Doctrina del día: Las rectificativas no espontáneas de declaraciones juradas presumen maniobras fraudulentas "Mattia José Nicolás c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo"; Sala IV; CNCAF. Autor: Alejandro PampliegaPublicado en: La Ley Online

 

En un reciente fallo (1) la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal —SALA IV- resolvió revocar lo oportunamente dispuesto por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de interpretación del alcance del fraude en las que se intenta soslayar el perjuicio utilizando luego declaraciones juradas rectificativas.

Cabe recordar que el TFN había entendido aplicable la figura de “omisión” de impuestos y por tanto había reencuadrando la multa aplicable en los términos del artículo 45 de la ley N° 11.683 (2), manteniendo la reducción que prevé el artículo N° 49 (3) del mismo plexo legal.

Ello así, puesto que a criterio del tribunal jurisdiccional no se llegaba a apreciar “una maniobra o ardid idóneo para inducir a error al ente recaudador, ya que la omisión pudo ser detectada con un simple examen de la información emergente de las bases informáticas del Fisco y de la documentación aportada por la propia actora durante la fiscalización.”.

Esta decisión motivo la apelación de la AFIP sobre la base de que la diferencia entre la DJ original y la rectificativa —del 91%- no puede ser atribuida a una negligencia, impericia o imprudencia en el actuar, salvo prueba en contrario que —a tenor de los alegatos del recurrente y que luego hace suyos la CNCAF- no se habría producido en autos.

El fallo de la CNCAF

Surge claro del análisis que el contribuyente omitió declarar materia imponible, hecho que modifica al presentar la DJ rectificativa —a instancias del organismo fiscal-.

Es importante el subrayado que hace el juzgador al señalar que solo después del inicio y notificación de la fiscalización el contribuyente rectifico su DJ y abono el tributo resultante. (el destacado es propio)

Es allí que debe —como efectivamente hace el tribunal- evaluarse el “resultado dañoso” que eventualmente se podría provocar. En ese camino, colige que “efectivamente se ocasionó al Fisco un grave perjuicio, en tanto se dejó de ingresar el tributo correspondiente, fue calificada como defraudación en los términos de los arts. 46 y 47, inc. a, y b, de la ley 11.683.”

Recuerda acertadamente los requisitos para que se configure el ilícito fiscal defraudatorio (4) como así también la faz subjetiva necesaria para completar el circuito previsto para la atribución de la responsabilidad. Nos referimos a la teoría de la personalidad de la pena, y específicamente al elemento subjetivo representado por la “intención” y cuyo canal empíricamente verificable se traduce en las expresiones “declaraciones engañosas” u “ocultación maliciosa”.

El punto V del fallo en trato, tiene por acreditado —sopesando la diferencia de impuesto a ingresar entre la DJ original y la DJ rectificativa- el elemento intencional, haciendo a la vez alusión a la perdida de espontaneidad y la imposibilidad de alejar el “dolo” de la explicación que brinda.

Hace especial hincapié en que “la presentación de una declaración jurada rectificativa, en principio, no constituye confesión alguna de la comisión de infracción, en tanto ella ha sido hecha espontáneamente, pudiendo servir de base a la deducción de un reclamo de repetición.”, para luego recalcar que no es el caso que se debate puesto que se efectuó la rectificativa a posteriori del requerimiento fiscal.

Todo lo expuesto, sumado a la carencia de acreditación por parte de la encartada de la “falta de intencionalidad de su conducta” determina que corresponda revocar el fallo del TFN y confirmar la sanción oportunamente encuadrada en el artículo N° 46 (5) por la AFIP

Breves conclusiones

El sustento factico con el que la Sala IV revoca la resolución del TFN se centra en que la rectificativa no fue espontánea sino posterior al acto de fiscalización de la AFIP, que le diferencia entre la materia imponible declarada de manera original y la rectificativa arrojo un impuesto a ingresar del 91% y que por otro lado el contribuyente jamás probó su falta de intención.

Coincidimos entonces con la apreciación de la Sala IV que estipula que el “elemento intencional se debe exteriorizar en una acción antijurídica por comisión o por omisión y necesariamente se debe acompañar con un elemento material que se traduce en engaño.”, dando de esta manera forma cabal al elemento subjetivo y objetivo requeridos para endilgar responsabilidad en este hecho.

Va de suyo que el rectificar la DJ y pagar la resultante luego del inicio y notificación de la fiscalización mantiene la voluntariedad subyacente de la acción pero inhibe el concepto de espontaneidad.

(1) CNCAF, sala IV, “Mattia, José Nicolás c/ Direccion General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, Expte. N° 22219/2014.

 

(2) Ley N° 11.683, Art 45, El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales.Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.La omisión a que se refiere el primer párrafo del presente artículo será sancionada con una multa de una hasta cuatro (4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando éste se origine en transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Se evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento, por parte del contribuyente, de los deberes formales establecidos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de las transacciones internacionales. (Párrafo incorporado por art. 1°, punto XV de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.).

 

(3) Ley N° 11683, Art 49 Si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46 ni en la del artículo agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a un tercio (1/3) de su mínimo legal. (Párrafo sustituido por art. 1° pto. XVIII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo agregado a su continuación, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los dos últimos artículos, se reducirá a dos tercios (2/3) de su mínimo legal. (Párrafo sustituido por art. 1° pto. XVIII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, fuese consentida por el interesado, la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45, 46 y, de corresponder, la del artículo agregado a su continuación, no mediando la reincidencia a que se refieren los párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal. (Párrafo sustituido por art. 1° pto. XVIII de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de pesos un mil ($ 1.000) no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer el plazo indicado en el segundo párrafo.(Párrafo sustituido por art. 4° de la Ley N° 25.868 B.O. 8/1/2004. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial)En los supuestos de los artículos 38, agregado a su continuación, 39, agregado a su continuación, 40 y agregado a su continuación, el Juez administrativo podrá eximir de sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad. En el caso de los artículos 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.(Artículo sustituido por art. 1°, punto XVIII de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).

 

(4) Se necesita para el encuadre en el artículo n° 46 de la ley N° 11683 que se verifique: a) la existencia de un ardid o engaño desplegado por el sujeto activo del ilícito; b) un error de la víctima del ilícito y c) la existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito.

 

(5) Ley N° 11.683, Art 46 El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido.(Artículo sustituido por art. 1°, punto XVI de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.)Artículo…: El que mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas, perjudique al Fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces del importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.(Artículo sin número incorporado por art. 1°, punto XVII de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial.).