Tribunal: Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, sala II(SCMendoza)(SalaII)
Fecha: 15/06/2017
Partes: Desarrollos Maipú S.A. c. Gobierno de la Provincia de Mendoza s/ acción de inconstitucionalidad
Publicado en: La Ley Online
Hechos:
Una empresa explotadora de una sala de juegos demandó al Estado Provincial a fin de declarar la inconstitucionalidad de la creación de una tasa por el control y fiscalización de sus tareas. La Suprema Corte de Justicia de Mendoza rechazó la pretensión.

Sumarios:
1. La norma que crea una tasa por las tareas de fiscalización y control de los casinos es válida, en tanto que proviene de la Legislatura Provincial, como manda hacerlo el art. 99 inc. 2 de la Constitución de Mendoza en materia tributaria, establece concretamente una fórmula precisa para su determinación y no hay delegación legislativa, sino que la ley indica específicamente cuál es el órgano administrativo competente, que se ha de ocupar de reglamentar las condiciones y modalidades del pago.
2. El parámetro de la tasa de fiscalización y control no se advierte arbitrario, ya que la ley se refiere a personas afectadas a la inspección lo que no debe necesariamente ser equivalente a la cantidad de agentes que visitan el establecimiento comercial, sino que también puede incluir a agentes afectados a la inspección y que no se hagan presentes en tal lugar, pero que sin su participación resulte imposible poder llevar a cabo el servicio en cuestión.
3. El cambio del sujeto pasivo para el pago del Impuesto Solidario Educativo no es injustificado, pues constituye la manifestación del poder tributario que ostenta el Estado y la plena vigencia del principio de legalidad en materia de impuestos al establecer la norma uno de los supuestos y elementos fundamentales de la relación tributaria.
4. El pago del impuesto solidario educativo y del impuesto a los ingresos brutos no constituye una doble imposición, pues en el primero el hecho imponible es el ejercicio habitual y oneroso de la actividad alcanzada por el gravamen, cuya base imponible son los ingresos brutos devengados más los anticipos y/o pagos a cuenta del precio total de las operaciones realizadas durante el período fiscal, correspondientes al ejercicio de la actividad gravada y el último es un impuesto directo, cuyo hecho imponible consiste en un monto fijo por cada máquina tragamonedas habilitada en casinos estatales y privados que operen en la Provincia de Mendoza, estén o no éstas en funcionamiento.

Texto Completo: CUIJ: 13­02847593­9((012174­10834301))
Mendoza, junio 15 de 2017.
Antecedentes:
A fs. 3/8 se presenta Desarrollos Maipú S.A., a través de su apoderado, quien demanda al Estado Provincial, con la pretensión de que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 28, 93, 105 y 106 de la Ley Impositiva N° 8523 (B.O. 21/01/2013). Mientras que a fs. 10 modifica y amplía la demanda.
Corrido el respectivo traslado, contestan la demanda Asesoría de Gobierno (fs. 16/26) junto con Fiscalía de Estado (fs. 28/33) y solicitan el rechazo de la misma.
Luego este Superior Tribunal ordena (fs. 41) la acumulación al presente proceso de los autos N° 108.877, donde se ventila la inconstitucionalidad de la Resolución N° 20/2013 (B.O. 15/03/2013) emanada de la Dirección General de Rentas (actual A.T.M.), que dispone la forma de determinación del impuesto creado en los artículos 105 y 106 de la Ley Impositiva N° 8523.
Ofrecidas y rendidas las pruebas, se agregan los alegatos de la actora a fs. 166/177, de la Asesoría de Gobierno a fs. 178/189 y de la Fiscalía de Estado a fs. 190/192 vta.
A fs. 194/196 vta. se incorpora el dictamen del Procurador General del Ministerio Público Fiscal, quien asevera que la demanda en el presente caso debe ser rechazada.
El acuerdo para la sentencia de esta causa es llamado a fs. 199, mientras que en la siguiente foja se deja constancia del orden de estudio efectuado para el tratamiento de las controversias por los integrantes del Tribunal.
De conformidad con lo establecido por el art. 160 de la Constitución Provincial, esta Sala se plantea las siguientes cuestiones a resolver:
1ª ¿Es procedente la acción de inconstitucionalidad interpuesta?; 2ª En su caso, ¿Qué solución corresponde?; 3ª La imposición de las costas.
1ª cuestión. — El doctor Adaro dijo:
I.­ Relación suscinta de lo planteado.
A) Posición de la actora:
Desarrollos Maipú S.A. demanda al Estado Provincial, con la pretensión de que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 28, 93, 105 y 106 de la Ley N° 8523 —norma impositiva para el año 2013—. También, impugna la Resolución N° 20/2013, emanada de la Dirección General de Rentas —actual A.T.M.—, que reglamenta el artículo 93 de la ley aludida.
Refiere que su legitimación surge en función de que es permisionaria para la explotación de una sala de juegos instalada en el casino situado en el complejo Arena Maipú, ubicado en calles Emilio Civit y Maza, del Departamento de Maipú, a partir de junio del año 2012.
Concretamente, señala que su actividad se ve afectada, en tanto el artículo 28 de la resistida norma le impone una tasa de fiscalización y control, reeditando el artículo 32 de la Ley N° 8398 —ley impositiva para el año 2012—. A su respecto, critica que no contiene las pautas mínimas para la determinación aritmética del monto a tributar y que delega ilegítimamente su determinación al Poder Ejecutivo, en violación de las disposiciones constitucionales relativas a la división de poderes, los principios de reserva y de legalidad en materia tributaria. Adicionalmente, objeta que el gravamen resulta confiscatorio, cuanto agresivo de su derecho de propiedad.
En relación al monto de la tasa fijada, refiere que resulta desproporcionada, irrazonable e irreal, ya que en virtud de la misma debe soportar económicamente el trabajo de diez agentes fiscalizadores, pero en realidad la labor se desarrolla con sólo tres de ellos, lo cual también afecta su derecho de propiedad.
Por su parte, los artículos 105 y 106 modifican —según dice— el sujeto obligado al pago del Fondo Educativo Solidario, ya que anteriormente el tributo se encontraba en cabeza de las personas que ingresaban al casino y los aludidos artículos lo trasladan al permisionario, que ahora debe pagar por cada máquina tragamonedas. Apunta que esto genera una superposición del impuesto solidario con el tributo a los ingresos brutos —consagrado en la misma norma fiscal—, con lo cual se genera un incremento encubierto del mismo.
Advierte que sin perjuicio de ello, decidió aceptar un plan de pagos ofrecido por el órgano recaudador, tanto en virtud de la exigibilidad del tributo por parte de la administración, como con el objetivo de evitar un eventual incumplimiento de la concesión. No obstante eso, no considera desistida la acción.
Como derivado de lo anterior, en el expediente acumulado impugna la constitucionalidad de su norma reglamentaria, la Resolución N° 20/2013 de la Dirección General de Rentas (actual A.T.M.), dado que excede los límites impuestos por el artículo 93 de ley cuestionada. El Poder Ejecutivo, mediante su dictado, de un lado, se atribuye facultades legislativas, ya que fija pautas de tributación, del otro, establece el carácter mensual del tributo cuando en verdad el mismo es anual.
Ofrece prueba, funda en derecho y formula reserva del caso federal.
B) Posición del Estado Provincial
El Estado Provincial, se hace parte, contesta la demanda, defiende la constitucionalidad de las disposiciones impugnadas y explica su funcionamiento. En concreto, afirma que la tasa de fiscalización impugnada, creada por el artículo 28 de la Ley N° 8523, responde a la necesidad de controlar en forma eficiente la actividad. Además, manifiesta que la norma tachada define concretamente el hecho generador con su método de determinación, que a su vez consiste en una reedición de la ley impositiva vigente durante el año 2012, contra la cual se ha interpuesto idéntica acción ante la Suprema Corte, bajo los autos 105.591, y sobre la que recayó sentencia desestimatoria de la pretensión.
Más allá de los argumentos vertidos en dicha resolución, apunta que no se ha acreditado en esta causa la afectación de garantías constitucionales, ni que la tasa impacte en la utilidad del contribuyente o que afecte su capacidad económica.
En cuanto a los artículos 93, 105 y 106 de la aludida norma, también objetados por la actora, que establecen el Impuesto Solidario Educativo, señala que no se configura doble imposición, pues no existe identidad entre los hechos imponibles. Manifiesta que el aludido tributo es directo, no trasladable y consiste en un monto fijo —por cada máquina tragamonedas—, a diferencia de los ingresos brutos. Tampoco modifica las condiciones de explotación del casino.
Por lo tanto, consigna que el interés del accionante se aprecia abstracto, hipotético e insuficiente para cumplir con lo requerido por el artículo 223 del Código Procesal Penal, en tanto no demuestra en el caso concreto que exista lesión actual o perjuicio concreto alguno con la sanción de la Ley N° 8523.
En torno a la constitucionalidad de la Resolución N° 20/2013, reglamentaria del mecanismo de ingreso del impuesto, como de sus modalidades y plazos, la demandada se remite a la contestación de la acción de inconstitucionalidad impetrada contra la Ley N° 8523, en los autos 108.343, puesto que dicha resolución no es más que una reglamentación de los artículos 93, 105 y 106 de aquella ley.
Sin embargo, agrega que la mencionada norma reglamentaria no es la que determina —per se— la mensualidad de la gabela, pues la misma ya se encuentra explicitada en el artículo 105 de la ley impositiva. De tal manera, entiende que no le asiste razón al repudio basado en la falta de contemplación del plazo de ingreso del impuesto en el artículo 93.
Ofrece pruebas, funda en derecho, efectúa reserva del caso federal y solicita el rechazo de la demanda con costas.
C) Posición de Fiscalía de Estado:
A través de su Director de Asuntos Judiciales, Fiscalía de Estado, adhiere a los fundamentos presentados por el gobierno demandado y manifiesta que la acción debe rechazarse. Ante todo, expresa que la norma repudiada, en lo relativo a la tasa de fiscalización y control, no resulta violatoria del principio constitucional de reserva legal, pues ella tiene origen en una ley, exclusiva del Poder Legislativo en ejercicio de las atribuciones contenidas en el artículo 99 inciso 2 de la Constitución Provincial. Además, la referida normativa ha establecido en forma clara la fórmula de determinación y los componentes de la misma: días de inspección, cantidad de personas, gastos por día y por persona.
Resalta, entonces, que no existe violación constitucional, por cuanto una cosa es la delegación de poder para hacer la ley y otra distinta es conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo a fin de que detalle lo necesario para ejecución de aquella: mientras lo primero es inadmisible, lo segundo se admite.
Por otro lado, sobre la modificación legislativa al Impuesto Solidario, manifiesta que de ninguna manera se configura una doble imposición tributaria, pues la gabela por ingresos brutos es de naturaleza distinta, ya que es indirecta, trasladable, real y exige habitualidad como onerosidad de la actividad gravada. Mientras que el tributo cuestionado, es un monto fijo sobre cada máquina tragamonedas, directo y que se abona con independencia de la actividad o funcionamiento de la máquina.
En cuanto a la Resolución N° 20/2013 impugnada por la actora, asevera que es la propia ley la que en su artículo 105 establece la mensualidad del tributo y que no viola el principio de reserva legal. Sobre el asunto, se remite a los argumentos y defensas que ofreció al momento de contestar la acción de inconstitucionalidad impetrada contra la ley impositiva, puesto que la tacha de inconstitucionalidad contra la resolución que se pretende constituye una reglamentación a aquella norma impositiva.
Ofrece prueba, funda en derecho y solicita el rechazo de la demanda con costas.
D) Dictamen del Procurador General:
El Señor Procurador General, luego de realizar un análisis normativo y fáctico del caso, se remite, con relación a la tasa de fiscalización, a lo resuelto en la causa N° 106.595, por ser el planteo de la actora una reedición del que diera lugar a la sentencia de los autos referidos, por lo que se pronuncia por el rechazo del agravio.
En lo atinente a las normas tributarias que imponen un gravamen destinado a la sustentación del Fondo Solidario, como así también a la resolución N° 20/2013 que lo instrumenta, sostiene que la cuestión ha devenido abstracta en virtud del hecho posterior consistente en la toma de un plan de pago por parte de la actora ante el organismo recaudador. Motivo por el cual propicia el sobreseimiento de la causa a ese respecto.
II.­ Prueba.
A) Instrumental:
1) Prueba documental a fs. 1/2 y 42/45.
2) Actuaciones administrativas N° 06231­D­2015 del Instituto Provincial de Juegos y Casinos de Mendoza, que rolan a fs. 140/147.
B) Informativa:
1) Informe presentado por la Administración Tributaria Mendoza (ATM), que consta a fs. 105/107.
III.­ La solución al caso.
A) Las normas impugnadas:
Ley N° 8523 – Ley Impositiva para el año 2013 (B.O. 21/01/2013)
Artículo 28 ­ Los gastos que demanden las tareas de control y fiscalización de los casinos privados autorizados por Ley N° 5775 o la que en el futuro la modifique o reemplace que realice el Instituto Provincial de Juegos y Casinos, estarán a cargo de los casinos privados controlados y fiscalizados. Por resolución del Ministerio de Hacienda y Finanzas se reglamentarán las condiciones y modalidades para la determinación y pago del pertinente arancel.
Fórmula de determinación: A = D x I x G
A= Importe a abonar mensualmente D = Días de inspección
I = Cantidad de personas afectadas a la inspección
G = Gastos por persona y por día
– Artículo 93 ­ Establécese en la suma de pesos trescientos ($300,00) el monto a que se refiere el artículo 3° de la Ley 8208 modificada por la Ley 8383.
– Artículo 105 ­ Sustitúyanse los artículos 3°, 5°, 6° y 7° de la ley 8208 modificados por la ley 8383, los que quedarán redactados de la siguiente forma:
Artículo 3°: Créase el Impuesto Solidario Educativo consistente en un monto fijo por cada máquina tragamonedas habilitada en casinos estatales y privados que operen en la Provincia de Mendoza. Dicho monto será establecido anualmente por la Ley Impositiva.
Artículo 5°: Son contribuyentes del impuesto creado por la presente Ley, los Casinos públicos y privados habilitados para la explotación de máquinas tragamonedas. Cuando la actividad sea desarrollada por más de una persona física y/o jurídica en forma conjunta, cada una de ellas deberá tributar por la parte proporcional definida en el contrato de explotación.
Artículo 6°: El presente impuesto deberá ingresarse el día diez (10) del mes siguiente al de su devengamiento o el hábil inmediato siguiente, si aquel fuese inhábil. La falta de pago en tiempo y forma del presente impuesto, será considerada causal de caducidad del permiso en los términos del artículo 7° inciso b) de la Ley 5775, siendo el Instituto provincial de juegos y casinos el organismo encargado de controlar su cumplimiento y de impulsar las actuaciones necesarias a los fines de la aplicación de la sanción referida.
Artículo 7°: A fin de dar cumplimiento a lo establecido en el último párrafo del artículo precedente, los contribuyentes del impuesto deberán informar al Instituto Provincial de Juegos y Casinos dentro de las cuarenta y ocho (48) horas a partir de la fecha de vencimiento establecida en el artículo anterior, la suma ingresada con su correspondiente comprobante de pago.
– Artículo 106 ­ Derogase el artículo 8° bis de la ley 8208 sustituido e incorporado, respectivamente, por la Ley 8383.
Resolución General N° 20 (B.O. 15/03/2013)
– Artículo 1° ­ Los responsables que tengan a cargo la explotación de casinos públicos y privados, determinarán el Impuesto Solidario Educativo aplicando a la mayor cantidad de máquinas tragamonedas que hubieran tenido habilitadas en cada período mensual la suma de trescientos pesos ($300), por cada una de ellas y se ingresará hasta la fecha de vencimiento que se indica a continuación:
Período Fecha de Vencimiento
Enero y Febrero de 2013 27/03/2013
Marzo de 2013 10/04/2013
Abril de 2013 10/05/2013
Mayo de 2013 10/06/2013
Junio de 2013 10/07/2013
Julio de 2013 12/08/2013
Agosto de 2013 10/09/2013
Setiembre de 2013 10/10/2013
Octubre de 2013 11/11/2013
Noviembre de 2013 10/03/2013
Diciembre de 2013 10/01/2014
– Artículo 2° ­ La información re­querida en el artículo 7° de la Ley N° 8208 tendrá el carácter de declaración jurada.
– Artículo 3° ­ Designase como agente de información del Impuesto Solidario Educativo al Instituto Provincial de Juegos y Casi­nos, quien deberá informar mensualmente a la Dirección General de Rentas la cantidad de máquinas tragamonedas habilitadas y la suma ingresada por cada casi­no público y privado habilitado. Dicha información deberá ser presentada mensualmente hasta el día 25 o hábil siguiente, si aquel fuese inhábil, del mes posterior al de su devengamiento mediante una declaración jurada que Identifique periodo (Mes­Año) al que se refiere la información y por cada casino, nombre o razón social, CUIT, máxima cantidad de tragamonedas habilitadas en el mes, monto de impuesto devengado, monto de impuesto pagado y monto de impuesto omitido.
– Artículo 4° ­ La declaración jurada mencionada en el artículo anterior correspondiente los meses de enero y febrero de 2013 deberá ser presentada por el Instituto Provincial de Juegos y Casinos conjuntamente con la del mes de marzo de 2013.
– Artículo 5° ­ La falta de presentación en término de las declaraciones informativas prevista en el artículo 3° hará pasible de la sanción prevista en el artículo 56° del Código Fiscal, conforme al monto fijado por la Dirección General de Rentas.
– Artículo 6° ­ Publíquese en el Boletín Oficial y dése a conocimiento de las áreas de la Dirección a través de la página web: www.rentas.mendoza.gov.ar. Comuníquese al Instituto Provincial de Juegos y Casinos, a la Bolsa de Comercio de Mendoza S.A. y al Consejo Profesional de Ciencias Económicas. Cumplido con constancias, procédase a su archivo. Claudio A. Gil.­
B) Interpretación de las mismas:
i.­ Previo a ingresar en el análisis de fondo, se ha de volcar algunas reflexiones en torno a la coyuntura propia de la relación entre la actividad de juegos de azar y las políticas impositivas. No caben reparos respecto a que es potestad de las provincias la regulación de la actividad lúdica, debido a que constituye materia no delegada al Poder Legislativo Nacional. Esto es, en virtud del principio general que rige la distribución de competencias que surge de la Constitución Nacional, según el cual, los poderes de las provincias son originarios e indefinidos (art. 121), en tanto que los delegados a la Nación son definidos y expresos (art. 75).
En ese cuadro, tal como se apuntó en los autos “Fuente Mayor S.A. c. Gobierno de la Provincia de Mendoza s/ Acción de Inconstitucionalidad” (N° 13­02847594­7), cabe destacar al respecto del diseño fiscal argentino, que existe una práctica reiterada consistente en gravar la actividad de juegos de azar, en pos de lograr recursos públicos suficientes para financiar los distintos programas de gastos gubernamentales. Pero mientras que en períodos anteriores hubo un fuerte incentivo, impulso y apertura a la inversión en materia de salas de juego de banca, como instrumento de gestión para el desarrollo turístico, luego, sobrevinieron políticas de presión fiscal, en pos de recaudación.
ii. Atento a como han sido planteadas y resistidas las cuestiones en el presente proceso, se llama a este Tribunal a decidir si las normas impugnadas, relativas a la tasa de fiscalización, su monto, el impuesto educativo solidario y su resolución reglamentaria, resultan constitucionales o no. En similar sentido con lo dictaminado por el Sr. Procurador General y tal como ha sido sentenciado por este Superior Tribunal en planteos análogos al de marras —“Fuente Mayor S.A. c. Gobierno de la Provincia de Mendoza s/ Acción de Inconstitucionalidad” N° 13­ 02847594­7, cuanto en la reciente causa homónima N° 13­02122696­8—, el remedio procesal incoado no puede prosperar, por las razones allá expuestas, que a continuación han de reproducirse, junto con otras que se van añadir.
iii.­ Si se adentra en el tratamiento de las impugnaciones de la actora, la primera se refiere a la tasa de fiscalización y control. Sobre la naturaleza de las tasas, la Corte Cimera ha reconocido que, en términos generales, constituyen una categoría tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien tienen una estructura jurídica análoga al impuesto, se diferencian de éste por el presupuesto de hecho. El mismo consiste en el desarrollo de una actividad gubernamental atinente al obligado y que, por ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago, aún cuando no haga uso del mismo, o no tenga interés en él, pues el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50, 312:1575, 323:3770, 326:4251, 332:1503, entre otros). Asimismo, entre su jurisprudencia consolidada se ha sostenido que al cobro de una tasa debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 236:22, 251:222, 259:413, 312:1575, 329:792, entre otros).
En el presente caso, la actora no ataca la existencia del hecho sujeto a tributación, esto es el control y fiscalización por el Instituto de Juegos y Casinos de la actividad lúdica, en cambio critica que la ley sea incompleta y que el monto de la gabela no surja sino de una resolución administrativa, que no configura una ley en sentido formal. Pero tal planteo resulta improcedente, desde que la norma impugnada justamente proviene de la Legislatura Provincial, como manda hacerlo el art. 99 inc. 2 de la Constitución Provincial en materia tributaria, y su contenido resulta indubitable en cuanto a la fijación de la tasa y al método de su cuantificación. En efecto, el art. 28 de la Ley N° 8523 establece concretamente una fórmula precisa para la determinación de la tasa: A = D x I x G. Donde el monto total a pagar mensualmente (A), está dado por la multiplicación de los siguientes factores: días de inspección (D), por la cantidad de personas afectadas a la inspección (I), por el monto de los gastos por persona y por día (G).
A su vez, es la propia disposición legal la que indica que mediante resolución de la Dirección General de Rentas, se reglamentarán las condiciones y modalidades para la determinación y pago del pertinente arancel. De manera que, no se advierte en tal aspecto, irracionabilidad alguna. En rigor, no hay delegación legislativa sino que la ley indica específicamente cuál es el órgano administrativo competente, que se ha de ocupar de reglamentar las condiciones y modalidades del pago de la tasa, cuya fórmula de determinación también fija la propia ley. Es decir, que ella misma pone en cabeza de la Administración la tarea de reglamentar los aspectos que determina y que hacen a su ejecución, pero no está delegando en aquel órgano una función propia del Poder Legislativo, pues es este órgano quien la ejerce a través del art. 28 de la Ley 8523, tal como es la creación de una tasa retributiva de un servicio de control estatal propio de la actividad que la accionante desempeña.
De esta forma, la resolución reglamentaria de dicho artículo, es un legítimo reglamento de ejecución que emite el Poder Ejecutivo, en ejercicio de atribuciones constitucionales que le son propias (art. 128, inc. 2 de la Const. Prov.), a fin de hacer posible la aplicación de las leyes, llenando o previendo aspectos para asegurar la aplicación de ellas con las debidas ponderaciones técnicas “de detalles”, que el legislador se ha abstenido de incorporar. Las normas reglamentarias, si bien deben subordinarse a la ley (art. 31 Const. Nac.), también pueden completar mediante la regulación de los detalles indispensables para asegurar no sólo su cumplimiento, sino también los fines que se propuso el legislador (Fallos: 241:396, Marienhoff, Miguel, Tratado de Derecho Administrativo. Ed. Abeledo Perrot, 5ª ed., act. reimp., C.A.B.A., 2011, T.I, p. 202).
iv.­ Luego, la actora también repudia el monto de la tasa bajo análisis, alegando que el cálculo normativo se efectúa sobre la suposición de la actuación de diez agentes fiscalizadores intervinientes, cuando en realidad a su establecimiento comercial concurren a realizar esas labores solamente tres de ellos.
En punto a este aspecto, cabe tener presente que el monto de las tasas debe guardar una razonable proporción con el costo del servicio que retribuye, sin que sea necesaria la existencia de una equivalencia estricta, lo cual resulta imposible de delinear. Debe recordarse que el pago de las tasas finca en una contraprestación aproximadamente sincrónica al costo del servicio prestado, pero no es factible fijar con exactitud su costo individual (Fallos: 192:139, también cfr. Spisso, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario. Ed. Depalma, 2ª ed. act. y ampl., C.A.B.A., 2000, p. 46). No exige la Corte Suprema de Justicia una exactitud entre uno y otro importe, sino una razonable relación, dado que nunca pueden ser exactas las determinaciones de los costos ni de la recaudación (cfr. Palacio, Susana B., Finanzas públicas y Administración financiera. Ed. Estudio, 2ª ed., C.A.B.A., 2008, pp. 57­58).
En relación a la impugnación concreta, se impone aplicar lo ya resuelto por este Superior Tribunal en la causa “Fuente Mayor S.A. c. Gobierno de la Provincia de Mendoza s/ Acción de inconstitucionalidad” (N° 106.591). Concretamente, en la referida sentencia se apuntó que el monto de la tasa surge de la determinación general, que se realiza conforme a las pautas contenidas legalmente y que dan valor concreto a la fórmula determinativa contenida en la ley. Vale, entonces, reproducir los argumentos allá esgrimidos.
“…Se advierte que la actora debe tributar sobre la base de cálculo normativo, según la cual son necesarios siete agentes públicos a los fines de la fiscalización y control de su casino que se encuentra en la categoría I, es decir, de aquellos que no facturan sino hasta $1.000.000 mensuales, por lo cual todos los casinos que se encuentren en esta misma situación deberán tributar igual monto de tasa sin discriminación alguna”.
“Justamente, lo anterior se condice con lo expuesto más arriba en cuanto no es posible fijar el monto de la tasa en forma individual para cada contribuyente, sino que ello viene determinado en función de las pautas que establece la ley, reglamentada por la resolución en cuestión”.
“En orden a la razonabilidad del criterio de necesidad de siete agentes, para realizar las labores de inspección alcanzadas por la tasa a pagar por los casinos privados, que como el de la actora no facturan más de $1.000.000 mensuales, el parámetro normativo no se advierte arbitrario, ya que la ley se refiere a personas afectadas a la inspección lo que no debe necesariamente ser equivalente a la cantidad de agentes que visitan el establecimiento comercial, sino que también puede incluir a agentes afectados a la inspección y que no se hagan presentes en tal lugar, pero que sin su participación resulte imposible poder llevar a cabo el servicio en cuestión. Se debe tener en cuenta que el Instituto Provincial de Juegos y Casinos ejerce los controles que la ley le confía mediante una compleja organización administrativa que debe ser razonablemente financiada con la tasa establecida por la Ley Impositiva”.
“Como surge de la prueba incorporada a la causa, el cálculo general plasmado en la Resolución impugnada no resulta arbitrario, ya que conforme surge del informe incorporado a fs. 106, existen tres agentes afectados en forma permanente a la fiscalización del casino de la actora, pero existen seis personas más afectadas a ella en forma que podemos calificar como indirecta, ya que se ocupan de la capacitación del personal que realiza las inspecciones, y ello sin contar la estructura y organización administrativa necesaria que presupone la realización de tal inspección, la que sin lugar a dudas requerirá, además, de la labor de otras personas que luego interpreten y trabajen sobre los datos aportados en aquélla, a los fines del adecuado control de la actividad de juegos y casinos que le compete al Instituto en cuestión (art. 2 de Ley n° 6362)”.
“En análogo sentido ya se ha expedido este Tribunal in re “OSM S.A.” (L.S. 337­123), cuando recordó que para determinar si el gravamen de inspección guarda razonable proporción con el costo del servicio, no debe atenderse únicamente a los gastos de la oficina que los presta, pues tanto la existencia de ésta como el cumplimiento de sus fines dependen de la total organización municipal cuyas erogaciones deben ser asignadas en cierta medida a las prestaciones particulares (S.C. Bs. As., 05/07/1966, Descobrank SRL, J.A 1967­II­sec. prov. 55)”.
“Este análisis del monto de la tasa en cuestión, no puede soslayar el informe pericial contable producido en esta causa (fs. 113/114), que da cuenta de que el tributo impugnado representa el 16% de los ingresos brutos de la actora, lo que en sí mismo no resulta confiscatorio y no se ha incorporado elemento probatorio alguno que haga presuponer que la aplicación concreta de otros gravámenes conduzcan a tal resultado. En relación a ello, no debe perderse de vista que la tasa en estudio se refiere a un servicio de control que demanda el ejercicio de la propia actividad de la permisionaria, en los términos de la Ley n° 5775, y sin cuyo cumplimiento no podría funcionar (arts. 3 y 7 de tal ley) y por ende, menos aún lucrar en su calidad de sociedad comercial dedicada al rubro del juego en esta Provincia”.
v.­ Otra impugnación de la accionante se centra en la supuesta colisión del Impuesto Solidario Educativo con el hecho imponible del tributo a los Ingresos Brutos. Consigna que anteriormente el tributo tachado se encontraba en cabeza de las personas que ingresaban al casino, mientras que los artículos 93 y 105 de la ley impositiva lo trasladan injustificadamente al permisionario, que ahora debe pagar por cada máquina tragamonedas. Sin embargo, la constitucionalidad de dicha gabela, también ha quedado zanjada tanto por la Sala Primera de esta Suprema Corte (en la causa caratulada “Nuevo Plaza Hotel c. Gobierno de Mendoza s/ Acción de Inconstitucionalidad”, N° 13­02123380­8), cuanto por el reciente pronunciamiento de la Sala Segunda (en los autos homónimos, N° 13­02847594­7).
Cabe recordar que el poder tributario del Estado admite diversas definiciones, pero todas ellas pautan la posibilidad jurídica —competencia— de crear y exigir tributos en relación a personas o bienes que se encuentran en la respectiva jurisdicción. (Cfr. Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Misiones, “Maju S.A. c. Municipalidad de Posadas s/ acción de inconstitucionalidad”, 16/09/2013. Publicado en: LA LEY Litoral, 2014, febrero).
Desde esta perspectiva, no surge como injustificado ni mucho menos inconstitucional la circunstancia de que una nueva norma establezca el cambio del sujeto pasivo del Tributo, en el caso, modificando el carácter de responsable recaudador del impuesto que ostentaba el permisionario para la explotación de una sala de juegos en la anterior ley, a sujeto pasivo obligado al pago del tributo. Ello constituye, ni mas ni menos, que la manifestación del Poder Tributario que ostenta el Estado y la plena vigencia del principio de legalidad en materia de impuestos al establecer la norma uno de los supuestos y elementos fundamentales de la relación tributaria.
El hecho de que no ha de existir tributo sin ley (arts. 4, 19 y 75 CN), significa que sólo ella puede establecer tal obligación, por lo tanto, sólo la ley debe definir los supuestos y elementos fundamentales de la relación tributaria: los hechos imponibles en su aceptación objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación por nacer.
Respecto de la “doble imposición” que aduce la accionante, resulta oportuno recordar que esta Suprema Corte tiene dicho que existe “cuando las mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por conceptos análogos, en el mismo período de tiempo, por dos o más sujetos con poderes Tributarios diferentes…”, completando el precedente, además, que términos generales, la misma “abarca tanto la doble tributación por la misma autoridad que reviste el carácter esencialmente geográfico, como la doble afectación por autoridades diferentes actuando en forma concurrente…” (“Federación de Colegio de Abogados y Procuradores de la Prov. de Mendoza y Ots. c. Gob. de la Prov. de Mza. p/ Acc. de Inc.”, 07/07/1994, L.S. 247­226).
Ahora bien, respecto del impuesto a los ingresos brutos, el art. 159 del Código Fiscal señala que, “El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia de Mendoza del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso —lucrativa o no— cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos , terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza), estará alcanzado con un impuesto sobre los ingresos brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes.
La habitualidad deberá determinarse teniendo en cuenta especialmente la índole de las actividades, el objeto de la empresa, profesión o locación y los usos costumbres de la vida económica.
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada, el desarrollo en el ejercicio fiscal, de hechos, actos u operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua.
(1) Asimismo se considera actividad gravada, la adquisición de bienes o de servicios efectuada por consumidores finales a través de medios de comunicación que permitan la realización de las transacciones, cuando el domicilio del adquirente se ubique en la provincia. Se considerara que el domicilio del comprador es el de entrega de la cosa, entendiendo por tal aquel donde puede disponer jurídicamente de un bien material como propietario, o el de la prestación del servicio. (1) Incorporado por el Art. 55 Inc. 10 de la Ley 6648 (B.O. 25/01/1999)”.
De dicha norma, surge con claridad que el hecho imponible es el ejercicio habitual y oneroso de la actividad alcanzada por el gravamen, cuya base imponible, conforme lo establece el Código Fiscal (art. 168), son los “ingresos brutos devengados más los anticipos y/o pagos a cuenta del precio total de las operaciones realizadas durante el período fiscal, correspondientes al ejercicio de la actividad gravada”. Se trata, en definitiva, de un tributo local, indirecto y real, que exige habitualidad y onerosidad en la actividad gravada, debiendo atenderse a la naturaleza específica de la actividad desarrollada para determinar la existencia o no del hecho imponible.
En cambio, en el denominado “fondo solidario educativo”, conforme lo establece la normativa impugnada, es un impuesto directo, cuyo hecho imponible consiste en un monto fijo por cada máquina tragamonedas habilitada en casinos estatales y privados que operen en la Provincia de Mendoza, estén o no éstas en funcionamiento.
En la especie, está fuera de duda que durante el ejercicio fiscal en cuestión se impuso en cabeza de la accionante, y como sujeto pasivo del mismo, un tributo cuyo hecho imponible era un monto fijo a abonar por cada máquina tragamonedas habilitada. Ante ello, no se verifica la existencia de doble imposición, habida cuenta de que se está en presencia de dos tributos diferentes, no análogos, que, aunque caen en cabeza del mismo sujeto obligado, su objeto y sus características son esencialmente diferentes.
vi.­ Por último, según surge del expediente acumulado, la actora tacha de inconstitucional la Resolución N° 20/2013 de la Dirección General de Rentas (hoy A.T.M.), reglamentaria de la ley impositiva en lo relativo al Fondo Educativo Solidario (arts. 93, 105 y 106). Al respecto, resultan aplicables las valoraciones efectuadas ut supra en relación a la tasa de fiscalización y su reglamentación, a más de ya zanjado en Fuente Mayor S.A. c. Gobierno de la Provincia de Mendoza s/ Acción de Inconstitucionalidad” N° 13­02847594­7, cuanto en la reciente causa homónima N° 13­02122696­8—.
Sin embargo, vale reiterar que con la resolución atacada no se viola principio constitucional alguno, pues el Poder Ejecutivo lo único que hace es completar los detalles de la Ley N° 8523. En efecto, especifica el mecanismo de ingreso del impuesto, modalidades y plazo. En cuanto a este, la norma no hace más que reproducir lo establecido en el artículo 105 de la ley impositiva que consagra su carácter mensual.
C) Conclusión:
Al cabo de las consideraciones vertidas y dado que no se han acreditado recaudos relevantes, contundentes, claros e indubitables (Fallos: 314:424, 320:1166 y 325:2600), para tachar la constitucionalidad de la normativa objetada, corresponde el rechazo de la acción incoada.
Así voto.
Los doctores Palermo y Valerio, adhieren por sus fundamentos al voto que antecede.
2ª cuestión. — El doctor Adaro, dijo:
Se ha de omitir pronunciamiento sobre este punto, puesto que fue planteado para el supuesto hipotético de resolverse afirmativamente la controversia anterior.
Así voto.
Los doctores Palermo y Valerio, adhieren al voto que antecede.
3ª cuestión. — El doctor Adaro, dijo:
Atento como han sido resueltas las cuestiones anteriores, las costas de esta acción se imponen a la parte actora vencida (Art. 36 del C.P.C.). A los fines regulatorios, se advierte que la pretensión ejercida se refiere al planteo de inconstitucionalidad de una norma de carácter fiscal sin traducción pecuniaria directa, por lo tanto, no obstante las hipotéticas consecuencias económicas que pudiera haber generado una sentencia favorable a la parte actora, debe recurrirse a las pautas contenidas en el art. 10 de la Ley N° 3641.
Así voto.
Los doctores Palermo y Valerio, adhieren al voto que antecede.
Con lo que terminado el acto, se procedió a dictar la sentencia que a continuación se inserta: Por el mérito que resulta del acuerdo precedente la Sala Segunda de la Excma. Suprema Corte de Justicia de la Provincia, con fallo definitivo, resuelve: 1°) Rechazar la acción de inconstitucionalidad deducida por Desarrollos Maipú S.A. 2°) Imponer las costas del proceso a la parte actora vencida (art. 36 del C.P.C.). 3°) Diferir la regulación de los honorarios para su oportunidad. 4°) Dar intervención a la Caja Forense y la A.T.M., a los efectos previsionales y fiscales pertinentes. Notifíquese. Ofíciese. — Mario D. Adaro. — Omar A. Palermo. — José V. Valerio.