Tribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala III (CNFedContenciosoadministrativo) (SalaIII)
Fecha: 18/08/2015
Partes: YCRT SA c. Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo
Publicado en: La Ley Online
Hechos:
El Tribunal Fiscal de la Nación resolvió confirmar la resolución del fisco mediante la cual se determinó de oficio el impuesto a la ganancia mínima presunta. Para así decidir, consideró que determinadas operaciones crediticias constituían préstamos a otras entidades que por su carácter financiero no se encontraban comprendidas dentro de la actividad minera y, por tanto, excluidas de la exención prevista por el art. 3 inc. b) de la ley 25.063. Apelada la sentencia, la Cámara la confirmó.
Sumarios:
- La exención del impuesto a la ganancia mínima presunta prevista por el art. 3 inc. b) de la ley 25.063 resulta aplicable sobre los bienes que directamente estén relacionados a cumplir los cometidos de la empresa en la actividad minera, ya que la finalidad de la norma se refiere a la actividad minera como objeto de protección.
- La doctrina sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el caso “Hermitage” —15/06/2010, AR/JUR/24278/2010— no resulta aplicable si el contribuyente no acreditó en forma fehaciente que no ha producido las ganancias presumidas por la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta y, por ende, tampoco la ausencia de capacidad contributiva.
Jurisprudencia Relacionada(*)
Corte Suprema
En “Hermitage S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos- Título 5 – ley 25.063”, 15/06/2010, AR/JUR/24278/2010, sostuvo que el art. 6 de la Ley 25.063 que establece el impuesto a la ganancia mínima presunta, en cuanto intenta captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presume en términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario, es constitucionalmente inválido en su aplicación al caso, en el cual la actora demostró sobre la base de la pericia contable —no objetada por las partes—, que sus resultados arrojan pérdidas.
(*) Información a la época del fallo
Texto Completo: 2ª Instancia.— Buenos Aires, agosto 18 de 2015.
Considerando: I. El Tribunal Fiscal de la Nación resolvió confirmar la resolución 284/2007 (D RR-DI RNOR) mediante la cual se determina de oficio la obligación tributaria de la actora frente al impuesto a la ganancia mínima presunta, con costas.
A fs. 302 y vta. reguló los honorarios de la representación fiscal y del perito contador. Para así decidir consideró: i) que la fiscalización realizada por el Fisco a fin de establecer la situación de la actora frente al impuesto a la ganancia mínima presunta, observó en los estados contables correspondientes al período 2001 y 2002 el rubro “otros créditos” y concluyó que aquellas operaciones crediticias constituían préstamos a otras entidades que por su carácter financiero no se encontraban comprendidos dentro de la actividad minera y, por lo tanto, excluidas del exención prevista por el art. 3º, inc. b) de la ley 25.063; ii) que se determinó un total de activos computables a los efectos del impuesto para el período 2001 la suma de $7.203.838,07 y $2.450.905,72 correspondiente al período 2002; iii) que frente a la afirmación de la actora que consideró conculcado el principio del debido proceso, no se advirtió que el Fisco haya incurrido en arbitrariedad alguna, sino por el contrario con el dictado de una medida para de mejor proveer cumplió con el mandato que le impone el art. 35, último párrafo del decreto 1397/79 en mira la obtención de la verdad material; iv) que la resolución fue dictada con fundamento en las circunstancias de hecho y de derecho, no se verificó la falta de motivación en cuanto a la aplicación de la sanción y no se observa que se haya conculcado el derecho al debido proceso; v) que en cuanto a la nulidad planteada respecto de la determinación del período 2002 por carecer la administración de facultades suficientes, señaló que el art. 35 de la ley 11.683 faculta a la administración a verificar incluso los periodos en curso por lo que la falta de inclusión en la orden de intervención de dicho período resulta irrelevante y que su derecho defensa se encuentra amparado al incluirse dicho periodo antes de la vista contemplada en el art. 17 de la ley 11.683; vi) que eran dos las cuestiones que debían resolverse: la primera, si a la actora le corresponde la exención dispuesta por el art. 3º, inc. b), de la ley 25.063 en virtud de la actividad que desarrolla y, la segunda, si los ajustes practicados por el ente fiscal se ajustan a derecho; vii) que la ley consagra una exención de tipo objetivo, esto es la promoción de una actividad minera, por lo que la cuestión resulta resolver si los créditos motivos del ajuste se encuentran directamente vinculados con la actividad promocionada; viii) que a los fines de gozar de la exención los bienes que conforman la base imponible de la ganancia mínima presunta deben estar relacionados en forma directa con los fines específicos del régimen y no se comparte la tesis de la recurrente en el sentido que sostiene que toda su actividad esta comprendida como actividad comercial dentro del concepto del desarrollo minero y, por lo tanto, exenta; ix) que surge de la fiscalización que en los estados contables el rubro denominado “otros créditos” respondían a préstamos financieros a otras entidades sin vinculación a la actividad minera, dicha aseveración fue compartida por el juez de administrativo, limitándose la actora a sostener que en razón a su objeto social y que resulta recipiendaria de los beneficios de la ley de promoción minera todas sus operaciones se encuentran abarcadas en la exención, lo que implica desconocer la naturaleza del objeto de dicha exención y, en consecuencia, la necesaria vinculación con la actividad minera, por lo que y ante la falta de prueba en tal sentido, el criterio fiscal debe ser confirmado; x) que en relación a la firma Faraday S.A. la prueba aportada no refleja lo aseverado por la actora en cuanto a que las sumas en cuestión responden a reparaciones en los bienes de uso y entendió, en relación al cómputo de intereses correspondientes a un préstamo de $180000 del 29/9/99, que de la documentación aportada no se desprende que el crédito de $200000 exteriorizado al 31/12/01 proviniera de una operación comercial por la venta de bienes; xi) que en punto al crédito por $470.00 relacionado con la firma “Edefor S.A”, cabe señalar que el art. 4 inc. e de la ley del tributo dispone que los depósitos y los créditos en moneda argentina y las existencias de la misma deben valuarse “por su valor a la fechas de cierre de cada ejercicio…” y que la actora no ha probado que aquel resultaba inexistente puesto que la pericia contable se ciñe a la transcripción de los asientos contables sin acompañar respaldo documental pertinente: xii) que con respecto a las operaciones pactadas con “Edecat S.A”, “Reynoso Hnos.”, “Colonia Inmobiliaria” y “San Jorge Mayorista” los argumentos de la recurrente se circunscribieron a sostener su exclusión de la base imponible en función del carácter comercial de la actividad y por ende directamente relacionada con el desarrollo de la actividad minera, lo que ha sido examinado en el considerando VII; xiii) que en relación a la firma “Mafinsa S.A” la actora no acreditó la vinculación directa de las sumas en cuestión con el desarrollo de la actividad minera, como ella dedujo en razón a que el Fisco no le determinó en el impuesto a las ganancias intereses presunto; xiv) que respecto a “Yacimientos del Sur S.A.” el recurrente señala que la conformidad con lo que dispone el art. 10 de la ley del gravamen no se consideran activos los saldos pendientes de integración de los accionistas, como aconteció en el caso como consecuencia de la transacción comercial efectuada con la firma “Eleprint S.A”; xv) que respecto a la situación de “Grufinitas S.A” y “Suge S.A” la misma actora supeditó la acreditación de sus dichos a las medidas de prueba a producir, sin embargo no ésta no arrimó probanza suficiente que demostrara la veracidad de las afirmación de la actora por las cuales no correspondía la determinación, deviniendo los mismos en meras elucubraciones que resultan insuficientes a los efectos de controvertir la pretensión fiscal; xvi) que respecto de la sanción aplicada para que la conducta puede ser reprimida se deben verificar los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilícito, en el caso quedó debidamente acreditada la materialidad de la infracción, en el caso del elemento subjetivo la claridad de las normas involucradas no permiten tener por acreditada la causal de exoneración del error excusable; xvii) que respecto de los intereses resarcitorios no puede admitirse el planteo de la actora ya que las normas involucradas en el caso de autos no posibilita la exoneración de los mismos al deudor cuya conducta no puede exculparse; xviii) que, por último, siendo que el hecho imponible relativo el 2001 tuvo lugar el 31/12/01 y la apelante solicito en abril del 2002 la apertura del concurso preventivo el presunto crédito tiene carácter preconcursal.
- A fs. 208 apeló a parte actora y a fs. 280/290 vta. expresó sus agravios. Asimismo, a fs. 209 apeló el Fisco Nacional, el cual fue desistido a fs. 295/296. La parte actora en sus agravios solicita que se declarare la nulidad de la Resolución nº 284/2007, subsidiariamente se declare la inconstitucionalidad de la ley 25.063, Título V, artículo 6 para el presente caso, por carecer la actora de capacidad contributiva para los periodos fiscales 2001 y 2002 y, subsidiariamente, revoque el punto 2º del resuelve de la sentencia recurrida y deje sin efecto la Resolución nº 284/2007.
En primer lugar aduce la nulidad de la resolución 284/0 7, por entender que existen dos nulidades procesales: 1) la violación al principio de congruencia y de los actos propios y la prohibición de la “reformatio in pejus”, y 2) carecer la fiscalización de facultades suficientes en relación al periodo 2002.
Sostiene que el Fisco no corrió vista de la nueva liquidación del impuesto a la ganancia mínima presunta tal como se efectúo para el impuesto de ganancias. Entiende que la falta del nuevo traslado afecta gravemente su derecho de defensa y que el Tribunal Fiscal de la Nación omite un tratamiento integral de la cuestión y equipara la vista de los antecedentes con la vista conferida en oportunidad del inicio del procedimiento determinativo de oficio. Respecto a los ajustes relacionados menciona que la actora discrepa con los ajustes vinculados a Faraday y Edefor S.A. sin examinar la cuestión. Señaló que el Fisco sostuvo que se trataba de un crédito de la sociedad a Edefor S.A. por $470.00 cuando la realidad es que era inexistente porque se compensaba con los créditos que Edefor S.A. le otorgó a la sociedad, siendo que en el periodo fiscal 2001 el crédito real era de $227.300 e inexistente para el periodo 2002 por ser mayor el pasivo. Indica que no toda la omisión en la producción de la prueba en sede administrativa puede ser saneada por intervención del Tribunal Fiscal de la Nación cuando se viola el principio de congruencia y la prohibición de la “reformatio in pejus” y tampoco puede ser convalidado el accionar del Fisco si contradijo sus propios actos durante el transcurso del procedimiento administrativo de determinación de oficio. Insiste en que resulta nula la determinación de oficio respecto al periodo fiscal 2002, que si bien el art. 35 de la LPT autoriza al verificar y fiscalizar el periodo en curso lo cierto es que no contaban con dicha facultad ya que el formulario de la orden de intervención notificada no decía sobre dicho periodo.
Sin embargo, manifiesta que el Tribunal Fiscal de la Nación sostiene que la falta de inclusión en la orden de intervención era irrelevante en cuanto el derecho de defensa se encontraba amparado al incluirse dicho periodo en la vista de contemplada en el art. 17 de la LPT, lo que resulta arbitrario ya que el Tribunal Fiscal no examinó en su integridad la cuestión propuesta. Agrega que la inspección no puede actuar sin la debida asignación de facultades que delimiten el ámbito de su tarea y que ello se acredita mediante el formulario 8000 debidamente suscrito por el jefe de fiscalización y notificado al contribuyente, lo que no se acreditó en el caso de autos. Manifiesta que el Fisco en la contestación del recurso mantuvo silencio en relación al agravio expresado en el acápite IV, punto a) apartado 1 del recurso y frente a tales circunstancias y a la manera en que se desenvolvió el procedimiento determinativo de oficio corresponde, en los términos del artículo 356, tener por reconocidos los hechos que se le atribuían.
Por otro lado, aduce la nulidad de la multa, en tanto su aplicación no se fundamenta en los argumentos que la norma prescribe, de acuerdo al artículo 70 de la ley de procedimientos tributarios. Introduce en esta instancia la postulación de que se declare la inconstitucionalidad del título V de la ley 25.063, para lo cual manifiesta que debe aplicarse la doctrina de la Corte Suprema en el caso “Hermitage S.A”, el que fue dictado con posterioridad a la interposición del recurso ante el Tribunal Fiscal, dicho precedente constituye un hecho nuevo en esta causa. Afirma que el planteo no fue expuesto con anterioridad debido a que el Tribunal Fiscal le esta vedado la declaración de inconstitucionalidad de las normas tributarias –art. 185 LPT- y, que si bien en esta instancia no se pueden refutar los alcances de los hechos cuestionados, nada impide que se pronuncie sobre una cuestión de derecho como es la inconstitucionalidad de una norma. Tiene presente que agregó junto a la expresión de agravios un informe emitido por un contador público que acredita la ausencia de capacidad contributiva desde el año 1994. Realiza una breve reseña del informe producido por el experto. Señala que la cuestión nuclear era si los créditos motivo del ajuste se encontraban directamente vinculados con la actividad promocionada al consagrar la ley un tipo objetivo y que ante la falta de prueba en tal sentido debería confirmarse el criterio fiscal, ello no corresponde toda vez que mal puede señalarse la falta de prueba en este aspecto pero si existió la falta de un debido examen sobre las cuestiones propuestas.
De este modo menciona que el Fisco reconoce que la disposición de fondos entre la sociedad y Edecat S.A, Edefor S.A, Reynoso Hnos. S.A, Colonia Inmobiliaria, San Jorge Mayorista S.A. y otros, no se incluyen en la liquidación en mérito a los preceptos establecidos en el primer párrafo del artículo 103, sin embargo no realiza la misma interpretación en relación al impuesto a la ganancia mínima presunta, contradiciendo así sus propios actos. Aduce que respecto a Faraday S.A. el a quo omite lo expresado en el escrito recursivo, en el que se sostuvo que de la resolución nº 67/2007 por la que se corrió vista de las impugnaciones efectuadas en el impuesto a la ganancia mínima presunta, la sociedad informó que los $200.000 impugnados correspondían a un pago parcial por la reparación de bienes de uso y, que si bien en el escrito de descargo se menciona a dicho pago como un crédito que proviene de la venta de bienes de uso afectados a la actividad, se trato de un error material, ya que según consta de la documentación aportada –cuerpo de IG nº 2, fs. 296/302-.
Insiste en que Faraday S.A. verificó su crédito contra la sociedad en su concurso preventivo donde luce el importe de $200.000 como cobro por las reparaciones que realizó sobre los bienes de uso de la sociedad por el $410.670,50. Por su parte, la factura por $3.859 se trata de un recibo por un pago que Faraday S.A. realizó por intereses de un préstamo que la sociedad otorgó a esa empresa vinculada y que por vía de compensación de créditos debía ser compensado con el crédito de la sociedad a ésta por el $180.000, quedando un saldo a favor de esta última por $26.811,50. Señala que este ítem no se incluyó en la medida para mejor proveer ordenada por el Fisco según la resolución nº 238/2007, a pesar se resultar un tema controvertido y teniendo en cuenta que el expediente no se abrió a prueba no pudiendo la sociedad efectuar esta observación, se impidió a ella que se demostrar la verdad jurídica objetiva; en consecuencia, el Fisco determina en la resolución 284/07 un ajuste de $200.000 sobre el cual no se le permitió un debate sobre la prueba ofrecida. Sostiene que el Tribunal fiscal yerra respecto de la presunta falta de prueba aportada, ya que se especificaron los documentos acompañados en el expediente administrativo para acreditar tal extremo y además, el dictamen pericial corrobora tal conclusión relacionando el asiento contable con las factura oportunamente acompañadas al expediente. En relación a la firma Edecat S.A. manifiesta que reproduce los conceptos vertidos en relación a Edefor S.A. respecto al objeto social de la sociedad y al hecho de haber sido reconocida la vinculación comercial entre la sociedad y Edecat S.A. en la resolución 238/2007, siendo detraído ese concepto de la base imponible de la determinación del impuesto a las ganancias. Igual argumento sostiene para las firmas Reynoso Hnos. S.A. en punto a la exclusión de la base imponible de la determinación de impuesto a las ganancias reconociendo el carácter comercial de la actividad vinculada con la sociedad y, por ende, directamente relacionada al desarrollo de la actividad minera. Hace extensivo lo sostenido para la firmas Colonia Inmobiliaria y San Jorge Mayorista S.A. Para el caso de los fondos relacionados a la firma Mafinsa S.A. sostiene que, con fundamento en la doctrina de los actos propios, el Fisco no determinó el impuesto a las ganancias intereses presuntos a esta disposición de fondos, por lo que se entiende que no tenía cuestionamientos sobre los mismos y que estos correspondían al giro comercial propio de la sociedad por lo tanto subsumida a la exención del impuesto a la ganancia mínima presunta. Indica que los fondos relacionados con la firma Yacimientos del Sur S.A. tienen origen en la transferencia de Eleprint S.A. a Yacimientos del Sur S.A. de las acciones que poseía en la sociedad y que a raíz de dicha transferencia Yacimiento del Sur S.A. se hace cargo de la deuda que mantenía Eleprint S.A. con YCRT S.A. por $537.000, la que tiene su origen en un aporte irrevocable que la sociedad hiciera en el año 1994 estando pendiente de integración el monto de $400.500.
Sostiene que la inspección reconoce que se debe detraer del mismo la suma de $32.650 llevando el saldo a $504.350. Concluye que teniendo en cuenta lo prescripto por el artículo 10 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta no se consideran como activos los saldos pendientes de integración de los accionistas. Señala que para el caso de la firma Suge S.A. se trata de un aporte irrevocable de la sociedad en esta empresa que tiene su fundamento en dos acuerdos entre ambas partes durante el mes de noviembre del 2000 y que en el año 2002 se registra en la IGJ el aumento de capital. Explica que Suge S.A. efectuó un asiento contable en el libro diario donde figuro el aumento y suscripción de capital social y la integración parcial del monto comprometido. En punto a la firma Grufintas S.A. el monto impugnado corresponde a gastos a rendir por parte de esta empresa y que el préstamo de $1.200.000 había sido devuelto, ello surge de informe producido como resultado de la medida para mejor proveer ordenada por el Fisco. Indica que la sociedad ha extraviado sus libros contable y documentación respaldatoria por lo que no puedo responder el contenido de la circularización y que el Tribunal Fiscal considera que faltaría producir prueba cuando en realidad se acreditó fehacientemente la pérdida de sus libros contables. Apunta que en relación a Suge S.A. se aportaron los documentos J y K.
En referencia a los intereses, entiende que como existió una excesiva demora en los entre el 22 de julio de 2004 fecha de la notificación la liquidación de la inspección y el 31 de mayo de 2007 fecha en que se emitió el informe complementario del final de la inspección los intereses moratorios transcurridos durante dicho periodo deben ser imputados al Fisco, ello es así de acuerdo a lo establecido en el artículo 509 del Cód. Civil donde dice que el deudor debe probar que la mora no le resulta imputable.
III. A fs. 348/349 obra el dictamen del Sr. Fiscal de Cámara sobre el planteo de inconstitucionalidad del Título V de la Ley 25.063 interpuesto por la actora.
- Corresponde de forma preliminar recordar que los jueces no están obligados a analizar todas y cada una de las argumentaciones de las partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes y posean relevancia para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (cfr. Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros).
- En primer lugar cabe resolver los agravios relativos a las supuestas nulidades que contiene la determinación practicada. a) Respecto de la nulidad de la resolución determinativa por no haber conferido una nueva vista de la liquidación practicada, luego de que el Fisco resolviera disminuir la base imponible de la liquidación originaria relativa al impuesto a las ganancias y correr una nueva vista, pero no lo hiciera respecto al impuesto a la ganancia mínima presunta, debe rechazarse.
En el caso de autos se corrió vista al administrado, de acuerdo se establece en el art. 17 de la ley 11.683, mediante a la vista 67/07 de los cargos y los impuestos a determinar relacionados al impuesto a la ganancia mínima presunta y mediante la vista 66/07 de los cargos y lo impuestos referidos al impuesto a las ganancias. Posteriormente, a raíz de los descargos presentados por la actora en relación a la vista nº 66/07 relativa al impuesto a las ganancias, se resolvió dictar una nueva vista, mediante la vista nº 147 del 31/10/07 –v. fs. 516/522- en la que se formuló una nueva liquidación, de acuerdo a la disminución del monto de la base imponible, y dejar sin efecto la vista nº 66/07.
Con fecha 29 de noviembre de 2007, el Fisco ordenó una medida para mejor proveer –identificada como Resolución Nº 238/2007 (DV RR- DI RNOR) v. fs. 589/592- en uso de las facultades conferidas por el art. 3º del Decreto 1397/79, a fin de que se establezca fehacientemente la materia imponible de la contribuyente respecto a los impuestos a las Ganancias y a la Ganancia Mínima Presunta ambos de los ejercicios 2001 y 2002, resuelve remitir las actuaciones administrativas a la División Fiscalización Nº 1 dependiente de la Dirección Regional Norte, a efectos de llevar a cabo las labores dispuestas en los considerandos de esta medida y, de corresponder, confeccionar nuevas liquidaciones de los tributos mencionados.
La cual fue debidamente notificada a la actora el 3 de diciembre de 2007 En consecuencia a los resultados de aquella medida, se produce un informe técnico de la Jefatura de División Fiscalización Nº 1 con fecha 13/12/07 –v. fs. 627/632- en el cual luego de haber realizado las labores de verificación dispuestas en la resolución 238/07 (Dv RR-DIRNOR), comunicaron las conclusiones a la que arribaron, dichas conclusiones sirvieron para determinar, en lo pertinente, las bases imponible de ambos impuestos. Esto se advierte de los considerandos de las determinaciones.
En este punto el Tribunal Fiscal señaló el Fisco Nacional no incurre en arbitrariedad alguna, sino que mediante al dictado de aquella medida para mejor proveer cumple con su deber de conocer la verdad material de los hechos y que el derecho que detiene el administrado de controlar la prueba producida se encuentra garantizado en la posibilidad que tiene éste de tomar vista de las actuaciones administrativas en cualquier oportunidad.
Por otro lado, cabe mencionar que con la vista prevista en el art. 17 de la ley 11.683 de las actuaciones administrativas y de los cargos formulados, se da inicio al procedimiento de determinación de oficio, esta constituye un correlato del derecho de ser oído y tener un resolución fundada, tal como lo prevé el art. 1º de la ley 19.549 y tiene por finalidad que el contribuyente oponga las defensas que hacen a sus derechos y ofrezca los medios de prueba pertinentes (cfr. esta Cámara, Sala IV, in re: “Gramont SA (TF 25880-I) C/DGI”, sentencia del 29/11/11).
Por lo tanto, se concluye que se corrió vista al administrado de los cargos y tributos perseguidos en las actuaciones administrativas en los términos del art. 17 de la ley 11.683 de los impuestos, sin que se advierta conculcado su derecho de defensa. Cabe advertir, que la disminución en la base imponible para ambos impuestos representa un acogimiento del organismo a sus descargos de las vistas, a la prueba producida y a la celosa investigación del organismo.
De este modo no puede atenderse el agravio relativo a la violación del derecho de defensa por no haber corrido una nueva vista relativa al impuesto a la ganancia mínima presunta como se efectuó para el impuesto a las ganancias –vista nº 143-, atendiendo el descargo de la actora, ya que no se advierte de dicha conducta del Fisco la violación invocada.
Debe aclararse que la nueva liquidación, la cual resulto de una disminución de la base imponible, es el producto de la medida para mejor proveer y de las tareas de investigación del organismo y responden en parte al acogimiento de algunas de las manifestaciones entabladas en los escritos de descargo del actor. De ello se desprende que el actor tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa y ser oído. Además, en el caso, el actor en su escrito de agravios se limita a manifestar su vulneración sin mencionar las defensas de las que se vio impedido, ni señalar, en concreto, en qué medida las mismas incidirían para eventualmente arribar a una solución distinta a la adoptada por la autoridad administrativa. Si el recurrente tuvo oportunidad suficiente de ofrecer y producir las pruebas de las que se habría visto privado en sede administrativa y formular las defensas relativas a su descargo en el trámite ante el Tribunal, invalidar lo actuado carece de finalidad práctica y trascendencia, e importaría declarar la nulidad por la nulidad misma, solución inaceptable en el ámbito del derecho procesal (Fallos CSJN: 320:1611; 325:1649; 324:1564; 322:507; entre muchos otros; y ésta Cámara, Sala II, en la Causa Nº 10.082/2011, in re “Metrópolis Casa de Cambio SA y otro c. BCRA – Resol. N 601/10”, del 15/09/11, esta Sala en la Causa nº 31.324/2014, in re “Miaca SA. s/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”).
De este modo y toda vez que resulta inconciliable con el objeto del proceso la nulidad por la nulidad misma o para la satisfacción de un interés meramente teórico; y es por ello que el principio de trascendencia requiere que quien invoca dicha sanción alegue y demuestre que el vicio en cuestión le ocasionó un perjuicio cierto e irreparable, que no se puede subsanar sino con el acogimiento de la sanción (MORELLO, A.M. y otros, “Códs. Procesales en lo Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires y de la Nación, Comentados y Anotados”, t. II, p. 795) (conf. esta Sala causa nº 14769/2011 “Asenie Ana Julia y otros c. EN-Mº Defensa-FAA-dto. 1078/84 s/ personal militar y civil de las FAA y de Seg.”).
- b) En cuanto al agravio de la actora acerca de que resulta nula la determinación de oficio respecto al periodo fiscal 2002 -a pesar de la facultad que le atribuye al Fisco el art. 35 de la ley 11.683 de verificar y fiscalizar el periodo en curso- en razón a que el formulario de la orden de intervención no incluía dicho período, por lo que aduce que el Fisco no puede actuar sin la debida asignación de facultades que delimiten su tarea, también deben rechazarse.
En el caso de autos, cabe advertir que la fiscalización inicia con el F. 8000, en cual se menciona que comprenderá el impuesto a las ganancias, ganancia mínima presunta, IVA y SUSS por los períodos no prescriptos. En el curso de la investigación se notifica la ampliación de la fiscalización en los impuestos de ganancias y ganancia mínima presunta por el período 2002 (cfr. fs. 247 del II cuerpo de IVA). Posteriormente, se notifica la llamada “prevista” en la que se le comunica la liquidación al contribuyente, en ella se incluyen los períodos 2001 y 2002 de ambos impuestos, a esta se le adjuntan los papeles de trabajo en los cuales se observa que se liquidaron los mencionados tributos por el período 2002 (cfr. fs. 248/255 del II cuerpo de IVA).
Cabe también advertir que en el informe final de inspección –el cual obra tanto en el en expediente de IVA y del impuesto de ganancias- se observa que el resultado de la verificación por el impuesto a las ganancias y a la ganancia mínima presunta por los períodos 2001 y 2002 y aclara que con fecha 22 de julio de 2004 se notificó de la prevista con los ajustes detallados en la presente.
De las circunstancias descriptas, se debe concluir, sin entrar analizar la eficacia de la ampliación de la investigación, que –como sostuvo el Tribunal Fiscal- en el caso la falta de inclusión de dicho periodo en la orden de intervención es irrelevante (cfr. fs. 198 vta.). Ello, en tanto, -según la norma citada- el Fisco tiene poderes de fiscalización inclusive en el período en curso, como era el caso del período 2002.
En efecto, no puede admitirse un cercenamiento en su derecho de defensa, en cuanto se observa que el contribuyente fue notificado de la “prevista” y, posteriormente, de la vista por los tributos en relación por el periodo 2001 y 2002. Debe resaltarse que por su parte el contribuyente realizó el descargo de la vista haciendo uso de su derecho de defensa por ambos períodos sin hacer mención a una posible nulidad respecto del agravio en trato.
- Respecto el agravio que considera que la aplicación de la multa en la resolución atacada no cuenta con los argumentos que la normativa prescribe -art. 70 de la ley 11.683-, dado que ésta en sus consideraciones realiza referencias vagas, sin sustentarlas en hecho alguno, ni expone las razones que indican la no configuración del error excusable ni cuál es la atribución subjetiva de la infracción, también debe rechazarse.
Los citados argumentos de la actora no señalan en forma adecuada cuales hechos o consideraciones debieron analizarse a los fines de invalidar la decisión tomada por el fisco. Su queja no contiene elementos de peso que puedan hacer reconsiderar la aplicación del a multa en los términos de la resolución. Por lo tanto no constituyen una crítica razonada y concreta al pronunciamiento apelado, en consecuencia no puede admitirse.
VII. En punto al planteo de la actora en cuanto el Fisco mantuvo silencio en oportunidad de contestar demanda en relación del agravio introducido en el recurso expresado en el Capítulo IV, punto a), apartado 1, lo que debe entenderse como una un consentimiento de parte de éste último a los dichos de mi mandate, también debe rechazarse. Dicho planteo fue analizado por el Tribunal Fiscal. Para ello expuso que si bien el Fisco no rechaza en forma expresa los planteos desarrollados por el apelante en el punto mencionado de su escrito recursivo, el art. 356 del Cód. Procesal Civil y Comercial no impone una declaración como la que pretende, atento al carácter facultativo de ésta (v. fs. 197 Cons. II).
Cabe coincidir con el Tribunal Fiscal en cuanto la norma mencionada -que sostiene en su parte pertinente que el silencio o la negativa meramente general podrán estimarse como reconocimiento de la verdad de los hechos pertinentes y lícitos a los que se refieran- no puede significar por si sola la admisión por parte del demandado de los hechos alegados.
La norma, por tanto, no dispone un comportamiento imperativo sino que presupone la valoración de las circunstancias de cada caso, índole de los hechos negados y los demás elementos de juicio que se incorporen a la causa (Conf. C.N. Civ. Com. Fed., Sala I “Toraño de Lerner V. c. Transportes ocho de julio y otros s/ cobro de pesos”, sentencia del 13/05/08).
VIII. Ahora cabe tratar el agravio que sostiene la inconstitucionalidad del título V de la ley 25.063 para el presente caso por la aplicación de la doctrina de la Corte Suprema en el caso “Hermitage”.
En primer lugar, cabe señalar que recién en esta instancia la actora introduce a la causa el mencionado argumento en razón a la imposibilidad de origen legal -art. 185 de la ley 11.683- que tiene el Tribunal Fiscal para pronunciarse acerca de la validez constitucional de la ley. Asimismo, sostiene que el fallo alegado -15/6/10- resulta posterior a la interposición de su recurso -22/2/08- y que constituye un hecho nuevo. Acompaña a su escrito un informe pericial realizado por el experto J. L. C.
A ello debe responderse que la misma norma aclara que en el caso de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya declarado la inconstitucionalidad de la norma el Tribunal podrá seguir tal interpretación. Además si bien el fallo aludido es posterior a la interposición del recurso, resulta anterior -más de dos años- al pronunciamiento del Tribunal Fiscal, por lo que pudo haber introducido dicho planteo en aquélla instancia. En segundo lugar, debe advertirse que la Corte Suprema de Justicia sentó doctrina respecto de la inconstitucionalidad planteada en el fallo “Hermitage S.A. c. Poder Nacional Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos- Título V- ley 25063 s/ proceso de conocimiento”. En el precedente citado el Alto Tribunal sostuvo la declaración de inconstitucionalidad del Título V de la ley 25063 (art. 6), en la inteligencia de que el medio utilizado por el legislador (presunción de obtención de ganancias sin admitir prueba en contrario) para la realización del fin que procura –establecido a la luz de los antecedentes legislativos- no respeta el principio de razonabilidad de la ley.
Sin embargo, sujetó la inaplicabilidad de la norma a la fehaciente comprobación, en el caso concreto, de que no ha existido la ganancia presumida por ley, aspecto que consideró probado en dicha causa e irrevisable por no haber deducido recurso de hecho frente al rechazo del recurso extraordinario federal fundado en la arbitrariedad de la sentencia (v. considerando 15).
Para ello, tuvo en cuenta que con el impuesto a la ganancia mínima presunta se había intentado captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presumía en términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se hubiera generado y, por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario. Recordó que, como principio general, no es objetable que el legislador utilice la técnica de las presunciones al establecer un tributo pero que, para evitar situaciones inocuas, su uso debe limitarse a aquellos casos en que existan circunstancias especialísimas que lo justifiquen.
Señaló que el tributo bajo examen pesa sobre un universo de actividades heterogéneas -sin consideración a particularidad alguna- y sobre innumerables formas de organización de recursos humanos y que el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas y sin dar fundadas razones para impedir la prueba en contrario, había supuesto –sobre las bases de la existencia y mantenimiento de sus activos- que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrían una renta equivalente al 1% del valor de aquéllos. Entendió que la inequidad de esa clase de previsión se pondría en evidencia ante la comprobación fehaciente de que aquella renta presumida por ley, lisa y llanamente, no había existido.
En definitiva, de conformidad con la doctrina reseñada, el modo de imposición previsto por la ley 25.063 (Título V), en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la existencia de utilidades efectivas, debe reputarse inconstitucional siempre que se demuestre que la explotación comercial ha arrojado pérdidas en aquellos períodos fiscales respecto de los cuales pretende la inaplicabilidad de la norma (esta Cámara, Sala IV, in re “Cervecería Argentina S.A. Isenbeck c. EN-Mº E- ley 25063 s/ proceso de conocimiento”, sentencia del 24/2/11). Sobre las bases de las pautas precedentes, cabe indicar que, en el caso no se ha acreditado en forma fehaciente que la empresa actora no ha producido las ganancias presumidas por la ley del impuesto del ejercicio bajo examen y, por ende, tampoco la ausencia de la capacidad contributiva.
En efecto como surge del dictamen acompañado, específicamente de fs. 270, en el ejercicio 2001 se obtuvo un resultado impositivo por $3.849.597,85, y en el ejercicio 2002 por $5.448.781,10; ganancias “que se compensaron con quebrantos de ejercicios anteriores 1996 y 1997 respectivamente” (conf. Anexo 6 fs. 270).
De donde se desprende en definitiva de las propias probanzas de la recurrente que el supuesto de autos difiere sustancialmente del precedente “Hermitage” en el cual la Corte Suprema fulminó la constitucionalidad del tributo cuestionado en función de la inexistencia de ganancias, lo cual naturalmente excluye la compensación de quebrantos por periodos anteriores.
- En cuanto al fondo de la cuestión debe analizarse por un lado si determinados créditos cuestionados en la resolución corresponden a operaciones pertenecientes al giro normal la empresa y por lo tanto resultan exentos del impuesto a la ganancia mínima presunta según lo establecido en la ley y, por otro lado, la existencia de otros de los créditos cuestionados.
Por su parte, la actora sostuvo que el pronunciamiento del Tribunal Fiscal no realiza un debido examen sobre las cuestiones efectivamente propuestas y que no consta una falta de actividad probatoria, como sostiene este último.
Aclara que a fin de hacer mérito de su postura citó jurisprudencia y normativa y se acompañaron los documentos C, D y E. Posteriormente indica que dicho Tribunal omitió lo expresado al respecto en el recurso acerca de los créditos impugnados y, repite los argumentos ensayados en el recurso. Sostiene así idénticos argumentos para los créditos relacionadas a las empresas Fareday S.A.; Edefor S.A, Eedecat SA, Reynoso Hnos. S.A, Colonia Inmobiliaria, San Jorge Mayorista S.A, Manfisa S.A, Yacimientos del Sur S.A, Suge S.A, Grufintas S.A.
Corresponde señalar que la presente causa llega a conocimiento de este Tribunal en virtud del recurso de apelación limitado previsto en el artículo 86, inc. b) de ley 11.683. Por ello, los agravios en esta especie de recurso deben formularse teniendo en cuenta que lo que corresponde conocer y decidir a este Tribunal, en principio y como regla general, es: a) si existió violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante el TFN; b) acerca del fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del TFN sobre los hechos probados.
Es decir, los agravios del apelante deben estar centrados, como regla general, en cuestiones de derecho (esta Sala, 23.090/2012, “Arusa, Vicente Eduardo (TF 23735-I) c. DGI s/ Apelación”, sentencia del 12/11/2013).
Esta Cámara ha tenido ocasión de enfatizar el carácter limitado del citado recurso, razón por la cual cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados (Sala I, in re “Merlino Automotores S.A.” del 12/03/2009; Sala II, in re “Frigorífico Marejada S.A.” del 29/12/2009; Sala IV, in re “Agropecuaria Laishi S.A.” del 15/04/2010; esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre otros).
Tal principio, sin embargo, puede ceder no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la cuestión en debate, sino ante supuestos en la apreciación de aquéllos.
Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto (Sala V, “Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c. DGI”, causa 35.379/10, sentencia del 21/03/11).
Es por ello que cabe al apelante demostrar el error en la apreciación de la prueba por parte del Tribunal Fiscal de la Nación, que además, como se dijo, debe tener la característica de ser arbitrario o irrazonable, circunstancia que no ha sido demostrada.
Si bien en sus agravios, la recurrente indica que el Tribunal Fiscal no realizó un debido examen de la prueba, se advierte que el análisis y apreciación de las referidas cuestiones por parte del Tribunal exhibe una suficiente y apropiada fundamentación, en la valoración de las circunstancias fácticas, sin incurrir en un error que descalifique su conclusión.
Para el caso de los créditos relacionados a la firma Faraday SA, luego de un análisis de las pruebas acompañadas en las causa, el Tribunal Fiscal expresó que la prueba aportada en autos no refleja lo aseverado por la actora en el sentido que las sumas respondían a reparaciones de bienes de uso. También, en punto al crédito relacionado con la firma Edefor S.A. sostiene que la prueba aportada en la causa no resulta eficaz a fin de probar su inexistencia.
Respecto de la prueba pericial contable, sostuvo que se ciñe a la transcripción de los asientos contables sin acompañar ni indicar el respaldo documental.
En los casos de los fondos vinculados a las firmas Yacimientos del Sur S.A. Grufintas S.A, Suge S.A, sostiene que tampoco se aportó la prueba correspondiente para demostrar la veracidad de sus dichos a los ya expresados que permitan de manera alguna arribar a una conclusión distinta.
Debe aclarase que la actora, más allá que sostiene que en el expediente no se abrió a prueba por lo que se le impidió demostrar la verdad jurídica objetiva, lo cierto es que en el procedimiento en el Tribunal Fiscal de Nación obra a fs. 131 la resolución por la cual se dispone abrir la causa a prueba, por lo que ordena librar los oficios peticionados por la actora e intimar al Fisco Nacional para que proponga un perito.
Posteriormente se advierte que se produjo la prueba pericial –fs. 177/179vta.- y a fs. 180 se resolvió dar por decaído el derecho de la parte actora a producir la prueba informativa ofrecida en virtud del tiempo transcurrido sin que la recurrente haya instado la producción de la misma.
Por lo que resulta inexacta la afirmación enunciada por la actora, ya que no sólo se abrió a prueba el procedimiento sino que fue la actora quien ocasionó, con su inacción, el decaimiento de la producción de la misma.
- Ahora bien, cabe destacar que el art. 3, inc. b) de la ley 25.063 se establece una exención del impuesto a la ganancia mínima presunta a los bienes pertenecientes a los sujetos alcanzados por la ley 24.196 que se hallen afectados al desarrollo de la actividad de las actividades comprendidas en el mencionado régimen.
Por su parte, es dable advertir que mediante la ley 24.196, se instituye un régimen destinado a promover las inversiones en la actividad minera que, entre otros beneficios, contempla que los emprendimientos mineros, comprendidos por esta, gozarán de estabilidad fiscal por el término de treinta años.
A la luz de las citadas normas, debe concluirse, al igual que el Tribunal Fiscal, que la exención del impuesto resulta sobre los bienes que directamente estén relacionados a cumplir los cometidos de la empresa en la actividad minera. Ello así ya que la finalidad de la norma que establece la exención refiere a la actividad minera como objeto de protección.
En este sentido se debe inferir que los bienes exentos del impuesto resultan los que se hallan afectados a la actividad minera.
Asimismo, respecto a las operaciones de la sociedad con Edecat S.A, Reynoso Hnos, Colonia Inmobiliaria y San Jorge Mayoristas, la actora intenta en esta instancia, como en la anterior, sostener la exclusión de los fondos que proviene de estas, relacionando dichas operaciones al giro comercial de la empresa y por lo tanto vincularlas a la actividad minera, en consecuencia, exentos del impuesto.
No corresponder admitir tal argumento de la actora que sostiene que la disposición de fondos realizada entre las empresas mencionadas constituía una consecuencia de operaciones propias del giro de las empresas, toda vez que la actora no aporta elementos de convicción que respalden su postura y logren desacreditar la conclusión arribada por el Fisco en la resolución en la cual sostuvo que la verificada no pudo demostrar que los créditos observados estuvieren relacionados con la actividad minera.
Igual criterio debe aplicarse en el caso de la empresa Manfisa S.A. para cual en el que la actora entiende que al no determinársele por parte del Fisco en el impuesto a las ganancias intereses presuntos, podía deducirse que correspondían al giro comercial de la actividad de la sociedad y por tanto exentas del impuesto aquí en trato.
Ello no resulta atendible en razón a que la actora no logra acreditar que dichas operaciones se vinculen a la actividad minera.
Por lo tanto, toda vez que la actora no logra desvirtuar la postura del Fisco en cuanto sostuvo que los créditos –que conforman en los balances de la actora el rubro “otros créditos”- respondían a préstamos financieros a otras entidades sin vinculación a la actividad minera, no puede hacerse lugar a su queja.
- Por último, debe rechazarse el agravio relativo a que los intereses resarcitorios trascurridos entre la fecha de cuando se notificó la liquidación de la inspección -22/7/04 y la fecha en que se emitió el informe complementario del final de la inspección -31/5/07-, deben ser imputados al Fisco por la excesiva demora en que incurrió.
Al respecto, la actora al formular sus quejas contra este punto reitera lo que ya había argumentado, reproduce en forma textual sus argumentos contenidos en el recurso (v. fs. 95 vta. pto. 6), y no introduce en esta instancia algún instrumento de peso que desvirtúe lo resuelto por el Tribunal Fiscal en el sentido que no se ha demostrado la inimputabilidad de la mora. Si bien en el precedente de Fallos: 304:203 se estableció que resulta aplicable la última parte del art. 509 del Cód. Civil –que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable- , las particularidades del derecho tributario –en cuyo campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1 de la ley 11.683, t.o 1998 y Fallos: 307:412)-, que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos: 308:283), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Cód. Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que deben ser restrictivamente apreciadas- han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria.
Es evidente entonces que la conducta del contribuyente de no ingresar el impuesto, en razón a sostener un criterio en la interpretación de la ley del impuesto distinta del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión, no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiere revestir la materia objeto de la controversia.
Ello es así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción se trata de la aplicación de intereses resarcitorios cuya naturaleza es ajena a la de normas represivas (C.S.J.N “Citibank N.A. (TF 15.575-I) c. DGI, 2/6/00) (conf. esta Cámara, Sala II, “Mutual Clubes Integrados (TF 20516-I) c. DGI”, sentencia del 14/5/10).
Por las razones expuestas se resuelve: rechazar el recurso interpuesto por la actora, y en consecuencia se confirma el pronunciamiento apelada, con costas de alzada ala vencida (art. 68, primera parte, del CPCC). Teniendo presente la naturaleza, resultado y monto del litigio; la calidad y eficacia de la tarea profesional desplegada y las etapas cumplidas, se fijan los emolumentos de la representación y dirección letrada del Fisco, por su intervención en la alzada, en la suma de …-, en conjunto (art. 14 del Arancel de Abogados y Procuradores). Regístrese, notifíquese y devuélvase.— Jorge E. Argento.— Carlos M. Grecco.— Sergio G. Fernández.
