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I. Introducción

De alguna manera podríamos manifestar nuestra aquiescencia señalando “en buena hora”, ya que sobre el particular estamos advirtiendo, desde hace casi dos décadas, tanto en el país como en el exterior, las situaciones que recién ahora son relevadas por la OCDE, organización que, no dejaremos de destacar, solo representa a los intereses de los países de mayor desarrollo económico relativo (1). ¿Qué ocurrió para que, desde el G 20, se instruya a la misma a fin de actuar contra las maniobras empresarias que producen significativas erosiones de la base de imposición y que implican el traslado de beneficios hacia jurisdicciones fiscales en las que la tributación es menor o nula? Ni más ni menos que una reacción política de los gobernantes de los países desarrollados (PD), tardía, frente a los justos y crecientes reclamos de importantes segmentos poblacionales afectados por un esquema global (crisis financiera) que produjo consecuencias sociales muy negativas y una grosera regresión en la distribución del ingreso, que pone en jaque las bases mismas en las que se asienta el sistema social y político de algunos de esos países. La decisión de los países desarrollados en el G 20, ya que los restantes simplemente asienten, fue la de recurrir a su “organización” a la que intentan ubicar, desde el 2001, como principal, tendiente a único, centro de definiciones fiscales mundiales como parte de una estrategia de orden global.

Lo particular de esta situación, todo pasa, reside en que la citada organización fue totalmente funcional al esquema globalizador que produjo las consecuencias expuestas. Quienes participamos en el Grupo de Expertos de la ONU en cuestiones tributarias internacionales desde fines de los ´70 y hasta mediados de la primera década del presente siglo, incluso en actividades conjuntas y en reuniones y seminarios a los que fuimos convocados por la organización, no podemos obviar que la misma, desde principios de los ´90, apoyó sin reservas, es más impulsó, la adopción de medidas tendientes a liberar de impuestos al capital financiero a partir de la ” relevante importancia” que le asignaba a la movilidad, sin restricciones, del mismo. En efecto, sostenía la necesidad de eliminar todo tipo de obstáculo a los capitales financieros, incluyendo tratamientos fiscales especiales (exenciones/desgravaciones) a variados instrumentos para “facilitar la expansión de la actividad económica internacional” (área fiscal OCDE) (2). En el Grupo de Expertos en Cooperación Tributaria Internacional de las Naciones Unidas recibimos sugerencias de sus representantes para introducir algunos cambios en el modelo de tratado ONU que, sabiamente, fueron desoídas. Hasta el 2004 existía un cierto grado de independencia de dicho Grupo de Expertos que, infelizmente, no se observa desde la creación del Comité de Expertos que, a nuestro impulso, funciona desde el 2005.

E plan de acción presenta algunas propuestas que deben ser materia de un profundo análisis por los países en desarrollo que se involucren en el mismo, excepto el caso de aquellos que ya forman parte de la organización, que siguen sin reparos, más allá de su condición y efectos negativos, a pié juntillas, los lineamientos de la misma. En rigor la cuestión BEPS es una suerte de “remake” de una vieja película con nuevos escenarios y nuevos actores, excepto uno que siempre está, para avanzar en la universalización de los criterios y conceptos aplicados por los países desarrollados. Desde la década de los ´20 del siglo pasado, utilizando primero a la “Sociedad de las Naciones”, luego a la recién constituida ONU, década de los ´50, hasta que finalmente lo asumió la OCDE en los ´60, siempre con un mismo actor institucional, la Cámara de Comercio Internacional, se intenta que el resto de los países adopte las orientaciones y parámetros fiscales definidos por quienes consideran ser el “mundo”.

Ya en la “Introducción” del plan de acción podemos apreciar ciertas aseveraciones que muestran el sesgo antes mencionado. La primera destaca que la globalización ha beneficiado a “nuestras” economías nacionales, influyendo “decisivamente” en los regímenes fiscales del impuesto sobre sociedades en “todos” los países, significando que los mismos, conscientes del efecto negativo de la interacción tributaria, doble imposición, “con efectos adversos sobre el crecimiento y la prosperidad mundial”, deben eliminarla “sobre la base de normas internacionales acordadas que sean claras y precisas”, que constituyen un “pilar clave para el crecimiento de la economía global”. Ello suena como más de lo mismo. Respecto de la doble imposición es el mismo argumento de los años ’20 del siglo pasado. Las legislaciones nacionales han cambiado respecto de aquellos tiempos y hoy por hoy se prevén medidas unilaterales, medidas contenidas en las legislaciones nacionales, que en aquellos tiempos no existían.

En los días que corren las empresas multinacionales, se destaca, representan una gran proporción del PBI mundial. En el documento sobre precios de transferencia que elaboramos para la CEPAL en 1995, cerca de 20 años atrás, destacamos que la participación de tales empresas en el comercio mundial, conforme a datos de la UNCTAD (3), superaba el 70%, porcentaje este que indicaba, de manera implícita, su importancia en el PBI mundial. Ergo, no es nuevo. La globalización, ponen de relieve, dio como resultado un cambio de paradigma empresarial, pasando de modelos operativos específicos a modelos globales basados en operaciones de gestión matricial y cadenas integradas, regional o globalmente, con una mayor importancia del sector servicios, con localizaciones en diversas y variadas ubicaciones geográficas, exacerbando “la planificación fiscal aceptable” (¿hay ingenuidad o hipocresía en esto?), convirtiéndola en planificaciones agresivas que minimizan la carga tributaria. Ello, se señala, provoca una situación tensa porque los ciudadanos, (de los países desarrollados, agregamos), se han sensibilizado en la cuestión de la equidad tributaria que se ha convertido en un aspecto crítico. No es para menos cuando, por ejemplo en los EE.UU., el 0,1% más rico de la población representaba en 1974 el 2,7 % del PBI de USA y en el 2011 ascendía al 12,3% (equivalente al PBI de 47 países) (4), sin perjuicio de los enormes subsidios aplicados a los bancos, crisis financiera reciente, que, más allá de razones, muestran una enorme desproporción respecto del subsidio al desempleo, entre otros.

Los dos párrafos precedentes muestran el punto de conflicto entre la gente, el hombre común, y el sector político que fue permisivo, muy permisivo, respecto de la planificación fiscal, que ahora tildan de agresiva. Empero, el aludido conflicto tiene origen en las escandalosas manipulaciones ocurridas en el sector financiero de los países desarrollados, cuya movilidad, sin restricciones, fue impulsada desde principios de los ’90 por la OCDE. De esto no se habla (5). Es más, un determinado nivel del segmento poblacional de los países desarrollados hoy sabe que en bancos ingleses, norteamericanos y suizos, ubicados en países de baja o nula tributación, menos de 100.000 personas tienen depósitos no declarados que suman alrededor de U$S 10 trillones. La cifra total asciende a unos U$S 32 trillones en la estimación menos conservadora y pertenece a un conjunto de 10 millones de personas (6) (0,00139 de la población mundial)

II. Antecedentes. Capítulo II

Por su parte, la primera parte del plan de acción se remonta a los antecedentes que crean “fricciones” entre las normas aplicadas por los países y que incluyen el potencial de una doble imposición, sin perjuicio de la configuración de algunas lagunas fiscales. En tal sentido, se destaca (es elemental, remarcamos) la lógica técnica, la coherencia de un sistema tributario nacional porque se verifica el principio de correspondencia atento a que un gasto deducible puede ser renta en manos de quien resulta ser el beneficiario del pago. Dicha coherencia no se presenta a nivel internacional y ello, indica, deja mucho espacio para la arbitrariedad por parte de los contribuyentes, “no obstante que los países intentan garantizarla, aunque limitada, a través de los acuerdos para evitar la doble imposición”. En tal sentido, no nos consta en modo alguno que los acuerdos garanticen, aun de modo parcial, el principio de correspondencia. Menciona, además, a las “normas internacionales”, ¿a qué normas que tengan tal carácter se refieren? A las normas que los países desarrollados, unos 10/15 países, menos del 8% del total de países, que representan entre el 14/15% de la población mundial, impulsan urbe et orbi, afirmando que son las normas en las que “todos” los países están firmemente comprometidos. Tal afirmación carece de veracidad. Universalizar, generalizar, es ya una suerte de costumbre, aunque no puedan demostrar que ello sea así de manera concreta.

En esta parte de nuestros comentarios podemos, como en otras tantas oportunidades, observar que la cuestión se desliza, a veces suavemente y otras de manera muy abrupta, hacia el objetivo que se impuso a la “organización” (OCDE) desde su creación, ser el centro mundial, que, con aplicación de ingentes recursos, intentó alcanzar, con un éxito relativo, desde los ´90 hasta el presente. En la tarea de “universalización” de los criterios “sugeridos”, que intenta sean aceptados en forma pacífica por el resto del mundo porque es lo que más le conviene a ciertos PD, la OCDE es el ariete, que, en general, es acompañada por ciertos organismos internacionales (FMI y Banco Mundial) y otras organizaciones internacionales supuestamente “científicas” en materia tributaria.

El concepto de “universal”, concebido por Sócrates, abarca a todos los individuos de una misma especie pero la evidencia muestra que su uso frecuentemente es sesgado. Hay numerosos ejemplos al respecto. R. Boyle, representante de la ciencia “universal”, entre otros tantos casos, en sus sesiones sobre la campana de vacío no permitía el ingreso de mujeres y de hombres que no fueran blancos y prestigiosos. En realidad, “universal”, aplicable a expresiones de similar alcance, es solo una palabra que, según algunos destacan, opera como una suerte de tecnología de la dominación. En tal virtud, cabe prestar especial atención al uso de la misma y al de términos similares para corroborar su veracidad.

En este Capítulo se deslizan una serie de conceptos y referencias que, a nuestro juicio, requieren algunos comentarios toda vez que a los primeros se les da el carácter de principios generalmente aceptados y a otras cuestiones se las plantea, efectos de la actividad empresaria internacional, como si hubieran ocurrido en los últimos años, cuando los problemas fueron detectados desde hace mucho tiempo. El Profesor R. A. Balbi los mencionó en una excelente publicación sobre la tributación de las empresas multinacionales (7). Nos limitaremos, en este punto, a considerar algunas afirmaciones para poner en evidencia que los problemas derivados de “planificaciones fiscales agresivas” existían mucho antes de la “decisión del G 20”.

Es una historia conocida para quienes, con una mirada diferente, actuamos en el campo de la tributación internacional. La pregunta que nos hacemos, en consecuencia, es ¿por qué no se comenzó a actuar antes? La respuesta a la misma está en la introducción cuando nos referimos a la toma de conciencia de los ciudadanos en los días que corren. Mientras tanto es válido interpretar que antes de ahora hubo una suerte de complicidad de los PD en las trapisondas internacionales de sus empresas. Los efectos tributarios de los llamados “derivados financieros”, de los “instrumentos híbridos”, entre otros, no se ignoraban a mediados de los ’90. Sin embargo, la OCDE propiciaba la movilidad del capital financiero sin restricción alguna.

La libertad de los capitales, movilidad sin restricciones, duró hasta 1914 porque en los períodos entre guerras se concluyó que era incompatible con la estabilidad macroeconómica. En 1944, Bretton Woods, se establecieron controles a los movimientos del capital financiero. A fines de los ´80 renació la “movilidad” del capital. La Unión Europea consideró ilegales los controles en 1992 y la OCDE obligó a sus nuevos miembros a mantener los flujos libres de restricciones, abriendo el camino para las crisis mexicanas de 1994 y la surcoreana de 1997. La crisis de 2008, sus efectos hasta los días que corren, producto de dicho esquema, se generó en el mundo desarrollado y en ella estuvieron implicados sus grandes bancos y financieras, especializados en colocar off shore el dinero de las personas más ricas, ocultándolo de las autoridades fiscales. Destacados académicos de la talla de Krugman, Stiglitz, Sen y J. Sachs, entre otros, remarcan la necesidad de controlar esta versión del capitalismo al que califican de salvaje y desenfrenado (8).

Asimismo, se manifiesta que los países están firmemente comprometidos para eliminar la doble imposición internacional. ¿Cuánto de cierto hay en esta afirmación? Es relativo, muy relativo, porque no es muy clara la existencia de una doble imposición cuando, prácticamente, excepto los 12 países que aun gravan por fuente exclusiva , todos los estados nacionales que aplican el criterio de renta mundial consagran como medida unilateral, esto es ya incorporada en la ley del tributo, el otorgamiento de crédito por impuesto análogo externo (FTC). Además, los países en desarrollo (PED), a pesar de los denodados esfuerzos de la OCDE, de ciertas instituciones “científicas” y de ciertos organismos internacionales con clara dependencia de los que dirigen dicha organización, cada vez son más conscientes de las pérdidas que les implica la suscripción de tratados tributarios bajo el modelo OCDE (MOCDE) o su “muleto”, el modelo ONU (MONU), sin que dicho sacrificio fiscal les garantice obtener inversiones externas. Es un dato de la realidad, objetivo, que los PED son los que contribuyen a resolver la supuesta doble imposición de las empresas residentes en PD, dejando de percibir su impuesto a la renta o, en su caso, percibiendo un monto reducido mientras que los fiscos de los PD aplican su ley interna sin restricción alguna. Nunca pierden.

Se evidencia una enorme preocupación de los países desarrollados (PD), por el motivo antes expuesto, creciente presión social interna. La Economía global, se señala, requiere que los países colaboren para proteger su soberanía fiscal, puntualizando que la cooperación internacional ha brindado resultados satisfactorios, más aun la enorme red de tratados que se basan en estándares comunes. ¿Resultados satisfactorios para quién? ¿Estándares comunes para quién? Más de lo mismo. Se resalta que la baja o nula imposición no son “per se” causa de preocupación excepto que las mismas surjan de maniobras artificiosas que erosionen la base imponible. Por ello, se llama la atención sobre aquellos casos en que se produzcan lagunas en la interacción de los sistemas impositivos o, en ciertos casos, generados por tratados tributarios amplios que, sin razón, resulten en una baja o nula tributación. Las contradicciones en que incurre la OCDE, a medida que transcurre el tiempo, son crecientes. Hasta poco tiempo atrás la mera doble exención o nula imposición constituía una aberración, hoy no es motivo de preocupación salvo que resulte de una “planificación agresiva”.

Por su parte, se pone particular énfasis en la denominada economía digital habida cuenta del desafío que supone para la tributación en diversos países, al basar su actividad en activos intangibles, el uso de datos personales y en singulares modelos comerciales que se benefician de externalidades generadas por ciertos servicios gratuitos, generando dificultades para precisar la jurisdicción en la que se crea valor. La cuestión, en este caso, pasa por la creación de valor, la obtención de rentas o beneficios y la atribución de estos últimos. El planteo apunta al conflicto entre fuente y residencia en materia de atribución. Este aspecto, requiere profunda y particular atención para los PED a partir de que los denominados estándares internacionales o principios comunes no son otra cosa que criterios definidos en el MOCDE que, como puede fácilmente apreciarse, desde sus orígenes, potenciado desde principios de los ´90, se cierra cada vez a favor de la exclusividad del criterio de la residencia.

A medida que avanzamos en el análisis del plan en cuestión se profundiza “el relato”, ya que cuando se refiere a la conveniencia de adaptar las normas actuales para evitar la erosión de base y el traslado de beneficios, en las actividades consideradas en el párrafo previo, menciona las debilidades que “ponen en peligro el marco actual basado en el consenso” cuestión esta que torna necesaria la movilización “de los tomadores de decisiones” para evitar que los problemas empeoren. En virtud de los años de trabajo en el ámbito tributario internacional en contacto cuasi permanente con los integrantes del área fiscal OCDE y de los funcionarios técnicos de los países que la integran, comprendimos las ampulosidades con que la burocracia de la organización plantea los objetivos así como también apreciamos los posibles fines encubiertos que persigue. Lo propuesto en el plan apunta, como surge de lo que analizaremos a renglón seguido, a la inmediatez de obtener resultados “armonizados”, acordados entre países, bajo el argumento de una probable pérdida de ingresos o, en su caso, por aparición de sistemas que rivalicen entre sí, modificando “el marco consensuado actual” por medidas unilaterales que lleven al caos impositivo global. El modo de actuar de esta organización fue advertido por una destacada profesional norteamericana que, luego de ocupar un alto cargo en la administración tributaria de USA (I. R. S.), desarrolló importantes funciones en el área fiscal de la OCDE. La misma renunció a su cargo en desacuerdo con el proceder de la organización, toda vez que, en su opinión, abandonó el rigor técnico objetivo, creemos que nunca lo tuvo, para defender en forma desembozada a determinados intereses económicos (9). Esta situación se produjo en oportunidad de que dicha organización, junto al FMI y al Banco Mundial, presentaran al Secretario General de la ONU, Kofi Annan, la propuesta de crear la ITO en el ámbito de este último organismo,

Si bien es cierto, lo planteamos en oportunidad de analizar la posibilidad de que los países adopten el principio exclusivo de fuente para imponer las rentas empresarias en el año 2001, que la armonización del impuesto a la renta coadyuvaría a facilitar la actividad internacional, la cuestión esencial pasa por acordar el modo en que se atribuyen los beneficios. La armonización internacional en materia tributaria suele ser rechazada de plano por entidades influyentes de un importante PD, bajo argumentos relacionados con la pérdida de soberanía y la sumisión de sus estrategias nacionales. Más allá de las declaraciones y partir de la experiencia adquirida en el campo de los intereses contrapuestos que muestra el mundo real, cabe suponer que los PD tratarán de preservar y quizás aumentar la recaudación del impuesto a la renta. El aumento de la recaudación de unos, frente a un monto de beneficios dado, conlleva la disminución de la recaudación de otros. Así de simple.

En las declaraciones del G 20 se acentúa la defensa del multilateralismo para resolver problemas de la economía mundial, pero cuando el tema se vincula con recursos tributarios es posible que otro sea el cantar. En este sentido, observamos que mientras se declara que las acciones apuntan a restaurar la imposición tanto en los países fuentes como en los de residencia, en una serie de casos en que determinados ingresos transfronterizos tributan muy poco o están al margen de la imposición, se dice en forma rotunda que ello en modo alguno implica “cambiar los estándares internacionales actuales” sobre distribución de potestades impositivas en relación a tales ingresos. Es decir, se tiende a captar aquellos recursos que a través de artificios no tributan o tributan muy poco sin cambiar la esencia de la distribución de potestades impuesta por los pocos de siempre, que denominan pomposamente “estándares internacionales consensuados”.

Finalmente, se hace referencia al pedido realizado por los Ministros de Hacienda del G 20 a la OCDE en cuanto a que la misma desarrolle un plan de acción para resolver los problemas que plantea la erosión de base y el traslado de beneficios, proporcionando las herramientas necesarias para que los países coordinen su potestad tributaria con las actividades económicas. En tal virtud, la citada organización ha desarrollado un plan de acción.

III. Plan de acción

Se destaca que se necesitan cambios fundamentales para evitar eficazmente la doble exención y la baja o mínima imposición cuando ello se asocia a maniobras. En tal sentido, se manifiesta la necesidad de introducir nuevos estándares internacionales de forma de asegurar la coherencia del impuesto sobre sociedades a nivel internacional. Dicen que ello es el producto de resquicios legales así como de lagunas o fricciones en la interacción de normas nacionales. Para resolver el problema, se señala, es necesario complementar las normas diseñadas para evitar la doble imposición con instrumentos que eviten la doble desimposición en áreas no cubiertas por estándares de orden internacional.

Al respecto, se estima que los gobiernos deben seguir trabajando para abordar las prácticas impositivas perjudiciales y la planificación tributaria agresiva. Sobre el particular, se pone en evidencia una cuestión que venimos señalando desde fines de los ´90, en cuanto a que los denominados “estándares internacionales”, esto es aquellos criterios emanados de los PD a los que los mismos les asignan alcance universal, no han evolucionado a la par de los cambiantes modelos empresariales (10) y de la evolución tecnológica, destacándose que más allá que para los citados países los tratados tributarios fueron eficaces para resolver la doble imposición (eficaces y rentables, agregamos), no impidieron el uso de “terceros países” en los convenios de tipo bilateral mediante sociedades instrumentales y, además, no resolvieron cuestiones relativas a los precios de transferencia en el uso de intangibles, riesgos y capital.

La aludida eficacia de dichos tratados, y la rentabilidad que mencionamos, tienen indudables beneficiarios: los PD. En efecto, estos tratados han sido eficaces para sus empresas porque: 1) les han permitido no tributar impuesto o, en ciertos casos, ingresar un impuesto reducido en el país fuente o país en el que tales empresas desarrollaban una actividad, percibían intereses o regalías y 2) por ser rentables a favor del fisco del país de residencia porque, frente a la situación previa, pre tratado, obtienen mayor recaudación. En la relación convencional con los PED, esto es a través de un convenio o tratado, los PD nunca pierden. En la óptica de los PED la situación siempre fue la inversa. Llama la atención el modo en que la organización ignora, obvia, las prácticas recurrentes de algunos de sus más conspicuos miembros que, por módicas sumas, facilitan la constitución de empresas en su jurisdicción (sociedades instrumentales) a sabiendas que de tal modo alteran normas acordadas en tratados con sus “socios convencionales” (treaty partners). La cuestión de los precios de transferencia merece, por el momento, un mínimo comentario respecto de los contratos entre sociedades vinculadas en los que se asumen “riesgos”, ya que es de un tenor elemental que por su naturaleza la figura del contrato resulta un instrumento burdo por la inexistencia de intereses contrapuestos.

Como al pasar se menciona una alternativa, descartada por los PED y algunos PD, “superadora” de los controles nacionales de los precios de transferencia, consistente en la utilización de un sistema de prorrateo para asignar rentas desde la casa matriz hacia las distintas unidades económicas de un conglomerado económico ubicadas en diversos países. Por supuesto que se omite señalar que fue la organización (OCDE), junto al FMI y al Banco Mundial, quienes en el 2001 propusieron aplicar dicha alternativa para reducir la incertidumbre empresaria y los costos que derivan de la aplicación de las normas referidas a los precios de transferencia. Ello, en oportunidad de impulsar la International Tax Organization (ITO) en el ámbito de las Naciones Unidas, a lo que nos referimos en página 6, y que, conforme a tal propuesta, la nueva organización hubiera sido coordinada por la OCDE y los nombrados organismos. La propuesta de la OCDE en tal sentido contaba con el consentimiento de sus más importantes miembros y de la inefable, siempre presente, Cámara de Comercio Internacional (ICC).

Al abordarse las acciones, se hace referencia a los problemas de localización que plantea la llamada economía digital y a la dificultad que conlleva el establecimiento de un “nexo”, presencia digital significativa, para la sujeción a tributo de acuerdo con las normas internacionales actuales, normas estas que, reiteramos, son las que han definido los PD en sus modelos de tratados, sea este el de la OCDE o su muleto, el modelo de la ONU. En tal sentido, se considera que no solo cabe considerar este caso a la luz del impuesto a la renta sino también de los impuestos sobre el consumo (indirectos) y ello debería ser considerado en un enfoque holístico. Ello implica tomar en consideración normas relativas a la fuente.

Lo expuesto conlleva una suerte de definición general, toda vez que se afirma que la globalización implica que las políticas nacionales, incluyendo la política fiscal, no pueden ser diseñadas de manera aislada. Si bien se considera que la política fiscal es un atributo de la soberanía siendo privativo de cada estado nacional el diseño de su sistema impositivo, no debe obviarse que la creciente interrelación económica puso de relieve que dicha interrelación puede dar lugar a baches, lagunas, y por ello se considera que es necesario complementar las normas para evitar la doble imposición con un conjunto de normas “nuevas” diseñadas para crear mayor coherencia internacional en el impuesto a la renta de las sociedades.

Lo expuesto en los párrafos precedentes merece algunas reflexiones. En primer lugar referidas al nexo toda vez que los modelos de tratados concebidos por los PD, OCDE/ONU, adoptaron la figura del establecimiento permanente (EP) como nexo para poder imponer las actividades de una empresa residente de un estado en el otro estado parte de un tratado. El citado nexo fue introducido por los PD, frente a la pasividad del mundo en desarrollo, excepto la clásica doctrina latinoamericana y cierta doctrina europea, en la que resalta nítidamente Klaus Vogel, profesor de la Universidad de Múnich, fallecido en la década anterior, la figura más destacada en el campo de la doble imposición internacional en el siglo XX. Los PD consideran al EP el umbral mínimo para que un estado pueda tener derecho a imponer la renta empresaria. No lo compartimos. Sostenemos, siguiendo a la excelsa doctrina latinoamericana y al profesor Vogel, que el umbral está dado por el ejercicio de una actividad en el territorio de un país, por la colocación de un capital o por la explotación de un derecho, significando ello que no es necesario el asentamiento de EP para justificar el derecho a imponer (11). Por otra parte, en lo que respecta al establecimiento de un “nexo especial” para la denominada “economía digital” estimamos que deberá analizarse el tema con cautela porque, como ocurrió en los ´90 — comercio electrónico —, fueron las empresas norteamericanas las que exigieron al gobierno de los Estados Unidos de América que tomara cartas en el asunto para despejar dudas respecto de probables sobreimposiciones internacionales que obstaculizaran el desarrollo de la actividad. Ello movilizó a la OCDE, claras instrucciones de su miembro más poderoso, que llevó a cabo una importante cantidad de reuniones en diversos países sobre el tema aunque, a la postre, sin resultados muy claros.

En cuanto a la posibilidad de armonizar normas de política tributaria, impuesto a la renta, con el objeto de complementar las vigentes en materia de doble imposición a fin de “crear” coherencia internacional en la imposición sobre sociedades, corresponde señalar que las normas vigentes en materia de doble imposición no responden al legítimo interés de los PED y no preservan, al decir del Consenso de Monterrey (Naciones Unidas, México, 2001), los recursos de los países menos avanzados, compromiso este asumido por 50 Jefes de Estado en oportunidad de dicha reunión, continuadora de la Reunión del Milenio (ONU) . Las citadas normas vigentes, el esquema o estructura técnica del modelo OCDE, en materia de doble imposición a que se alude en el Plan de Acción solo se refieren a las establecidas por los PD que destacada doctrina califica de perversas, ya que en virtud de las mismas los países pobres transfieren sus recursos a los países más ricos (12). Asimismo, cabe preguntarnos hasta que punto EE.UU. de América estaría dispuesto a ceder su soberanía en materia de política fiscal para armonizar normas a efectos de otorgarle mayor coherencia al esquema impositivo internacional. Con conocimiento de causa, lo estimamos muy poco probable (13), excepto y hasta el punto en que USA logre imponer sus propias reglas.

No obstante, se destaca — acción 1: abordar los retos que impone la economía digital — que deben identificarse las principales dificultades y considerar la creación de valor, los nuevos modos comerciales y, entre otros, la aplicación de normas relativas a la fuente. Este último aspecto tiene significativa entidad, es necesario prestarle especial atención, porque el concepto de fuente a que se refiere se aparta de los cánones clásicos que, como hemos destacado, atribuyen el derecho a imponer al territorio donde la actividad se desarrolla. Es dable señalar, observamos, que para diversas leyes nacionales fuente es, en definitiva, lo que establece la ley del impuesto, sea que se corresponda o no con dichos cánones clásicos.

Se afirma que la globalización implica que las políticas nacionales, incluyendo a la política fiscal, no pueden diseñarse aisladamente. En tal sentido, se manifiesta que la tributación sobre sociedades demanda complementar las normas existentes para evitar la doble imposición. En tal sentido, estimamos oportuno señalar que se refieren a las normas que los PD definieron hasta el presente a través del modelo OCDE y su muleto, el modelo de la ONU, que ahora quieren complementar con un conjunto de nuevas normas diseñadas para consagrar mayor coherencia internacional. Es decir, a los esquemas impuestos por los citados modelos de tratado se agregarán normas que, no nos cabe duda alguna, se corresponderán con tales esquemas. Esta es una cuestión que también merece particular atención por parte de los PED porque los modelos privilegian la imposición en residencia y la coherencia buscada podría significar que las “nuevas medidas” se orienten en tal sentido. No imaginamos una solución que se aparte de los “estándares comunes” definidos por los PD.

Acción 2. Neutralizar efectos de los mecanismos híbridos. Un aspecto al que se le presta particular atención es el relativo a los denominados “instrumentos híbridos” a punto tal que se convoca para neutralizar los efectos de los mismos y el arbitraje. Este tema fue materia de análisis a fines de los ´90 por el Grupo de Expertos en Cooperación Internacional de las Naciones Unidas, a la luz de documentos que advertían sobre el diferimiento de impuestos sine die provocado por el uso de tales instrumentos, entre otras consecuencias fiscalmente nocivas. Así como dicho Grupo de Expertos debatió en su seno aquello que luego se dio en llamar “competencia fiscal nociva”, quizás sería oportuno considerar en el presente a los esquemas o modalidades fiscales nocivos que reconocen su origen en manipuleos de las normas “generalmente aceptadas” de los modelos de tratados tributarios OCDE/ONU, por parte de una importante cantidad de empresas que desarrollan actividades transfronterizas. Dicho manipuleo se encubre, en general, bajo el paraguas protector de la “planificación fiscal”. También puede observarse una apreciable cantidad de tinta que ampara a dicha planificación cuando en general, hipocresía al margen, se trata de desvíos non sanctos. A pesar de la retórica de los 50 Jefes de Estado (Consenso de Monterrey, 2001), tales desvíos, bajo el paraguas de la supuesta planificación fiscal, implicaron fuertes pérdidas de recaudación en los PED. De eso no se habla.

Al respecto, el documento recomienda neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos y en tal sentido apunta a generar correcciones y a la armonización de legislaciones nacionales como así también a estudiar de manera profunda interacciones con las “normas generalmente aceptadas”, que deberíamos denominar “normas generalmente impuestas”, contenidas en los mencionados modelos de tratado. Es posible, así se resalta, que, además de cambios en las leyes internas, sea necesario introducir otros en dichos modelos puesto que, quizás, los mismos no evolucionaron frente a los cambios. Estos aspectos los venimos remarcando desde mediados de la década de los ´90, en pleno auge de la inequitativa fase globalizadora alentada, en su forma, por aquellos países desarrollados que dirigen, efectivamente, la OCDE. El “descubrimiento” de los efectos de dichos mecanismos es, simplemente, el resultado de una toma generalizada de conciencia, a partir de la crisis financiera y sus efectos sociales, de una parte importante de personas afectadas en las sociedades más avanzadas. Esta circunstancia obliga a los gobernantes de los PD a responder con medidas que, por el momento, calificamos de efectistas a tenor de lo ocurrido desde la proclama de la lucha contra “la competencia fiscal nociva” (1998). Mucho ruido….

Acción 3. Refuerzo de la normativa sobre “compañías extranjeras controladas” (CFC). Se admite que el área tributaria de la OCDE no tuvo en cuenta de manera adecuada la normativa sobre transparencia fiscal contenida en la legislación interna de sus propios miembros. Se observa una marcada preocupación en la erosión de base y el traslado de beneficios que produce la posibilidad de crear filiales no residentes y canalizar a través de ellas los ingresos de sociedades residentes. En realidad consideramos que, como ocurrió en otras numerosas ocasiones, ello no se desconocía. Mas bien no era una “fuente de preocupación” hasta la crisis financiera y la mencionada toma de conciencia ciudadana. Las normas sobre transparencia fiscal son, en general, herramientas positivas para evitar el diferimiento sine die en el pago de impuestos en el país de residencia de la matriz. Es posible que en la diversidad normativa puedan ubicarse situaciones que requieran unos ajustes para su armonización aunque, como señalamos, algunos PD son renuentes a la posible armonización. (Acción 3)

Acción 4. Limitar la erosión de la base imponible vía deducciones de intereses y otros cargos financieros. Un punto que se plantea como generador de erosión de base se relaciona con ciertas normas que admiten una deducción excesiva de intereses y otras erogaciones de orden financiero. En este sentido, más allá de la singularidad de algunas normas internas que admiten la deducción de intereses sobre rentas de fuente nacional, entre otras, por créditos recibidos para financiar inversiones externas, estimamos que la cuestión esencial pasa por aquellos préstamos realizados desde filiales ubicadas en países de baja o nula tributación a empresas residentes en países de tributación normal, atento a que el prestamista tributa poco o nada sobre los intereses obtenidos mientras que el prestatario puede deducir plenamente los mismos.

Sin perjuicio de ello, también se agrega que es posible, sí lo es en diversos casos, que los intereses entre sociedades vinculadas no estén sujetos a una imposición plena o que surjan situaciones de carácter similar en operaciones singulares, transacciones con derivados o seguros cautivos u otros en empresas aseguradoras. Estas situaciones, puesta a la luz bajo este plan de acción, no eran desconocidas en los países OCDE. Es más, las mismas fueron debatidas en el Grupo de Expertos de la ONU a mediados de los ´90, a partir de informes y documentos que fueron requeridos a académicos de diversas universidades norteamericanas. El área fiscal de la OCDE soslayó esos efectos, que hoy le preocupan, y apoyó plenamente la movilidad sin restricciones del capital financiero.

Acción 5. Combatir las prácticas tributarias nocivas tomando en consideración la transparencia y la sustancia. Toman, en tal sentido, como base el informe de 1998, impulsado en ese entonces por el G 7, que de modo exultante se planteó acabar con la denominada competencia fiscal nociva. No obstante, el Presidente de los EE. UU., G. W. Busch, en diciembre de 1999, en abierta crítica a esas medidas que tenían el sello de Bill Clinton, puso especial énfasis en remarcar la importancia de los países de baja o nula tributación como palanca dinamizadora del crecimiento económico mundial, toda vez que, a su juicio, la poca o ninguna imposición sobre el sector financiero permitía el otorgamiento de créditos a tasas muy bajas, contribuyendo a facilitar las inversiones y el crecimiento de los países de menor desarrollo, básicamente. Aseveración muy en línea con sus particulares concepciones y su poco juicio. La tragedia del 11 S obligó al entonces gobierno de USA a cambiar radicalmente su posición.

Para ello, se plantea la posibilidad de adoptar “reglas comunes” a fin de “ayudar” a los países a preservar su soberanía en sus decisiones de política tributaria. En primer lugar, reiterando lo expuesto, estamos persuadidos que será muy difícil establecer tales reglas, más aun en el caso de los EE.UU. que, como hemos señalado, considera que este tipo de regulaciones impulsadas por las burocracias internacionales están en pugna con sus estrategias e intereses. Por otra parte, consideramos que pueden presentarse diferencias sustanciales de apreciación entre los países desarrollados y en desarrollo en el concepto de práctica tributaria perniciosa o nociva, más aun si se intenta, como posiblemente ocurra, incorporar como estándares comunes a los parámetros que adoptan los países de mayor desarrollo relativo (PED).

Acción 6. Impedir la utilización abusiva de convenio. En cuanto al objetivo se destaca que se persigue desarrollar normas convencionales y recomendaciones respecto del diseño de normas internas que impidan conceder los beneficios de un tratado en ciertas circunstancias y se pone especial énfasis en destacar que estos tratados no tienen como finalidad producir situaciones de doble no imposición. Asimismo se identificarán las consideraciones de política fiscal que los países deben tomar en cuenta antes de definir la celebración de un acuerdo con otro país.

Al respecto, en el documento se destaca la conveniencia de reinstaurar los efectos y beneficios plenos de los estándares internacionales, no obstante, se afirma, que las normas actuales funcionan muy bien en muchos casos. Se manifiesta que la interposición de terceros países en el marco de un acuerdo bilateral ha generado el crecimiento de empresas externas con baja tributación, la creación de sociedades instrumentales y el desplazamiento artificioso de ingresos. Las normas, en el objetivo de preservar la bilateralidad, deben modificarse para resolver el uso de entidades superpuestas entre el país de residencia y el país fuente. Se trata de impedir el abuso de de convenio ya que constituye, así lo indican, uno de los aspectos más importantes de BEPS.

En realidad, el abuso más importante, a nuestro juicio, se observa en la utilización del modelo OCDE o de su muleto, el MONU, por los PD en sus negociaciones con PED. Es más, quienes más abusan de los tratados, diseñados conforme a los estándares o patrones comunes definidos por los propios PD y no otros, son las empresas residentes en los PD. Los países que facilitan la creación de sociedades artificiales o instrumentales, sociedades cáscara, son, además y en general, PD. En diversas oportunidades se plantearon controversias entre PD por la especial permisividad de algunos de sus pares, miembros de la OCDE, para crear o constituir en sus territorios dicho tipo de empresas (Austria, Holanda, Suiza, entre otros). Este tipo de actitudes encuadraría en una flagrante violación de los principios en los que se asienta la Convención de Viena. La Vara con que la OCDE mide el tema no es la misma que utilizó para ubicar, por ejemplo, a PED en “zonas grises.

También merece algunos comentarios la expresión referida a la reinstauración de estándares internacionales. ¿Nos preguntamos, nuevamente, a qué estándares se refieren? Con seguridad, se refieren a aquellos definidos por los PD como, entre otros tantos, el relativo a la prioridad o, en su caso, exclusividad del país de residencia para imponer los beneficios empresarios o para incluir a las actividades profesionales como renta empresaria. No apreciamos que en esta acometida para “regular” la tributación corporativa mundial, bajo el imperio OCDE y con la compañía de sus socios tradicionales, se avance en la construcción de un esquema tributario más justo y equilibrado que permita que los PED puedan disponer y aplicar sus legítimos recursos para superar su crónico estancamiento social y económico, como declamaron algunos Jefes de Estado, con su proverbial retórica, en la reunión del Milenio y en el denominado Consenso de Monterrey hace más de diez años.

Acción 7. Impedir la elusión artificiosa del “estatuto” de establecimiento permanente (EP). Se dice que la definición de EP debe ser revisada para impedir abusos ya que, se indica, que en ciertas ocasiones se produce un desplazamiento de base de imposición en virtud de la utilización de contratos que permiten que los beneficios de la venta de bienes de una empresa extranjeras sean realizadas por vendedores de una filial local de la misma significando una menor tributación que la aplicable a un distribuidor local. En ciertos casos se instrumentaron mecanismos de “comisión” que implicaron “correr” los beneficios fuera del país en el que se realizaban las ventas.

Se trata de otro tema que, estimamos, debe resolverse de un modo distinto. El EP conforma una figura que erosiona seriamente la tributación en el país de origen (fuente) de la renta o beneficio. Los defensores del modelo OCDE, los PD, sostienen que dicha figura constituye el umbral mínimo “para permitir” que un país pueda imponer la renta empresaria. No es cierto, No lo compartimos. Es uno de los puntos álgidos. Los PD han definido que dicho umbral está constituido por la existencia de un lugar fijo de negocios en el que la empresa de un estado ejerce, total o parcialmente, su actividad en el otro. Esto da lugar a la mencionada figura, EP, y a la aplicación de lo que denominamos la “regla de oro” contenida en el artículo 7 del modelo OCDE y de su muleto, el MONU, regla este que impone que una empresa residente en un estado solo tributa en dicho estado excepto que lleve a cabo negocios en el otro a través de un EP. En este caso, ese otro estado solo podrá imponer la renta atribuible al EP.

No nos detendremos demasiado en este aspecto, uno de los puntos más conflictivos en la relación tributaria entre PD y PED. La conexión con el país fuente o de origen de la renta está dada por la actividad llevada a cabo dentro de su territorio, por la colocación de un capital en el mismo o por la explotación de un derecho dentro de sus fronteras. Estos vínculos son más que suficientes para el ejercicio de la potestad tributaria del país fuente. Suele argumentarse, aunque la debilidad del argumento es muy marcada, que el umbral basado en el EP otorga mayor certeza al contribuyente no residente. Tampoco es cierto. Es poco serio. Las empresas, cualquiera sea su dimensión, conocen, en los días que corren, los efectos tributarios de la actividad a desarrollar en cualquier país distinto al de su residencia (14).

Asimismo, la reiteración de los consabidos parámetros o estándares comunes obvia una cuestión que, más temprano que tarde, se avecina en los EE.UU. y que, seguramente, como anticipamos en oportunidad de analizar la reforma Reagan de 1986 (15), “contagiará” al resto del mundo. En la actualidad se vislumbra la posibilidad que las empresas residentes en los EE.UU. solo tributen el impuesto a la renta por los beneficios obtenidos dentro del territorio de USA y con una tasa proporcional (flat tax) del orden del 25% otorgándose, adicionalmente, un beneficio especial (tasa entre el 10 y el 15%) para la repatriación de los enormes beneficios acumulados por las filiales (subsidiares) en el exterior. Ello, como señalamos en el 2009 (16), apunta a fortalecer la economía de USA y aumentar el empleo interno (17). En tal virtud, cabe preguntarnos si podrá sostenerse el esquema de los modelos OCDE y su muleto, el MONU, que privilegian la imposición en el país de residencia o deberá admitirse la imposición plena en los países fuente, de acuerdo con lo que establece su legislación interna. Existen otros países, como Francia, que limitan la imposición empresaria a las rentas de fuente nacional.

La aludida cuestión, tributación sobre renta empresaria, fue analizada por un grupo de académicos y expertos, que integramos, en el International Bureau of Fiscal Documentation (Holanda) y en la Universidad de Harvard (USA) en los años 2001 y 2002. En EE. UU. esto se viene gestando desde hace más de una década. Si el referido cambio se produce, es posible que los PD, a través de su escudero, la OCDE, intenten mantener la estructura técnica de dichos modelos de tratado en el objetivo de minimizarles la carga impositiva a sus empresas significando, ya sin doble imposición alguna, una limitación o anulación aun más injustificada del poder de imposición de los países fuente, básicamente de los PED, generando, en su caso, una situación de doble no imposición. Ello dependerá, por supuesto, del modo en que se defina el concepto de fuente.

Acciones 8, 9 y 10. Los precios de transferencia y el principio de libre concurrencia. Se pone de manifiesto que dicho principio ha posibilitado que las empresas multinacionales, en realidad trasnacionales, distribuyan sus ingresos entre diversas jurisdicciones nacionales de manera eficaz y eficiente. Sin embargo, en una apreciable cantidad de casos se ha verificado que dichas empresas han abusado de las normas aplicables desviando importantes ingresos hacia países de baja o nula tributación principalmente en el caso de intangibles y de otros activos móviles tanto por excesiva capitalización de entidades del conglomerado empresario (sobrevaloración de activos) como por asignaciones contractuales de riesgos a jurisdicciones de nula o baja tributación, bajo un esquema transaccional que difícilmente ocurriría entre empresas independientes. Respecto de este punto consideramos oportuno acotar que los contratos entre partes vinculadas, por definición, carecen de seriedad por la inexistencia de intereses opuestos.

Se admite que la intentona de la OCDE, junto al FMI y al banco Mundial, de aplicar un sistema de prorrateo de rentas basado en fórmulas (18) no cuenta con el respaldo de la mayoría de los países, aun cuando se destaca en el documento que es posible analizar algunas “medidas especiales”, dentro o no del principio de libre concurrencia antes citado para enfrentar deficiencias en lo que respecta a activos intangibles, riesgo y sobrevaloración de activos.

En cuanto a la acción 8, en concreto se trata de que se desarrollen reglas que impidan la erosión de la base imponible en virtud de operaciones con intangibles entre empresas vinculadas. En tal sentido, se apunta a lograr una definición clara y amplia del concepto, así como que los beneficios sean asignados en función de la creación de valor, consagrando normas puntuales para aquellos intangibles cuya valoración presente dificultades. Se agrega, asimismo, que se apunta también a actualizar la regulación de reparto de costos.

En más de una oportunidad hemos señalado que en la cuestión atinente a los precios de transferencia ambos grupos de países, más allá de ciertas diferencias, tenían un objetivo común y en tal virtud consideramos conveniente impulsar una legislación interna de corte similar a la vigente en los países de la OCDE. En términos generales compartimos lo enunciado en cuanto a la adopción de nuevas reglas en materia de intangibles, excepto en lo que refiere a la actualización sobre la regulación de reparto de costos. Deberá prestarse especial atención al tema porque la idea subyacente en tal sentido es la de distribuir entre todos los países, en los que se ubiquen unidades económicas de la “empresa”, los gastos de investigación y desarrollo. Las nuevas tecnologías, aun en los días que corren, no siempre arriban de manera concomitante en ambos grupos de países. Por otra parte, existen alternativas técnicas al reparto de costos, retención sobre base ficta es una de ellas, que permite el cómputo de un cierto nivel de gastos en oportunidad del pago por la efectiva prestación tecnológica.

De modo específico, Acción 9, se trata el tema de riesgo y capital. Al respecto se indica que el objetivo es impedir la erosión de base a través de la transferencia de riesgos o la sobrevaloración de activos para lo cual se elaborarán medidas especiales. Del mismo modo, en la Acción 10, que versa sobre las restantes transacciones de alto riesgo, se destaca que se apunta a establecer reglas que impidan la erosión y el traslado en aquellas operaciones que difícilmente ocurrirían en el caso de empresas independientes. Ello requiere la elaboración de medidas especiales. Compartimos el esquema que se propone para abordar los puntos indicados. Posteriormente, corresponderá analizar las medidas puntuales.

La Acción 11, apunta a establecer metodologías para recopilar y analizar datos sobre erosión de base y traslado de beneficios y acciones para enfrentarlos. Este punto considera aspectos que se relacionan con el intercambio de información y la transparencia, destacándose la necesidad de avanzar hacia un enfoque más amplio en el que los contribuyentes deberían revelar de manera específica sus estrategias de planificación fiscal. Sin perjuicio de ello, se agrega, un comentario acerca de la documentación sobre precios de transferencia señalando que cabe apuntar hacia una información más concreta pero también menos onerosa para el contribuyente.

Sobre el particular, se destaca la desconexión creciente entre el lugar donde se aplican o realizan inversiones, las actividades que crean valor y el lugar en el que se determinan o declaran los beneficios. Ello, genera la necesidad de evaluar medidas que se relacionen con la asignación de ingresos entre jurisdicciones y las actividades generadoras de valor. Para orientar los controles los contribuyentes deberían suministrar a la administración fiscal determinados tipos de datos que permitan evaluar las consecuencias del modo en que desarrollan sus actividades.

En la Acción 12, exigir que los contribuyentes informen sus mecanismos de planificación agresiva, se procura producir recomendaciones que contemplen que los mismos estén obligados a declarar sus estrategias o transacciones que encuadren en el marco de las planificaciones fiscales de tipo agresivo o abusiva, a partir de la experiencia recogida por aquellas jurisdicciones nacionales que ya han dictado reglas sobre el particular. Uno de los aspectos en los que se centrará la atención es el referido a regímenes fiscales internacionales y al concepto de beneficio fiscal a fin de captar tales transacciones. La tarea se coordinara conjuntamente con los trabajos cooperativos, implicando el diseño y la puesta en marcha de modelos mejorados de intercambio de información sobre estructuras de planificación internacional.

Se pretende lograr transparencia sobre operaciones generadas por planificaciones fiscales. Para ello consideran conveniente disponer de información específica, lo más completa posible y en un tiempo que permita la rápida identificación del riesgo. Se prestará especial importancia a ello porque, es razonable, mejorar los tiempos, toda vez que las auditorías fiscales actúan sobre el pasado. A tales fines estiman que estas iniciativas de revelación unidas a un marco más estrecho de cooperación entre fiscos pueden significar un avance notorio en las acciones contra los BEPS.

Apoyamos estas propuestas porque se corresponden con las alternativas que sugerimos desde principios de los ´80 en el seno del Grupo de Expertos en Cooperación Tributaria Internacional de las Naciones Unidas, Grupo que integramos desde su creación (1981) hasta el año 2004. La falta de recursos y de un apoyo interno más importante, deliberado en la estrategia de centralización de la cuestión tributaria internacional por parte de los PD, solo permitió la elaboración de documentos y el dictado de algunos seminarios bajo el programa de asistencia al desarrollo. En realidad, este tipo de acciones debería ser desarrollado por las Naciones Unidas pero la OCDE y los países que la dirigen, que no son todos sus miembros sino unos pocos, dominan, hoy más que antes, en función de sus estrategias, necesidades e intereses, la escena tributaria internacional, significando que los restantes, más del 92/93% de la población mundial, son simples espectadores y acompañantes forzosos de estas estrategias. De cualquier manera, las mejoras en materia de información a los fiscos y la cooperación entre las áreas operativas, las oficinas encargadas de la recaudación de impuestos, siempre resultan positivas porque conllevan un importante valor agregado para que el accionar de las mismas sea más eficaz. Sobre estos aspectos, que apoyamos, abrimos un compás de espera para evaluar sus resultados.

La Acción 13, reexaminar la documentación sobre precios de transferencia. El objetivo del reexamen es aumentar la transparencia de la información para las administraciones fiscales sin encarecer los costos de cumplimiento de las empresas. Al respecto, se pretende que las empresas multinacionales suministren a todos los gobiernos que corresponda información sobre asignación de ingresos entre países, sobre su actividad económica y acerca de los impuestos pagados en las diversas jurisdicciones fiscales nacionales, ello bajo un modelo de información preestablecido.

La aludida transparencia contempla también a los precios de transferencia y los análisis referidos a la cadena de valor, habida cuenta de la existencia de una marcada asimetría en la información disponible entre las empresas y las oficinas recaudadoras de impuestos. Esta situación es proclive para la erosión de base y el consecuente traslado de beneficios, unido a las restricciones, poca capacidad de visión panorámica, que padecen dichas oficinas recaudadoras. Un modelo de información similar, común, podría facilitar los controles sin perjuicio de disminuir los costos que le significan a las empresas suministrar información ajustada a los requerimientos de cada una de las oficinas recaudadoras nacionales involucradas en sus actividades. Es razonable. Todos los esfuerzos de coherencia y armonización en los controles fiscales coadyuvarán a la obtención de mejores y mayores resultados.

La Acción 14, hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias, apunta a desarrollar soluciones para superar los obstáculos que impiden que los países resuelvan sus controversias, mediante el procedimiento amistoso previsto en los tratados para evitar la doble imposición internacional. Ello incluye a la ausencia de disposiciones en materia de arbitraje en la mayoría de tales tratados. El objetivo que se persigue es mejorar la eficacia de los procedimientos amistosos atento a que, se señala, las acciones para combatir la erosión de base y el traslado de beneficios deben ser “complementadas” con acciones que garanticen la certeza y la previsibilidad en los negocios. Es más, se impulsa “completar” las disposiciones existentes en los tratados referidas al procedimiento amistoso con una cláusula de “arbitraje obligatorio y vinculante”. En ello se nota la “mano invisible” de la Cámara de Comercio Internacional (ICC).

En este punto, como lo hemos hecho en algunos de los aspectos previos, debemos manifestar nuestra discrepancia con la incorporación de una cláusula de arbitraje obligatorio y vinculante, toda vez que ello resulta en una flagrante discriminación en contra de las empresas nacionales. Desarrollar actividades en un país implica asumir riesgos. El país que recibe inversiones debe, es parte fundamental y básica del clima propicio para la inversión, reducir esos riesgos, sobre todo el relacionado con la cuestión jurídica. La seguridad jurídica es un aspecto esencial, básico, en la conformación del mencionado clima inversor. Todos los PED, algunos lo han hecho y su éxito es evidente, deben procurar que sus residentes y empresas externas que han invertido o evalúan invertir tengan plena certeza que existe una justicia proba e independiente del poder de turno, que respeta a pies juntillas la Constitución Nacional, que no es arbitraria o discrecional y que resuelve las controversias en un plazo razonable. Así debería ser. El mundo empresario debe asumir el riesgo de invertir en otro país y ese otro país debe minimizar ese riesgo, si pretende captar inversiones externas. No más que eso. Las empresas, en tal caso, deben tomar decisiones en función de las posibilidades de hacer negocios. La discriminación en contra de las empresas nacionales a que nos referimos es evidente porque para las mismas no existe el procedimiento amistoso y el arbitraje obligatorio y vinculante. Solo cuentan con los recursos contemplados por las normas internas. Está bien que así sea, pero para todos sin excepción. Las empresas residentes de un estado que inviertan o desarrollen actividades en el otro no deben gozar de privilegios en este último respecto de las empresas locales.

Finalmente, la Acción 15, desarrollar un instrumento multilateral, involucra a las cuestiones de derecho internacional público y tributario a partir de una herramienta multilateral que permita que las jurisdicciones nacionales “que lo deseen” implementen las medidas que surjan del desarrollo de los trabajos que se realicen sobre erosión de base y traslado de beneficios, enmendando los acuerdos bilaterales que celebraron para evitar la doble imposición internacional. Ello, implica que las “partes interesadas” produzcan un instrumento multilateral diseñado con un “enfoque innovador” a la fiscalidad internacional, que contemple de manera rápida los cambios que refleja la economía global así como la necesidad de adaptación a los mismos.

En lo que a dicha acción se refiere, se plantea consagrar un acuerdo político para la normativa tributaria en cuestión a partir del objetivo de alcanzar una rápida implementación de las medidas. Sobre el particular, se marca la necesidad de contar con formas innovadoras para poner en marcha el plan de acción que se analiza. Se destaca que algunas acciones darán lugar a posibles recomendaciones vinculadas a normas legales internas, así como a cambios en los comentarios del modelo OCDE y sus directrices sobre precios de transferencia, mientras que otras pueden dar lugar a cambios en dicho modelo (normas antiabuso, definición de EP, cambios en precios de transferencia y ajustes para contemplar los mecanismos híbridos). Tales cambios, se remarca, no tendrán efectividad sino suponen enmiendas en los tratados bilaterales vigentes. En tal virtud, consideran factible, lo consideran una prometedora vía de avance, consagrar un instrumento multilateral que modifique de inmediato los tratados bilaterales vigentes, en lugar de esperar que cambien por vía de negociaciones entre países.

En rigor, los gobiernos nacionales, a través de la vía sugerida, pasarían a estar gobernados por las burocracias internacionales que definirían el modo de resolver el problema en cuestión y, además, como deberían adaptarse las normas internas y de los acuerdos tributarios ya celebrados a los esquemas específicos que surjan de los trabajos que se lleven a cabo conforme al plan de acción que consideramos. Una muy apreciable cantidad de PED que han celebrado tratados con PD lo han hecho en base al modelo de las Naciones Unidas, más allá que la burocracia de la OCDE los cuente como propios. Sucede que entre ambos modelos, el de la OCDE y su muleto, el MONU, las “diferencias sustantivas” están dadas en “diferencias menores”. Es claro que la estructura base es la misma, que la regla de oro en beneficios empresariales, es la misma, que, prácticamente, todo es lo mismo salvo en matices. En consecuencia, cuando la burocracia de la OCDE se refiere al modelo OCDE omite que existen otros muchos que se han celebrado en base al MONU, siempre a los fines de resolver la doble imposición (ya resuelta por medidas unilaterales en los días que corren) de los residentes de los PD mediante la limitación o eliminación de impuestos en los PED. Excelente negocio para los primeros.

Lo sugerido, más allá de las supuestas buenas intenciones, tiene peligrosas aristas, toda vez que bajo el combate a la evasión internacional, que tanto preocupa a los PD, a partir de las situaciones de crisis financiera y desajustes sociales (desempleo, concentración del ingreso, etc.) que supieron generar, supone injerencias en definiciones de política tributaria interna y externa, referida a la negociación de tratados. Se trata de una cuestión muy delicada que deberá ser analizada por cada país en profundidad para evitar, reiteramos, que la citada burocracia, de repente y como ariete de ciertas estrategias, adquiera el carácter de administrador o gobierno global

IV. Reflexiones finales

Hemos destacado nuestra opinión, crítica y favorable en ciertos aspectos, en los puntos que han sido previamente desarrollados. Es evidente que la presión social existente en los PD ha sido el aspecto determinante para que sus gobernantes tomaran la decisión, a través del G 20, de atacar lo que han dado en llamar las planificaciones fiscales agresivas, habida cuenta que de las mismas resultan significativas erosiones de bases tributarias y de traslado o transferencia de beneficios hacia jurisdicciones fiscales que no aplican impuestos o que tienen bajos niveles de imposición. No debemos obviar que tales jurisdicciones alcanzaron un alto grado de sofisticación en “estrategias” financieras en virtud de la acción de importantes firmas profesionales y bancos de PD, con el beneplácito de las empresas multinacionales.

Como hemos mencionado, el tema no es nuevo. Simplemente sale a luz con más fuerza que antes porque la gente, los ciudadanos, residentes en los PD y sometidos a una alta presión tributaria, hoy están indignados porque tienen conocimiento de los enormes montos y de las maniobras que realizan las empresas multinacionales para evitar el pago del impuesto a la renta. A ello se suma la impresionante concentración de ingresos operada en las últimas décadas, la disminución de la calidad de vida de vastos sectores de la clase media, la incertidumbre de la gente joven, aun con títulos de grado y de posgrado, y la manifiesta anemia en la creación de empleos, entre otros aspectos no menos relevantes. En nuestra opinión, la preocupación de los PD no es producto de su sensibilidad por el estancamiento social y económico que padece la mayoría de los PED sino por las actitudes que los primeros observan en sus ciudadanos, su reacción, que, además, está influida por su exceso de deudas, por vaticinios de futuros años de bajo crecimiento con empeoramiento en la distribución del ingreso. La decisión del G 20 tiene un condimento político que responde a la situación social y económica interna de los países desarrollados que dirigen el Grupo.

El aspecto positivo del plan de acción lo ubicamos en las acciones conjuntas, con las reservas antes expuestas, que pueden desarrollar los fiscos para mejorar el control de las transacciones internacionales. Nos quedan importantes dudas en aquellas cuestiones que ampulosamente se destacan a partir de lo que se denominan estándares comunes, criterios de aceptación general, que, como hemos señalado, son exclusivamente definidos por los PD, así como también en lo que atañe a ciertos aspectos conflictivos de la relación entre ambos grupos de países, los desarrollados y los en vías de desarrollo, que incluyen a la modificación de normas internas, a cambios en tratados tributarios ya celebrados para adaptarlos a nuevas definiciones, a la introducción del arbitraje obligatorio y, entre otros, a la conformación de un modelo común de tratado, vieja aspiración de los PD que apunta a imponer el modelo de la OCDE.

NOTAS AL PIE:
(*) Trabajo presentado en “TRIBUTA 2014”, XX Congreso anual organizado por el Colegio Profesional de Ciencias Económicas del Perú. Septiembre 2014

(**) Director de Relaciones Tributarias Internacionales (Ministerio de Economía, Argentina). 1972/1989. Director Nacional de Impuestos (área Política Tributaria, Ministerio de Economía Argentina). 1989/1997. Miembro del Grupo de Expertos en Tributación Internacional de las Naciones Unidas (1979/2004). Presidente del Grupo de Expertos en Cooperación Tributaria Internacional de las Naciones Unidas (1997/2004). Profesor Universitario.

(1) En el año 2001, reiteramos, la OCDE, junto al Banco Mundial y al FMI, presentaron al Secretario General de la ONU, Kofi Annan, la propuesta de crear, en el ámbito de las Naciones Unidas, la International Tax Organization (ITO). Dicha propuesta fue rechazada por los países en desarrollo y por algunos de los países desarrollados. En la presentación la OCDE destacó que no representaba a los intereses de los países en desarrollo. A confesión de parte…..

(2) FIGUEROA, Antonio Hugo. La Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Aspectos Tributarios (Consejo de Europa y la OCDE). Adhesión Argentina. Revista mensual Impuestos. Editorial la Ley. Buenos Aires, Argentina. Marzo de 2013. “Reglas mundiales para el capital”. Cambridge. Artículo publicado en el diario La Nación del 16/11/2012. Buenos Aires, Argentina.

(3) FIGUEROA, Antonio Hugo. Precios de Transferencia. Análisis e Implicancias. Documento elaborado para la CEPAL. 1995. Publicado en la Revista de la Dirección General Impositiva. Buenos Aires, Argentina. Agosto de 1996.

(4) FIGUEROA, Antonio Hugo. La Convención Multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Aspectos Tributarios. (Consejo de Europa y la OCDE). Adhesión de Argentina. Revista Impuestos. Editorial La Ley. Buenos Aires, Argentina. Marzo de 2013.

(5) Reglas Mundiales para el Capital. Cambridge. Artículo publicado en el diario la Nación. Buenos Aires, Argentina. 16/12/2012.

(6) HENRY, James. Tax&Justice. The Price of Offshore Revisited. Democracy Now. Entrevista en programa de TV en USA del 31/07/2012 conducido por A. Goodman.

(7) BALBI, R. A. La tributación sobre la renta de las empresas multinacionales. Programa Jurídico-Económico Sobre Inversiones Internacionales en América Latina. Instituto Para la Integración de América Latina. Banco Interamericano de Desarrollo. INTAL (1978). Buenos Aires, Argentina. Páginas 1/189.

(8) Figueroa, Antonio Hugo. Op. Citado en 5.

(9) HORNER, Francis M. “Do We Need an Internactional Tax Organization?”. Tax Notes International Magazine 179, October 1, 2001. Doc. 2001 — 25582. 14. La autora fue responsable del proyecto sobre competencia fiscal nociva (1998/2000) y del proyecto de Directrices sobre Precios de Transferencia en la OCDE.

(10) FIGUEROA, Antonio H., “Doble Tributación Internacional. Inmovilismo o Adecuación a la Nueva Realidad Mundial”, en X Congreso Tributario, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires (CPCECABA), Buenos Aires, Argentina, 2003.

(11) FIGUEROA, Antonio Hugo. Tratado de Derecho Internacional Tributario. Tomo I. Sección Segunda. Páginas 641/680. Finalidad y Evolución de los CDI. Tratados Tributarios Amplios Para Evitar la Doble Imposición Internacional. Editorial La Ley S.A. E. e I., Buenos Aires, Argentina. 2013

(12) DAGAN, Tsilly. The Tax Treaty Myth. International Law & Politics. Vol. 32. New York, USA, 2000. Página 939.

(13) Figueroa, Antonio Hugo. La Realidad Tributaria Internacional. Treaty Shopping: Concepto y Formas de Configuración. III Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. 20 y 21 de noviembre de 2003. Universidad Austral. Facultad de Derecho. Buenos Aires, Argentina. El 23 de setiembre de 2003, la denominada “Coalition for Tax Competition” (USA), integrada por 32 organizaciones remitió una nota a un destacado Senador de los EE.UU. de América manifestando su oposición respecto de cualquier intento de armonización tributaria mundial, haciendo hincapié en que USA, que aporta el 25% de los fondos que financian a la ONU y a la OCDE, no debe tolerar que las burocracias internacionales se entrometan en temas privativos de la soberanía norteamericana proponiendo iniciativas que están en pugna con las estrategias y los intereses de los EE.UU.

(14) FIGUEROA, Antonio Hugo. Op. Citado “8”. Páginas 661/662.

(15) FIGUEROA, Antonio Hugo. La reforma Reagan y sus efectos en los países latinoamericanos. Documento elaborado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Junio de 1987.

(16) FIGUEROA, Antonio Hugo. Aspectos Particulares de la Reforma Tributaria Propuesta por el Presidente Obama. Revista Impuestos. Editorial La Ley. Buenos Aires, Argentina. Julio 2009. Página 1061

(17) FELDSTEIN, Martin. Una mudanza impositiva enfrenta a EE.UU. y a Europa. Diario La Nación. Suplemento Económico. Perspectiva Global. 31/08/2014. Página 2.

(18) Constitución de la ITO. 2001. Op. Citado en “6”.