Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala C(TFiscal)(SalaC)

Fecha: 30/03/2017

Partes: Simonetti, Roberto Vicente s/ recurso de apelación

Publicado en: La Ley Online

Hechos:

El Fisco procedió a determinar de oficio el impuesto sobre los bienes personales a un contribuyente que había omitido consignar en sus declaraciones juradas un depósito a plazo fijo que poseía en Uruguay. Contra dicha decisión, el contribuyente interpuso recurso de apelación, al considerar que dicho crédito era incobrable, por aplicación supletoria de la Ley de Impuesto a las Ganancias, debido a que la entidad depositaria había sido disuelta y liquidada. El Tribunal Fiscal, por mayoría, confirmó la resolución determinativa y revocó la multa por omisión.

Sumarios:

  1. La determinación de oficio del impuesto sobre los bienes personales practicada respecto de quien omitió consignar en sus declaraciones juradas un depósito a plazo fijo que poseía en el exterior, resulta ajustada a derecho, pues éste constituye un crédito a favor del contribuyente, independientemente de la situación de la institución financiera depositaria al cierre del ejercicio fiscal, dado que, tal como lo indica el Dictamen (DAT) N° 62/2004, al tratarse de un impuesto patrimonial, la aptitud económica es la que poseía al 31 de diciembre de cada año y el gravamen no contempla la posibilidad de deducir créditos incobrables, por no existir laguna legal a cubrir mediante la aplicación  analógica de la reglamentación del impuesto a las ganancias, dado la distinta concepción y finalidad de ambos gravámenes.

Jurisprudencia Relacionada(*)

Sentido Contrario

Tribunal Fiscal de la Nación, sala D, “Llauro, Raquel Alicia s/recurso de apelación-bienes personales”, 06/08/2012, AR/JUR/54336/2012

(*) Información a la época del fallo

  1. La multa por omisión aplicada por el fisco a un contribuyente, que omitió consignar en sus declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales un depósito a plazo fijo que poseía en una entidad bancaria del exterior que fue disuelta y liquidada, debe ser revocada, pues el vaciamiento operado en diversas entidades bancarias y la crisis imperante en la región, pudieron llevar al contribuyente a efectuar una interpretación errónea de la concepción armónica de nuestro sistema tributario, induciéndolo a considerar que la reglamentación del impuesto a las ganancias cubría un pretendido vacío legal en el impuesto sobre los bienes personales.
  2. El ajuste efectuado en el impuesto sobre los bienes personales al contribuyente que omitió consignar en sus declaraciones juradas un depósito a plazo fijo que poseía en el exterior, debe ser confirmado, pues si bien acompañó documentación que acredita la disolución y liquidación de la entidad depositaria, durante el transcurso de los ejercicios ajustados el crédito existía como tal y el contribuyente figuraba como acreedor por el monto total que fuera colocado a plazo fijo, sin que hubiera sufrido mengua alguna ni que se le hubiera denegado definitivamente su cobro o recupero, siendo irrelevante el hecho de que no tuviera la disponibilidad del mismo para que resulte o no alcanzado por el impuesto (del voto de la Dra. Gómez).
  3. La posibilidad de aplicar en forma supletoria las previsiones de malos créditos que contiene la Ley del Impuesto a las Ganancias resulta improcedente, respecto del contribuyente que omitió declarar en el impuesto sobre los bienes personales el depósito que poseía en una entidad bancaria del exterior que fue disuelta y liquidada, ya que no demostró que el dinero objeto del depósito tenga vinculación con la fuente productora de las rentas declaradas, conforme el criterio general del art. 80 de la ley 20.628 (del voto de la Dra. Gómez).
  4. La multa aplicada con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 debe ser confirmada, pues existen elementos suficientes para tener por configurada la infracción, sin que existan razones que justifiquen su dispensa o la reducción de su quantum (del voto en disidencia parcial de la Dra. Gómez).
  5. La resolución del fisco que determinó el impuesto sobre los bienes personales a un contribuyente que omitió consignar en sus declaraciones juradas un depósito a plazo fijo que poseía en una institución bancaria del Uruguay, que fue disuelta y liquidada, debe ser revocada por el monto que supera la suma U$S 5.000, que es la garantizada a cada sujeto acreedor de acuerdo a la ley 17.163 de Fortalecimiento del Sistema Bancario de la República Oriental del Uruguay (del voto en disidencia del Dr. Vicchi).
  6. A los efectos de su gravabilidad por el impuesto sobre los bienes personales, la entidad real de los fondos es un requisito de necesario cumplimiento en cuanto a la consideración como bien gravado del depósito en el exterior, toda vez que el dominio real sobre un bien implica la plena disposición del mismo por parte del propietario titular del dominio (del voto en disidencia del Dr. Vicchi).

Texto Completo: Causa N° 32.571-I

Buenos Aires, marzo 30 de 2017.

El doctor Buitrago dijo:

  1. Que a fs. 34/42 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos – Dirección General Impositiva, de fecha 19 de septiembre de 2008, en virtud de la cual se determina la obligación en el Impuesto Sobre Los Bienes Personales relativa a los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004, con más intereses y se aplica multa equivalente al 50% del gravamen omitido, con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modifs.).

Manifiesta el recurrente que en el año 2001, con fondos provenientes de la venta de la casa paterna y recuperados del corralito bancario, constituyó un depósito a plazo fijo en la Compañía General de Negocios S.A.I.F.E, entidad financiera que operaba en la República Oriental del Uruguay y que era una extensión del Banco General de Negocios S.A. que operaba en la República Argentina.

Indica que el plazo fijo tenía como fecha de vencimiento el 17 de enero de 2002 y que a esa fecha el monto no le fue reintegrado. Agrega, que el día 31 del mismo mes, la Compañía General de Negocios S.A. fue intervenida por el Banco Central del Uruguay, desplazadas sus autoridades y suspendidas sus actividades, liquidándola el 30 de julio de 2002, significando ello el cese total de pagos de todos los depósitos constituidos por sus clientes. Agrega que dado el accionar defraudatorio de la entidad liquidada, sus activos resultaron inexistentes para poder responder a sus obligaciones con los depositantes, incluidos los que operaron con la sociedad radicada en nuestro país.

Señala el recurrente que incluyó el valor del plazo fijo en su declaración del impuesto sobre los bienes personales del ejercicio fiscal 2001, pero no en la correspondiente al año 2002 porque al 31 de diciembre de dicho año (fecha decisiva para la determinación de los bienes sujetos al gravamen) ya era de público y notorio conocimiento que el crédito constituido por el plazo fijo había dejado de existir, por lo que tampoco lo incorporó en las declaraciones de los períodos 2003 y 2004.

Afirma que tal como lo establece el art. 31 del decreto reglamentario de la ley del impuesto sobre los bienes personales para los casos no previstos en su ley y reglamentación, corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del impuesto a las ganancias. En consecuencia, al acreditarse el cumplimiento de alguno de los indicios previstos en el art. 136 del reglamento de este último gravamen, no procede la inclusión en las declaraciones juradas de los créditos afectados por tachas de incobrabilidad cuando se trata de bienes que al 31 de diciembre, ya eran incobrables.

Manifiesta que el Dictamen (DAT) N° 62/2004 invocado por la Administración fiscal no es aplicable al caso de autos, ya que en la especie no se trata de un concurso preventivo en el que pueda preverse la recuperación del crédito, sino de una liquidación de la entidad por actividades dolosas, con paralización total de actividades e inexistencia de activos y sin ninguna posibilidad de recuperar el crédito.

Expresa que acompañó documentación de la que surge la disolución y estado de liquidación de la Compañía General de Negocios S.A.I.F.E., así como que los montos de recuperación generaran un porcentaje ínfimo y que se produjo un verdadero vaciamiento en la empresa, pues expresa que la nota del 25 de abril de 2003 emitida por el Banco Central de Uruguay sólo hacía referencia al vacío nominal del crédito, el que al 31 de diciembre de 2002 no exhibía manifestación alguna de riqueza ni de capacidad contributiva que permita considerarlo apto para integrar la materia imponible del impuesto sobre los bienes personales, so pena de vulnerar principios constitucionales, tales como el de propiedad, equidad, igualdad y razonabilidad.

Sostiene la improcedencia de la sanción aplicada y expresa que para el caso de que se considere que se adeuda el tributo, la especial situación de su parte frente a la inexistencia de normas para encuadrarla, así como la desposesión que padece del bien fuera de su propiedad, hacen que se deba concluir que no existe conducta infraccional de su parte.

Finalmente, a mérito de las consideraciones expuestas y la prueba que ofrece, peticiona que se deje sin efecto la determinación de oficio apelada. Plantea caso federal.

Que a fs. 53/61 vta. contesta el recurso interpuesto la representación fiscal, quien afirma que los depósitos efectuados en instituciones bancarias extranjeras deben ser incluidos en las declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales, de acuerdo a la metodología de valuación prevista en el inc. b) del art. 23 de la ley 23.966, es decir, consignando su valor al 31 de diciembre y sin que se contemple deducción de concepto alguno; ello, con independencia de la situación particular que atraviese la entidad depositaria al cierre del respectivo ejercicio comercial, por lo que afirma que lo manifestado en el dictamen (DAT) N° 62/2004 resulta de plena aplicación al caso de autos.

Destaca que de la prueba aportada por el recurrente no surge que el valor del crédito en cuestión fuera cero, sino que de la nota del 25 de abril de 2003 del liquidador de la entidad depositaria, se desprende que el crédito de los Sres. Susana Emilia Simonetti y Roberto Vicente Simonetti asciende a la suma de U$S 328.864,58.-, así como que de las misivas emitidas con posterioridad tampoco surge fehacientemente la pretendida desaparición del crédito ni que el valor del mismo sea igual a cero, por lo tanto concluye que dichas pruebas no resultan categóricas para acreditar la veracidad de los dichos del responsable.

Manifiesta que las normas de valuación del impuestos sub-exámine y del gravamen a las ganancias persiguen distintos propósitos, ya que, en tanto que en la imposición a la renta la finalidad es alcanzar la ganancia obtenida por un sujeto durante el ejercicio fiscal de que se trate, resultando de utilidad conocer el patrimonio existente al inicio y cierre del mismo, en los tributos patrimoniales se pretende alcanzar una capacidad contributiva representada por el patrimonio que posee el contribuyente a una fecha determinada. Aclara que es por ello que en el impuesto a la renta se admite la deducción de créditos incobrables, en tanto que dicha posibilidad no se contempla en el gravamen que nos ocupa. Por lo tanto, afirma que tampoco existe violación del Fisco Nacional a las garantías constitucionales.

Expresa que, sin perjuicio de que el apelante no se agravió de la liquidación de los intereses resarcitorios, toda vez que los mismos corren la suerte del principal, remite para su rechazo a las consideraciones que formulara para lograr la confirmación del ajuste fiscal.

Respecto de la sanción, indica que el elemento material se ha configurado con la omisión del pago oportuno del impuesto en razón de haber presentado las declaraciones juradas del tributo con datos inexactos, por lo que se presume el obrar culposo del contribuyente, quien no demostró la existencia de causal alguna que lo exima de culpabilidad, por lo que procede su confirmación.

En virtud de lo expuesto, solicita que se confirme la resolución apelada en todas sus partes, con costas. Formula reserva de caso federal.

  1. Que a fs. 68 se abrió la causa a prueba —consistente en un exhorto al Banco Central del Uruguay—, la que se encuentra producida a fs. 85/119. A fs. 129 se clausura el período probatorio. A fs. 132 se elevan los autos a consideración de la Sala “C” y a fs. 135 se ponen para alegar, habiendo hecho uso de tal derecho el Fisco Nacional a fs. 137/140 y la recurrente a fs. 141/144. A fs. 155 se pone la causa a sentencia.

III. Que el thema decidendum en los presentes autos se circunscribe a dilucidar cuál es el tratamiento impositivo que procede asignarle en el impuesto sobre los bienes personales al monto proveniente de un depósito a plazo fijo efectuado por una persona física residente en la República Argentina, en una entidad financiera que operaba en la República Oriental del Uruguay, si a la fecha de vencimiento del depósito la entidad depositaria no lo cancela y el Banco Central de aquel país la interviene ordenando el cese total de sus operaciones y posterior liquidación; todo ello con anterioridad al 31 de diciembre de 2002, fecha de nacimiento de la obligación impositiva del depositante, quien pasa a integrar la masa de acreedores de la empresa liquidada.

Que del juego armónico de los arts. 16, 20 inc. g) y 23 inc. b) de la ley de Impuesto Sobre Los Bienes Personales N° 21.966 y modificaciones, surge claramente que este tributo se aplica en todo el territorio de la Nación y recae sobre los bienes personales de contribuyentes radicados en Argentina respecto de los bienes situados, tanto en el país como en el exterior, que existan al 31 de diciembre de cada año, y respecto de los depósitos colocados en instituciones bancarias del exterior, cuando permanecieran en ellas por más de treinta días durante el transcurso del año calendario, debiendo valuarse los mismos en moneda extranjera, incluidos los intereses por ajustes devengados, a su valor al 31 de diciembre de cada año.

Que lo informado por el Banco Central de la República Oriental del Uruguay, confirma la liquidación de la Compañía General de Negocios de Uruguay S.A.I.F.E. a partir del 29 de julio de 2002, siendo a esa fecha negativo el resultado de su patrimonio en u$s —37.863.447,50.— y un patrimonio ajustado también negativo de u$s —163.982.419,50.—.

Asimismo se informa que el Sr. Roberto Vicente Simonetti es cotitular de dos cuentas, siendo que el ajuste se le efectúa sobre el depósito a la vista efectuado en una de ellas, por u$s 328.864,58, monto sobre el que se determinó el impuesto presuntamente adeudado y que proviene de un plazo fijo constituido el 18 de diciembre de 2001, por un capital de u$s 327.500.-, más los intereses devengados hasta el vencimiento producido el 17 de enero de 2002. En la nota de la Asesoría Jurídica/Contencioso del Banco Central del Uruguay, del 11 de marzo de 2011 y que integra la contestación del exhorto se expresa que: “Hasta la fecha la entidad liquidada no ha efectuado ningún pago a los acreedores quirografarios, no previéndose —en el corto plazo— realizar una redistribución de las disponibilidades entre dichos acreedores, dado que el porcentaje de fondos disponibles en relación a la masa de acreedores a febrero de 2011 es muy menor (3,9%)”.

Se aclara que del monto depositado el Sr. Simonetti es titular del 50%, es decir de u$s 164.432,29.- (ver contestación del exhorto a fs. 85/119 del principal, especialmente fs. 104/105 y vista N° 32/2008 —DV.RRMR— obrante a fs. 200/205 del cpo. II de las actuaciones administrativas).

Al cotejar los antecedentes acompañados por la representación fiscal, en especial el cpo. I, obra la nota del 25 de abril de 2003, acompañada en copia certificada, emitida por el Banco Central del Uruguay y dirigida a la Sra. Susana Simonetti —cotitular del depósito a plazo fijo cuestionado en autos—, en la que se consigna claramente que la cuenta que tiene conjuntamente con el Sr. Roberto Vicente Simonetti, “… integra la masa de acreedores de la Compañía General de Negocios (Uruguay) SAIFE (en liquidación) por el importe de…saldo al 29/07/2002 de u$s 328.864,58 depositados a la vista”, adjuntando a la misma liquidación del crédito de los nombrados suscripta por la interventora de la entidad (ver fs. 14/17 de un cuerpo de antecedentes de 84 fojas).

Por su parte a fs. 220 del cuerpo II de dichas actuaciones se encuentra agregada la nota del Servicio de Administración de Patrimonios Bancarios del Banco Central del Uruguay, de fecha 7 de diciembre de 2007, en la que se consigna que: “…los montos de recuperación que permiten el pago de una alícuota generarán un porcentaje ínfimo de recuperación por parte de los acreedores con relación a su colocación.”

Entre la documental obrante en dicho cpo. II se halla, a fs. 222/237, el Diario de Sesiones de la Cámara de Representantes de la República Oriental del Uruguay, del 18 de marzo de 2004, en el que se desarrolla el modo de operar que tenían las entidades financieras, concluyendo que se produjo: “… un verdadero vaciamiento de la empresa. La cifra ajustada del patrimonio está reflejando la Pérdida de una cifra impresionante: u$s 373.000.000…”.

Que a fs. 302/312 del mismo cpo. II obra el dictamen jurídico en el que, dado que la valuación del crédito o su eventual revaluación año a año, debe ajustarse al valor del mismo al 31 de diciembre de cada año sin deducción alguna por indicios de incobrabilidad, se concluye que con la prueba aportada en la instancia administrativa el contribuyente no acreditó que el valor del crédito a esa fecha sea cero o que corresponda excluirlo de la base imponible, por el contrario, de la nota del 25/04/2003, suscripta por el liquidador del Banco depositario, se desprende que el crédito del que el Sr. Simonetti es cotitular asciende a u$s 328.864,58.-, siendo éste el valor del crédito a computar en el impuesto, hasta tanto no haya un nuevo pronunciamiento que documente un valor distinto del crédito u otra circunstancia que justifique su exclusión del patrimonio gravado del recurrente.

  1. Que los ejercicios fiscales discutidos en la causa son los correspondientes a los años 2002, 2003 y 2004, por lo tanto la fecha de corte que indica el nacimiento de la obligación tributaria para el recurrente será el 31 de diciembre de cada uno de esos años y la situación del mismo frente a este impuesto debe juzgarse a la luz de la legislación y reglamentación vigente a esa fecha para cada uno de los períodos en cuestión.

La primera observación que efectúa quien suscribe al examinar las probanzas allegadas a la causa es que el Banco Central del Uruguay mediante la nota del 25 de abril de 2003 y la liquidación adjunta, reconoce el crédito a favor de los Sres. Simonetti por el depósito a plazo fijo en la entidad liquidada. Lo expuesto implica según el convencimiento de este Juzgador que en su declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales relativa al ejercicio fiscal 2002, el apelante debió incluir su crédito correspondiente al plazo fijo por no existir indicio alguno que justificara su incobrabilidad futura.

A la misma conclusión procede arribar respecto de las declaraciones juradas correspondientes a los períodos 2003 y 2004, pues del examen de las actuaciones administrativas, no surge que al 31 de diciembre de dichos años haya existido algún indicio cierto de que no recuperaría su dinero. Por el contrario, es recién con la contestación de vista en sede administrativa del 19 de mayo de 2008 (fs. 241/249 del II cpo. de antecedentes), que el contribuyente acompaña como prueba documental una nota del Banco Central del Uruguay certificada por un notario de la ciudad de Montevideo, emitida el 7 de diciembre de 2007 en la que se expresa que: “… b )…los montos de recuperación que permiten el pago de una alícuota generarán un porcentaje ínfimo de recuperación por parte de los acreedores con relación a su colocación.” (ver fs. 220/221), pero la misma es de fecha muy posterior a los ejercicios fiscales en discusión, al igual que la nota del 20 de noviembre del mismo año en la que se reconoce que no está prevista la devolución en lo inmediato de alícuota alguna a los acreedores (ver fs. 297/299).

En cuanto al Diario de Sesiones de la Cámara de Representantes del vecino país, del 18 de mayo de 2004, en el que se expone detalladamente la operatoria de vaciamiento de la Compañía General de Negocios SAIFE y otras instituciones financieras, sólo prueba dicha circunstancia pero no la imposibilidad de recuperar el dinero depositado en un futuro (ver fs. 222/237 de las actuaciones administrativas).

Por lo tanto, se concluye que al 31 de diciembre de los años 2002, 2003 y 2004 el depósito a plazo fijo en discusión constituía un crédito a favor del recurrente a las fechas señaladas, debiendo ser considerado al momento de examinar su capacidad contributiva pues, como bien lo indica el dictamen (DAT) N° 62/2004, al tratarse de un impuesto patrimonial la aptitud económica del responsable para contribuir al sostenimiento del Estado y la satisfacción de las necesidades públicas es aquella que poseía a dichas fechas, dado que el gravamen sobre los impuestos personales no contempla la posibilidad de deducir créditos incobrables (no existiendo laguna legal a cubrir mediante la aplicación analógica de la reglamentación del impuesto a las ganancias dado la distinta concepción y finalidad de ambos gravámenes), por lo que el contribuyente debió incluir los montos en discusión en sus respectivas declaraciones juradas independientemente de la situación de la institución financiera al cierre del ejercicio fiscal de que se trate. Por lo expuesto, procede confirmar el ajuste fiscal.

  1. Que siendo los intereses resarcitorios el resarcimiento por la mora incurrida por el deudor en el cumplimiento de su obligación tributaria y, no habiendo el contribuyente formulado agravios al respecto, corresponde su confirmación.
  2. Que a distinta conclusión corresponde arribar respecto de la multa impuesta al recurrente. En efecto, si bien se encuentra configurado el aspecto material de la infracción al haber declarado e ingresado en menos el tributo a su cargo, el suscripto entiende, en base al examen de las constancias de la causa y sus antecedentes, que no se encuentra presente el aspecto subjetivo de la infracción, como inveteradamente lo viene sosteniendo la Corte Suprema de Justicia de la Nación desde el 2 de septiembre de 1968 al sentenciar la causa “Parafina del Plata S.A.”, no se concibe la aplicación de pena por la sola constatación del elemento objetivo de la infracción, sin atender al elemento subjetivo dado por la existencia de culpa por parte del contribuyente.

En dicha línea de pensamiento, es el convencimiento de este Juzgador que el vaciamiento operado en diversas entidades bancarias y la crisis imperante en la región, circunstancias reconocidas por la propia Cámara de Representantes de la República Oriental del Uruguay, pudieron llevar al recurrente a efectuar una interpretación errónea de la concepción armónica de nuestro sistema tributario, induciéndolo a considerar que la reglamentación del impuesto a las ganancias cubría un pretendido vacío legal en el gravamen sobre los bienes personales que no era tal; consideraciones estas que llevan al convencimiento de quien suscribe de que corresponde revocar la sanción aplicada por el organismo fiscal.

VII. Que las costas se imponen en el orden causado en atención a las particularidades de la causa y de que el contribuyente pudo creerse con derecho a recurrir ante esta instancia jurisdiccional.

La doctora Gómez dijo:

  1. Que cabe decidir si la recurrente ha procedido conforme a derecho al no incluir en la base imponible del impuesto sobre los bienes personales un depósito a plazo fijo en el exterior, al considerarlo como un crédito incobrable, ello por cuanto la entidad depositaria ha sido disuelta y liquidada.

Que la ley del impuesto sobre los bienes personales establece en su artículo 17 que son sujetos pasivos del gravamen las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior; mientras que el artículo 20 inc. g) indica dentro de los bienes situados en el exterior a “los depósitos en instituciones bancarias del exterior”, entendiendo por ello a aquellos depósitos que permanezcan por más de treinta (30) días en el mismo en el transcurso del año calendario. Que ello así, de dichas normas se desprende que el depósito de dinero que la actora poseía en el exterior debió ser declarado por encontrarse alcanzados con gravamen referido.

Que conforme lo expone la actora el dinero incluido en el depósito en plazo fijo realizado en el año 2001 en la entidad Compañía General de Negocios (Uruguay) SAIFE —que operaba en la República Oriental del Uruguay—, cuyo vencimiento se produjo el 17/01/2002, tiene su origen en la venta de un inmueble propiedad del recurrente y su hermana y de dinero recuperado del corralito bancario vigente en nuestro país, siendo cotitulares de dicho depósito. Que de las actuaciones surge que en el año 2001 el recurrente exteriorizó en su declaración jurada del tributo el depósito referido, pero omitió hacerlo en los períodos objeto de la presente litis, esto es 2002, 2003 y 2004, por considerarlo inexistente y que su valor real era de cero ($0) pesos haciendo notar que la ley del gravamen no contempla la posibilidad de realizar ajustes e la valuación de los créditos cuando se verifiquen indicios de incobrabilidad (vide fs. 34vta. y 35vta. de autos).

Que al respecto cabe tener en consideración que el artículo 31 del decreto reglamentario de la ley N° 23.966 dispone que en los casos no expresamente previstos en el mismo, se aplicarán supletoriamente las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias, sin hacer distinción alguna sobre bienes situados en el país o en el exterior. Que teniendo en cuenta que la ley del impuesto sobre los bienes personales no prevé el marco legal a aplicar a los malos créditos, resulta aplicable en forma supletoria las normas relativas a tales créditos incluidas en la ley de del impuesto a las ganancias, en virtud de la complementariedad de dicho cuerpo normativo.

Que sin embargo, esa no resulta ser la postura fiscal al respecto, ya que en el Dictamen N° 62/2004 el organismo recaudador sostuvo que la aplicación supletoria de las normas de la ley del impuesto a las ganancias, prevista por el artículo 31 de la reglamentación del tributo discutido en autos, resulta procedente únicamente en aquellos casos en que existe un vacío legal del marco regulatorio específico. Así, las normas de valuación, presentes en uno y otro gravamen persiguen propósitos distintos, pues mientras en la imposición a la renta la finalidad es alcanzar la ganancia obtenida por el sujeto durante el ejercicio fiscal de que se trate, para lo cual resulta útil conocer el patrimonio existente al inicio y al cierre del mismo, en los impuestos patrimoniales se pretende alcanzar la capacidad contributiva representada por el patrimonio que posee el contribuyente a una fecha determinada. Que ello explica que el primero de los gravámenes citados en su texto legal admite la deducción de los créditos incobrables y que no se contemple en el segundo dicha opción, lo que da como conclusión que, los depósitos que los contribuyentes posean en instituciones bancarias del exterior deben ser incluidos en las declaraciones juradas del impuesto sobre los bienes personales, con independencia de la situación particular que atraviese la entidad depositaria al cierre del ejercicio fiscal.

Que en el presente caso, no puede perderse de vista que el dinero que fue objeto del depósito que motiva el ajuste bajo trato no se encuentra demostrado que el mismo se encontrara afectado a la actividad que declarara el recurrente al inicio de la inspección, esto “servicios de explotación de infraestructura” ni mucho menos con laque declara con posteridad, en tanto se indica que se desempeñaba como “empleado municipal” (vide, act. adm., fs. 81 cpo sin título y fs. 152 cpo. I bienes personales), que por tal motivo considero que la posibilidad de aplicar en forma supletoria las previsiones sobre malos créditos que contiene la ley de ganancias al caso de autos no existe.

Que como se dijera no surge que el crédito en cuestión tenga vinculación con la fuente productora de las rentas que declara la recurrente y por consiguiente, la deducción aludida resulta improcedente en tanto no se ajusta al criterio general del art. 80 de la ley N° 20.628, puesto que no se trata de las efectuadas para obtener, mantener y conservar las ganancias de esa fuente.

  1. Que por otro lado, no es motivo de controversia el hecho de que Compañía General de Negocios (Uruguay) SAIFE fue intervenida por el Banco Central de Uruguay en el año 2002 y que se dispuso su liquidación, como así tampoco la existencia de la suma allí depositada por la recurrente en un plazo fijo y que fue consignada por en la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales en el período 2001.

Por un lado la recurrente entiende que frente a la desaparición del deudor se produjo la indisponibilidad del crédito y por lo tanto, el importe correspondiente al plazo fijo referido debe ser excluido de la base imponible del gravamen por ser inexistente. En cambio, el ente fiscal sostiene que el recurrente omitió exteriorizar el crédito aludido, considerando que la situación particular que atravesara la entidad depositaria al cierre de cada ejercicio no resulta relevante, dando preponderancia a que durante los ejercicios 2002, 2003 y 2004 el crédito existió como tal.

Que a fin de acreditar sus dichos la recurrente aportó en sede fiscal copia de sendas notas emitidas con fechas 25/04/2003 y 20/11/2007 por el Banco Central del Uruguay donde, en la primera de ellas se expone que el recurrente y la Sra. Susana Emilia Simonetti integran la masa de acreedores de la Compañía General de Negocios (Uruguay) SAIFE (en liquidación) por el número de cuenta e importe que detalla (vide fs. 14 cpo. sin título act.); mientras que en la segunda se hace constar que en el marco del proceso liquidatorio aún no se ha pagado alícuota alguna a los acreedores (fs. 297 cpo II ant. bienes personales).

Que en esta instancia jurisdiccional la actora acompaña como documental copia certificada de una nota de fecha 15/10/2008 expedida por el Servicio de Administración de Patrimonios Bancarios del Banco Central del Uruguay donde se indica que de acuerdo con las Resoluciones y normativa que al efecto precisa, se resolvió “declarar la disolución y el consecuente estado de liquidación en sede administrativa de Compañía General de Negocios (Uruguay) SAIFE, a partir del 30 de julio de 2002”, agregando que “los montos de recuperación que permiten el pago de una alícuota generarán un porcentaje ínfimo de recuperación por parte de los acreedores con relación a su colocación” (fs. 29/32 de autos).

Asimismo, con motivo del exhorto librado ante esta instancia al Banco Central de Uruguay, el informe técnico elaborado con fecha 11/03/2011 por el Servicio de Administración de Patrimonios Bancarios de la Unidad de Entidades en Liquidación de la Gerencia de Servicios Institucionales de dicha entidad, que luce agregado a fs. 104/105 de autos, corrobora fue dispuesta la liquidación de la Compañía General de Negocios (Uruguay) SAIFE, expone el estado de situación patrimonial de la mismas, ajustes sobre los estados contables e informa que el Sr. Roberto Vicente Simonetti es co-titular de las cuentas que individualiza, detallando los montos por capital e intereses devengados al 17/01/2002, fecha de su vencimiento, y señala que hasta la fecha del informe la entidad liquidada no ha efectuado ningún pago a los acreedores quirografarios, sin que se prevea “—en el corto plazo— realizar una distribución de las disponibilidades entre dichos acreedores, dado que el porcentaje de fondos disponibles en relación a la masa de acreedores a febrero de 2011 es muy menor (3,9%)” (sic).

Que de la prueba reseñada se evidencia que la actora recién ha tenido la certeza de que el crédito bajo examen no era recuperable en su totalidad, a partir de la información que brinda el Banco Central de Uruguay mediante nota de fecha 15/10/2008, donde se indica que los montos de recuperación que permiten el pago de una alícuota, generarán un porcentaje ínfimo de recuperación por parte de los acreedores con relación a su colocación, precisándose luego en 2011 a partir de la respuesta dada al exhorto, que la alícuota prevista respecto de los acreedores quirografarios es del 3,9%.

A contrario sensu debe entenderse, que durante el transcurso de los años 2002, 2003 y 2004 el crédito existía como tal, nótese que conforme surge de la nota emitida por el Banco Central de Uruguay tanto con fecha 25/04/2003 como al responder el exhorto el recurrente figura como acreedor de la Compañía General de Negocios (Uruguay) SAIFE, por el monto total que fuera colocado a plazo fijo del que es cotitular, sin que hubiera sufrido mengua alguna ni que se le hubiere denegado definitivamente su cobro o recupero, siendo irrelevante el hecho de que no tuviera la disponibilidad del mismo para que resulte alcanzado por el tributo.

Que en igual sentido me he pronunciado en ocasión de resolver con fecha 6 de agosto de 2012 al resolver la causa “Llauro Raquel Alicia s/recurso de apelación – Bienes Personales”, donde se ventilaba una cuestión análoga a la aquí planteada.

Que ello así, corresponde admitir el criterio fiscal respecto del ajuste aquí analizado.

III. Que también procede confirmar la liquidación de los intereses resarcitorios intimados en los actos recurridos, toda vez que los mismos se ajustan a lo dispuesto por el art. 37 de la ley N° 11.683 (t.o. 1998 y modif.), y que la actora no ha formulado agravios sobre el método empleado en su liquidación.

  1. En cuanto a la multa impuesta, considero que han concordado elementos suficientes para tener por configurada la figura prevista en el art. 45 de la ley de rito y no habiendo elementos que justifiquen una dispensa como así tampoco razones para reducir el quantum aplicado, se dispone su confirmación.
  2. Por todo lo expuesto, corresponde confirmar la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

El doctor Vicchi dijo:

Que adhiere al relato de los hechos efectuado en los considerandos I y II del voto del Vocal preopinante.

Que con respecto al fondo de la causa traída a sentencia, corresponde expedirse sobre la procedencia del cómputo de un plazo fijo efectuado por la recurrente en Cía. General de Negocios S.A. y FE, entidad financiera que operaba en la República Oriental del Uruguay, en el impuesto sobre los bienes personales.

Que en este sentido cabe señalar que este juzgador considera contraria a derecho la posición adoptada por el Fisco Nacional, en cuanto a que, el aquí recurrente no contaba con la disponibilidad de los fondos respectivos, en razón de que la entidad financiera fue intervenida por el Banco Central del Uruguay, desplazadas sus autoridades y suspendidas sus actividades, entrando en proceso de liquidación el 30 de julio de 2002, según surge de los antecedentes de la causa.

Que la entidad real de los fondos es un requisito de necesario cumplimiento en cuanto a la consideración como bien gravado del importe del depósito referido, toda vez que el dominio real sobre un bien implica la plena disposición del mismo por parte del propietario titular del dominio.

Que al respecto corresponde destacar que en los impuestos patrimoniales, los índices de incobrabilidad referidos por el impuesto a las ganancias, de estricta aplicación a los efectos de la determinación de las rentas de tercera categoría, no pueden trasladarse automáticamente al contexto normativo de los impuestos patrimoniales, sino sobre la base de una razonable y discreta interpretación.

Que en efecto, en el caso bajo examen, en un impuesto de tipo instantáneo como lo es el que grava los bienes personales, hace que, el valor patrimonial del bien se extinga automáticamente, y sólo resurge la procedencia de su cómputo cuando el mismo se recupere.

Que esta posibilidad encuentra, a título de ejemplo, varias disposiciones normativas que receptan la procedencia de no computar ciertos bienes cuando han perdido su relevancia patrimonial en cuanto a la pérdida de la existencia de los mismos.

Que de esta forma, podría citarse el segundo párrafo del artículo 12 del Decreto Reglamentario en cuanto dispone que en el caso “de construcciones, edificios o mejoras cuyo valor esté comprendido en el costo de adquisición o construcción… y que por cualquier causa no existieran al 31 de diciembre del período fiscal por el cual se liquida el gravamen, se admitirá la deducción de los importes correspondientes, según justiprecio efectuado por el contribuyente”.

Que cabe destacar que las circunstancias aleatorias que afectan la existencia del bien le quitan sustancia real al derecho patrimonial sobre el depósito en cuestión.

Que en esta línea de razonamiento cabe citar el voto del doctor Brodsky, al que adhiriera la doctora Sirito en la causa “Llauró, Raquel Alicia s/ recurso de apelación —Bienes Personales— Fallo del 06/08/2012, donde señalan la improcedencia de someter al impuesto sobre los bienes personales a un depósito efectuado en la Cía. General de Negocios S.A. y FE de la República Oriental del Uruguay, salvo en lo que hace a la suma de U$S 5.000.- que es garantizada a cada sujeto acreedor de acuerdo con la ley 17.163 de Fortalecimiento del Sistema Bancario de la República Oriental del Uruguay.

Que por las razones expuestas voto por revocar la resolución apelada por el monto del depósito que supera el monto de U$S 5.000.- garantizado conforme los argumentos expuestos en el párrafo anterior.

Que en lo que hace a la multa aplicada por el monto que se confirma corresponde su revocación en virtud de los argumentos expuestos por el Dr. Buitrago en su voto —vide considerando VI—.

Las costas se imponen por su orden en virtud de las particularidades de la cuestión tratada.

Que en virtud de la votación que antecede, por mayoría; se resuelve: 1°) Confirmar la resolución apelada en cuanto determina la obligación de la recurrente en el Impuesto sobre los Bienes Personales, relativo a los ejercicios fiscales 2002, 2003 y 2004, con más intereses. 2°) Revocar la resolución citada en el pto. 1° en cuanto aplica multa. 3°) Imponer las costas en el orden causado. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y archívese. — Ignacio J. Buitrago. —   Juan C. Vicchi. — Edith V. Gómez.