RTR2N3Y7_72dpiIntroducción

En oportunidad de elaborar un trabajo anterior, referido a diversos aspectos controvertidos en la determinación del IVA en las importaciones de servicios, nos ocupamos –entre otros- de la cuestión de la integración del “grossing up” en la base imponible del IVA.

Decíamos en ese trabajo: Integración del “grossing up” en la base imponible

El “grossing up” es un procedimiento contemplado en el artículo 145 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, el que dispone que cuando el pago de este impuesto esté a cargo de un tercero, la ganancia se acrecentará en el importe abonado por dicho tercero, sin perjuicio de que el beneficiario considere ese pago como un ingreso a cuenta del impuesto definitivo anual.

Es decir que se trata de un acrecentamiento de la base imponible del impuesto a las ganancias resultante de integrar el monto del impuesto a las ganancias a la misma, cuando la persona física o jurídica domiciliada en el país (en el caso que nos interesa, el prestatario) se hace cargo del referido impuesto a las ganancias que corresponde al beneficiario de la renta (en nuestro caso, el prestador del exterior).

Para aplicar este método, debe practicarse la retención del impuesto a las ganancias sobre la renta acrecentada, para lo cual debe dividirse la renta antes del acrecentamiento por un factor (1 – tasa del impuesto x ganancia neta presunta).

Por su parte, cabe recordar lo previamente expresado para el caso de las “importaciones de servicios” en el IVA, que el artículo incorporado a continuación del N° 26 de la ley respectiva, establece que para el cálculo del impuesto la tasa de este gravamen debe aplicarse sobre el precio neto de la operación resultante de la factura del prestador del exterior, para lo cual debe seguirse lo que dispone el primer párrafo del artículo 10.

Aplicando las disposiciones glosadas, pareciera entonces que el acrecentamiento de la base imponible derivado de la utilización del método del “grossing up”, no debería integrar la base de cálculo del IVA, cuando de “importaciones de servicios” se trate, toda vez que el apartamiento del valor consignado en la factura emitida por el prestador sólo correspondería en los casos en que tal valor fuera irreal, simulado o irrisorio, difiriendo del ya mencionado valor de plaza, conforme a las costumbres imperantes en la plaza del prestador de los servicios de que se trate.

Sin embargo el Fisco, en pronunciamientos de jurisprudencia administrativa, ha sostenido que el impuesto a las ganancias que deben tributar los beneficiarios del exterior por sus ganancias de fuente argentina, cuando fuere tomado a su cargo por los sujetos del país en el marco de una relación contractual, constituye un item que debe integrar el precio de la operación alcanzado por el IVA derivado del hecho imponible “importación de servicios”, a partir de que –en tales casos- el precio de la factura emitida por el prestador del exterior no reflejaría el valor corriente en plaza..

La doctrina no coincide en general con el temperamento expresado por el Fisco, sobre la base de que el mismo implica aplicar analogía en la determinación de uno de los aspectos del hecho imponible cual es la base imponible, al que se refieren los artículos 10 y 26 de la ley del IVA.

Por su parte, existe jurisprudencia contradictoria emanada del Tribunal Fiscal de la Nación, ya que en algunos casos el mencionado Tribunal se ha expedido convalidando el criterio sostenido por el Fisco, mientras que en otros ha sostenido la tesis contraria.

En fecha 24/04/2012, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, in re “Puentes del Litoral S.A.” apoyó el criterio de la contribuyente, en cuanto a que el “grossing up” no debía computarse como base imponible del IVA, al expresar que “…si bien el acrecentamiento derivado de la asunción del tributo por parte del importador del servicio, debe ser computado a los efectos de la determinación de la base del impuesto a las ganancias, ello es así precisamente por cuanto dicha gabela computa aquélla también como una ganancia del exportador, lo que resulta coherente con el propio concepto, naturaleza y normas propias de dicho impuesto: mas en el caso del IVA, en tanto la base imponible está constituida por el monto facturado por el prestador del exterior –y no existiendo mérito para apartarse o prescindir de los valores allí fijados-, el principio de reserva de ley exige atenerse a los conceptos y sumas consignados en los respectivos documentos…”

Cabe suponer que será la SCJN la instancia que resolverá definitivamente esta cuestión.

Hasta aquí lo que mencionamos en nuestra elaboración anterior. Ahora bien, con fecha 20/8/2014 se produjo finalmente el pronunciamiento de la CSJN en la referida causa Puentes del Litoral SA, a cuyos términos y conclusiones nos referiremos en el presente trabajo.

Como es de rutina, previo a expedirse la Corte, se pronunció el 10/6/2014 la Procuradora General de la Nación, correspondiendo entonces analizar los conceptos de su pronunciamiento.

Dictamen de la Procuradora General de la Nación

Esta Instancia comienza por glosar, como antecedentes, los argumentos expresados tanto por la contribuyente como por el fisco, según surgen de las presentaciones y fallos precedentes al recurso extraordinario interpuesto ante la CSJN.

Luego, considera que se halla fuera de debate que la actora y sus contrapartes del exterior convinieron una serie de contratos de transferencia de tecnología, en los cuales se pactó que aquélla les abonaría, de manera directa, una determinada suma y que, además, se haría cargo del impuesto a las ganancias correspondiente a éstos.

En tal virtud, colige que, más allá de la manera en que se documentó la transacción, la contraprestación que la actora se obligó a desembolsar fue tanto la suma requerida por sus proveedores extranjeros, como aquella otra exigida por el Fisco Nacional a título del gravamen que les corresponde a éstos –como sujetos del exterior- por obtener rentas de fuente nacional y cuyo ingreso es menester que sea efectuado por la actora, en su carácter de sustituto, practicando la retención a título definitivo tal como mandan las normas referidas a la ley del impuesto.

En otras palabras, dice la Procuradora, queda a la luz que el “precio” de los contratos involucrados es la suma íntegramente desembolsada por la actora para satisfacer su obligación para con las contrapartes, en los términos de los artículos pertinentes del Código Civil.

Al no advertir en la ley del IVA ni en la del Impuesto a las Ganancias, una norma especial que implique apartarse del concepto de “precio” dado por las normas comunes para asignarle un sentido específico a los fines fiscales, considera que la utilización de las definiciones del derecho común no implica vulnerar la autonomía del derecho tributario.

Entonces, señala que el único punto a dilucidar es si el importe del impuesto a las ganancias ingresado por la actora, y que no consta en las facturas o documentos equivalentes emitidos por los sujetos del exterior, integra o no la base imponible del IVA.

Luego, reproduce la definición del hecho imponible “importación de servicios” que consta en el artículo 1º, inciso d), de la ley del IVA, y recuerda que, según surge del artículo 26 bis de la misma ley, en tales casos, la alícuota se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo de aplicación en estas circunstancias las disposiciones previstas en el primer párrafo del artículo 10.

En mérito a ello, así como a asentadas pautas hermenéuticas del Alto Tribunal, señala que resulta evidente que el “precio neto de la operación” al que hace referencia el artículo 26 bis de la ley del IVA abarca también el monto del impuesto a las ganancias tomado a su cargo por el prestatario local, más allá de que no se haya hecho constar en las facturas emitidas para documentar el pago entre los contratantes.

Invoca para así decir, que no puede sostenerse que en las leyes tributarias involucradas exista una disociación entre “precio de la operación” (es decir, el monto total desembolsado por la actora que incluye el “grossing up”) y “precio facturado” (es decir el monto neto finalmente percibido por el sujeto del exterior).

Continúa indicando que , dado lo previsto por el legislador en el primer párrafo “in fine”, del artículo 10 de la ley del IVA, en cuanto a que “Cuando no exista factura o documento equivalente , o ellos no expresen el valor corriente en plaza, se presumirá que éste es el valor computable, salvo prueba en contrario”, ante una incongruencia entre el valor de la operación y el que consta en la factura o documento equivalente, se podrá acreditar, como lo ha hecho el Fisco en este caso, basándose en los contratos celebrados, que el precio de la operación (base imponible del gravamen) es un guarismo diverso del documentado.

Considera que en el caso tratado debe estimarse simple y sencillamente que la factura expresa sólo una parte del precio y no todo él, y cuyo monto resulta indubitable de la documentación correspondiente a las operaciones involucradas.

Alude luego a las facultades del Fisco para impugnar el monto que consta como precio en la factura o documento equivalente y para determinar de oficio sobre base cierta los tributos adeudados por el contribuyente , en virtud de lo establecido en la ley 11683.

Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

El 20/8/2014 se pronuncia la CSJN, la que también comienza por glosar los argumentos de la actora y del Fisco y declara formalmente admisible el recurso extraordinario interpuesto.

Luego reproduce una serie de expresiones de la Procuradora, en cuanto a que las partes celebraron contratos en los que la contribuyente se obligó a pagar, por una parte una suma de dinero y que además, se haría cargo del impuesto a las ganancias correspondiente a los sujetos del exterior, reiterando que en tales condiciones, con independencia de la forma en que se instrumentó el acuerdo, la contraprestación a que se obligó la actora en los contratos consistió en desembolsar, por un lado, la suma requerida por sus proveedores extranjeros y, por el otro, aquella otra exigida por el Fisco Nacional a título del gravamen que les corresponde a éstos -.como sujetos del exterior- por obtener rentas de fuente argentina y cuyo ingreso debe ser efectuado por la actora practicando la retención a título definitivo.

Considera, invocando a la Procuradora que entonces el “precio” de los aludidos contratos es la suma íntegramente desembolsada por la actora para satisfacer su obligación para con sus contrapartes.

Después de reproducir el texto de los artículos 1º, inciso d) y sin número incorporado a continuación del 26, de la ley del IVA, concluye que el “precio neto de la operación” al que hace referencia el último artículo mencionado, abarca también el monto del impuesto a las ganancias tomado a su cargo por el prestatario local, aunque no se lo haya hecho constar en las facturas emitidas para documentar el pago entre los contratantes.

Ello en virtud que estima que las normas tributarias aplicables al caso no disponen que deba efectuarse una disociación de entre “precio de la operación” (monto total desembolsado por la actora, que incluye el “grossing up”) y “precio facturado” (monto neto finalmente percibido por el sujeto del exterior).

Asimismo, porque la previsión del legislador efectuada en el primer párrafo del artículo 10 de la ley del IVA, en cuanto a que “Cuando no exista factura o documento equivalente o ellos no expresen el valor corriente en plaza…” concurre a confirmar el criterio premencionado.

Disidencia del ministro de la CSJN Dr. E. Raúl Zaffaroni

Este Ministro de la CSJ se expide en disidencia con el fallo de la mayoría al que acabamos de hacer referencia, haciendo referencia, en lo que concierne a los aspectos medulares de su pronunciamiento, a lo siguiente:

Recuerda que el concepto de acrecentamiento de la base (“grossing up”) proviene de una norma ajena al impuesto al valor agregado, más precisamente del impuesto a las ganancias.

Dice que en esa inteligencia, la incorporación del “grossing up” dentro de la base imponible del IVA por la figura de la “importación de servicios”, responde a una interpretación analógica – integrativa por parte de la AFIP a través de la Actuación (DIATEC) 1910/2001 del Departamento de Operaciones Internacionales, que fue basamento de la determinación de oficio que suscitó la presente causa.

Señala al respecto que esta operación lógica del intérprete – en este caso el Fisco Nacional- consistió en integrar la norma la norma jurídica –IVA- a partir de una norma ajena a la cuestión –Impuesto a las Ganancias- pues la analogía busca suplir lagunas legislativas a través de la incorporación de disposiciones que rijan para situaciones semejantes.

Destaca seguidamente que el proceso de integración es perfectamente posible y válido en el derecho tributario, pero está limitado por la prohibición de crear impuestos o exenciones por vías diferentes a la sanción del poder legislativo, de lo que se deriva que el método de la integración sólo puede versar sobre aspectos secundarios de la relación jurídica principal, por lo que no es aplicable para colmar lagunas que se produjesen respecto a la estructura del tributo (hecho imponible, sujetos y elementos cuantitativos de fijación del quantum).

También invoca pronunciamientos anteriores de la Corte, acerca de que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de normas tributarias materiales, para extender mas allá de lo previsto por el legislador, ya que cualquier extensión analógica, aún por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo.

En consecuencia, considera que la interpretación efectuada por el organismo recaudador acerca de la inclusión del impuesto tomado a su cargo por el prestatario en la base imponible del IVA, es contraria al principio de legalidad tributaria, máxime cuando el artículo sin número incorporado a continuación del 26 de la ley del IVA obliga al contribuyente a tomar como base de imposición de una importación de servicios al precio neto que surge de la factura o documento equivalente.

Finalmente, entonces, confirma la sentencia de la instancia preopinante, por lo que, en su opinión, el “grossing up” no debe integrar la base imponible del IVA en la importación de servicios.

Conclusión

En virtud del fallo de la mayoría de la CSJN, consistente con la opinión de la Procuradora, y a pesar de la disidencia formulada por el Dr. Zaffaroni, cabe concluir que en tanto se mantenga la presente línea jurisprudencial, el “grossing up” debe ser integrado a la base imponible del IVA en la importación de servicios, independientemente que el monto correspondiente a dicho acrecentamiento conste o no en la factura o documento equivalente.