aplicables a cada categoría de renta, y aquellas que califica como especiales de las categorías primera, segunda y tercera.

Integrando las deducciones generales aplicables a cualesquiera de las cuatro categorías de renta alcanzadas por el impuesto, se encuentra aquella referida a “los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias”.(5)

Cuando el art. 82 de la L.I.G. permite deducir de su base imponible los impuestos que recaen sobre bienes que producen ganancias, lo hace con carácter general para todos los impuestos (excepto el propio IG y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten); los existentes y los por crearse en el futuro.

Entonces; si la ley de IG sujeta el tributo a la expresión neta de las rentas, porque entiende que de esa manera se respeta la capacidad económica del contribuyente (la cual “tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez”, conforme inveterada doctrina de la CSJN(6)), toda ley que promueva una alteración de la medida de este impuesto,para incrementarlo, calificará como norma inconstitucional.

Porque, en palabras del mismo Tribunal, el monto imponible calculado debe resultar un adecuado reflejo de la manifestación de riqueza o capacidad contributiva en que debe sustentarse todo gravamen (arg. doctrina de Fallos: 312:2467).(7)

El principio de capacidad contributiva se encuentra implícito en el texto de nuestra Constitucional Nacional, siendo aplicación directa y razonada de los postulados de equidad, proporcionalidad e igualdad contemplados en los artículos 4º, 16 y 17 del estatuto patrio.

Desde el “punto de vista ético la capacidad contributiva es fundamento del impuesto, pero desde el punto de vista jurídico, además, determina la medida de la obligación tributaria y al sujeto obligado. La capacidad contributiva no sólo sustenta el vínculo jurídico de carácter obligatorio entre las necesidades que satisface el Estado y el patrimonio del individuo, sino que también proporciona la materia necesaria para establecer la medida de la obligación”.(8)

4|ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES

Al fallar la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Banco Francés S.A. (TF 18.280-I) c. DGI”, sostuvo “Que resulta igualmente desacertada la desestimación de las pautas elaboradas por el Banco Central de la República Argentina en materia de clasificación de deudores y de previsiones por riesgo de incobrabilidad, toda vez que atendiendo al espíritu que informa el art. 87 de la ley de IG, ellas contribuyen a reflejar la naturaleza peculiar de la actividad bancaria que la diferencia de otras de esencia comercial y se caracteriza especialmente por la necesidad de ajustarse a las disposiciones y al control de aquél (doctrina de Fallos: 275:265, considerando 10), en la medida que su observancia no sólo asegura el mantenimiento de un adecuado grado de solvencia y liquidez de los intermediarios financieros (doctrina de Fallos: 310:203; 319:2658), sino que además permite, como en el caso, traducir razonablemente su capacidad contributiva”.(9)

En la causa “Mera”, la C.S.J.N. advirtió que, “prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectivamente realizadas y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA por motivos estrictamente formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 314:1293, considerando 4º, y sus citas); de manera que también, desde esta perspectiva, se concluye en la falta de razonabilidad de la norma impugnada”.(10)

Adviértase que, si la Justicia no admite la deformación de la base imponible del IG por razones formales (quiérase o no es un justificativo), menos aceptable lo será cuando no hay motivo explícito alguno que lo respalde.

Aceptado que es de la naturaleza del IG gravar el rendimiento puro, dicha magnitud no puede verse alterada por una ley “extraña” al impuesto que disponga sin más la interdicción de un gasto, sencillamente porque, de hacerlo, tergiversa la estructura que el legislador definió para el tributo.

La transformación de los rasgos distintivos del tributo implica desencajar las bases de su medida y, con ello, la pérdida de un aspecto crucial en la preservación de la real existencia de capacidad contributiva.

Para finalizar, cabe poner de resalto que no se lee en el Mensaje con el que se eleva el proyecto al Congreso, ninguna mención referida al por qué el impuesto sobre el revalúo no puede ser deducido de la base de medición del IG. Es decir, el Congreso debatió el proyecto y lo convirtió en ley sin conocer las razones técnicas y/o jurídicas que llevaron al Ejecutivo a disponer tal denegación. Este hecho adquiere un papel dominante, en tanto se le privó al legislador de conocer y comprender cabalmente las razones por las cuales dicha autoridad decidió romper la ligazón entre el hecho imponible del IG, su cuantificación y la capacidad contributiva como fuente de ambos. En suma, no se le informó al creador de la ley el por qué se decidió falsificar”la idiosincrasia del impuesto a la renta neta”.(11)

1) D’Agostino, José Ramón; “Impuesto al blanqueo deducible de Ganancias. Suplemento de Novedades Fiscales, 25/10/16; “Impuesto al Blanqueo, su deducibilidad y lo que piensa la AFIP”. Suplemento de Novedades Fiscales, 22/10/17.

2) A la fecha en que se concluye esta nota, dicha reglamentación no ha sido dictada. Desde ya, adelantamos que por dicha vía no habrá sustento constitucional alguno que ampare tal ampliación.

3) Ángel Schindel ; “La historia se vuelve a repetir. Proyecto de ley sobre revaluación opcional de inmuebles y bienes de uso y reimplantación del ajuste por inflación”; REVISTA IMPUESTOS , Noviembre de 2017.

4) Arts. 17 y 80 de la Ley

5) Art. 82, inciso a) de la ley

6) C.S.J.N. ; “Navarro Viola de Herrera Vegas, María c. Estado Nacional”, 19/12/1989

7) C.S.J.N.; “Banco Francés S.A. (TF 18.280-I) c. DGI” ; 09/11/2010

8) Jorge H. Damarco- “Los principios y los valores del Derecho Tributario”. Publicado en IMPUESTOS – Práctica Profesional 2017-XIII, 37

9) Ver Nota 6.

10) Corte Suprema de Justicia de la Nación; “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c. DGI”, 19/03/2014

11) Expresión entre comillas tomada del fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala III, en la causa “Quetra SA TF 33393-I c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”; sentencia de fecha 11/10/2016.