Doctrina del día: Temas tratados en las XLIII Jornadas TributariasTemas tratados en las XLIII Jornadas Tributarias

Januszewski, Karina

Como todos los años, el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires invita a profesionales, estudiantes y a funcionarios interesados en la temática tributaria a un encuentro de tres días para el estudio y análisis de cuestiones de alta relevancia en la materia.

Habitualmente, la jornada transcurre en dos comisiones y cada una de ellas desarrolla un tema de actualidad, y de alta importancia no sólo para los profesionales dedicados a la especialidad, sino también para la ciudadanía en general. Por eso se invitan a destacados expositores y se presentan trabajos de colaboración sobre los cuales se elaboran las conclusiones.

A continuación, se abordará los temas elegidos en esta ocasión, el análisis de cada uno de ellos y las propuestas a las cuales se han arribado.

Comisión 1. Facultades de verificación y fiscalización y de los derechos del contribuyente

Los temas a los que se abocaron los autores de los trabajos son los siguientes:

1. Límites a las facultades de verificación y fiscalización y a los deberes de colaboración.

2. Inspección electrónica inteligente.

3. Derechos de los contribuyentes y administrados en la esfera administrativa.

Contando con la presencia del Lic. Carlos G. Walter, Administrador Gubernamental de Ingresos Públicos (GCABA), señaló que la visión de la AGIP es que no hay sistema tributario más inequitativo que el que acepta convivir con la evasión y la informalidad.

En ese sentido, El Fisco de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires ha diseñado e implementado permanentemente políticas y medidas para combatir la evasión (herramientas normativas, tecnológicas, judiciales, ley penal tributaria, etc.), a través de la fiscalización.

Las medidas, políticas y acciones para mejorar la fiscalización que se implementaron en el 2013 fueron:

* 654 fiscalizaciones integrales concluidas y 714 cargos generados (ISIB y Sellos).

* Recaudación acumulada a Octubre 2013 (ISIB y Sellos).

* 147 cargos de inspección por ocupación de espacio público con vallas y/o volquetes, tras relevamientos fotográficos.

* Gravámenes varios: 980 mesas relevadas con casi el 70% no estaban tributando y 215 casos por publicidad en veredas.

* 156 Concursos Preventivos y 432 Quiebras verificados.

* Más de 165 cargos de inspección modulares.

Teniendo en cuenta el accionar del Fisco, se considera emitir normas especiales para proteger a los contribuyentes, así como en el derecho con que cuentan los contribuyentes frente al accionar de las mismas en forma clara, precisa y detallada.

Se fundamenta la necesidad de contar con un “Estatuto del Contribuyente” en el principio de legalidad y en la seguridad jurídica que necesita la relación fisco-contribuyente.

Por ello, se propone que aprueba una ley que fije los límites al accionar de fiscalización y verificación de las Administraciones Tributarias, y establezca los derechos de los contribuyentes, en forma clara y precisa, e incorporando los lineamientos que deben seguir los agentes fiscalizadores en el cumplimiento de sus labores, fijándose plazos para el desarrollo de su tarea y finalización de la misma, así como estableciéndose un régimen de responsabilidad -patrimonial, civil y penal- de la Administración tributaria y de los funcionarios de la misma, que permita a los contribuyentes y terceros, exigir y ver satisfecha la responsabilidad una vez comprobada la misma.

En cuanto al proceso de fiscalización, uno de los trabajos presentados considera que se carece de un ordenamiento jurídico adecuado. Los preceptos enunciados en la Ley Nº 11.683, como en su reglamentación, solo se refieren a las facultades fiscales, y obligaciones de los contribuyentes, más no describen un proceso.

Se considera que la Ley Nº 11.683, tal cual la redacción actual no supera los rangos de un ordenamiento procesal, con las implicancias y limitaciones para los derechos y garantías de los contribuyentes.

Si bien se cuenta con normas de fondo integrada por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación; Código Procesal Penal de la Nación; Ley de Procedimiento Administrativo Nacional, y su reglamentación; Código Penal; Constitución Nacional; y las Convenciones Internacionales con jerarquía Constitucional, y los Tratados que no lo tuvieran en la medida de su aplicación. Se interpreta que tornan confusa su aplicación, hay resistencia, y todo ello se traduce en una necesidad de un ordenamiento procesal tributario que recepte la fiscalización y los demás procesos tributarios.

Por tal motivo, en este punto se propone la necesidad de estudiar un ordenamiento procesal adecuado que ponga límites precisos al Fisco, garantice adecuada y efectivamente los derechos de los contribuyentes, y contemple las nuevas realidades no contenidas en la legislación vigente.

En este sentido se plantea la ilegalidad del régimen de fiscalización electrónica creado por la Resolución General (AFIP) Nº 3.416. La intención de modernización que surge de los considerandos de la resolución, maximizando la explotación de los recursos informáticos del organismo, y creando un sitio virtual que contendrá los requerimientos de fiscalización y la respuesta del responsable, queda inutilizada por las graves violaciones legales y en especial, al derecho de defensa, que son palmarias en la norma administrativa.

En esta línea se enrolan la pretensión de suspensión de la constancia de inscripción (CUIT), la violación al secreto fiscal, la ausencia de notificación de inicio de inspección en regla, la pretensión de sortear la opción del domicilio fiscal electrónico instituyendo un “sitio virtual”, la violación al sistema legal de notificaciones, la inexistencia de acto administrativo válido y falta de procedimiento escrito, la omisión de formar expedientes, la omisión de firmas tanto de funcionario como del contribuyente, la limitación a los medios de prueba, el intento de asignar carácter de declaración jurada a las comunicaciones del responsable, la carencia de sitio “seguro” informático, con el agravio a la seguridad jurídica.

Además, la información entregada por los contribuyentes al Fisco le otorga el carácter de declaración jurada, por lo cual aquél incurre en riesgo de incriminación penal posterior, debiendo alertarse sobre la prudencia al obrar la contestación.

Por eso se propone derogar la Resolución General (AFIP) Nº 3.416, o modificarla sustancialmente; en este último caso, debe ser opción del contribuyente el someterse a ella, admitir todos los medios de prueba, y posibilitar obtener en todo momento, copias escritas y firmadas por funcionario fiscal competente, de todo el contenido del sitio web, formando un expediente en regla.

Por último, los derechos y garantías de los contribuyentes constituyen una materia sensible en el derecho tributario, por observarse que en el marco de la relación jurídica tributaria fisco-contribuyente se encuentra en nuestro país en notoria desventaja, a tenor del accionar práctico de la Administración Tributaria, al incurrir en acciones carente de sustento normativo, afectando desmedidamente los derechos del sujeto pasivo de la mentada relación.

Se concluye que si se estudiara una norma jurídica que regule la fiscalización, debería contemplar el anuncio de los derechos del contribuyente, como sus garantías, esenciales para su adecuada preservación.

Comisión 2: Distorsiones y conflictos que surgen de la aplicación del actual Impuesto al Valor Agregado. Su necesaria revisión.

Siendo el Impuesto Valor Agregado uno de los pilares de la recaudación tributaria argentina, se plantea su necesaria revisión.

Para ello en el informe de relatoría se elaboró el siguiente listado excluyente de temas conflictivos:

¿ Cuestiones pendientes de adaptación.

¿¿Aspectos contradictorios para su interpretación.

¿¿Necesidad de reglamentación y en su caso modificación legal, en los distintos conceptos que conforman su estructura.

¿¿Cumplimiento de la misión y objetivos que suponen los regímenes retentivos, perceptivos y/o de pagos a cuenta.

Para el Dr. Rubén Marchevsky, el IVA en el siglo XXI debe tender a ser un impuesto directo y progresivo. ¿Se puede? Si, en la medida que el mismo se personalice. No buscar el beneficio del producto sino beneficiar al consumidor.

El IVA, siendo un impuesto a los consumos se encuentra estructurado de una manera indirecta y generalizada, por lo tanto, abarca a la universalidad de bienes y servicios, incidiendo al sujeto consumidor, no permitiendo tomar en consideración sus condiciones personales.

De esta forma el grado de afectación al momento de tener que sufrir el impuesto será indiferente a las cualidades personales del sujeto y su entorno, pudiendo manifestarse entonces, en lo social y económico, un efecto regresivo y una merma significativa de capacidad de consumo en sectores económicamente vulnerables.

Por otra parte, el Dr. Marchevsky no cree prudente profundizar en exenciones, más allá de las críticas efectuadas, o en alícuotas reducidas ya que esto lleva a una enorme transferencia de recursos del sector público al sector privado con indiferencia del consumidor y del tesoro como tampoco se propicia reducciones de la alícuota general por iguales motivos expuestos.

Se propone entonces la instrumentación de devoluciones directas, profundizando la redistribución a través de políticas de gasto social, mientras se avanza en los instrumentos tecnológicos que permitan alcanzar la progresividad directa del impuesto.

De esta forma, ingresaría en un gravamen prácticamente libre de exenciones y alícuotas reducidas que recupere la base imponible y permita utilizar parte de la recaudación con fines sociales específicos y medibles en cantidad y calidad.

Respecto a las exportaciones de servicios, a poco de haber entrado en aplicación el principio de país de destino en la legislación del IVA, el Fisco puso el primer escollo a través de la Circular Nº1.288, cuando opinó que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, porque -luego de dicha interpretación- se generó un marco de incertidumbre.

Esta situación se vio agravada cuando el Fisco, opinó que no resultaban beneficiados aquellos servicios que tengan un nexo territorial con la Argentina, pues no siempre se conoce el destino final de un servicio o bien su costo es parte integrante del precio una importación (de bienes o de servicios).

Frente al interés del legislador de aplicar el principio de país de destino para crear un ámbito competitivo en materia de precios, resulta necesario modificar la legislación del impuesto para brindar un manto de certeza a este tipo de operaciones y fomentar las operaciones al exterior.

La propuesta en este sentido es la de incluir en forma expresa una definición de “utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior”.

Con respecto a la actividad de la construcción las normas aplicables en el IVA han permanecido prácticamente sin cambios durante muchos años.

Esto se refiere a los incisos a) y b) del artículo 3º de la ley del gravamen, que en su conjunto abarcan lo que se ha dado en llamar “la industria de la construcción”.

El artículo 4º inciso d) de la ley define a los sujetos del gravamen para esta actividad, siendo las empresas constructoras que realicen las obras sobre inmueble propio, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales.

Asimismo, define como empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución, o con la posterior venta parcial o total del inmueble.

Ha sido criticada la expresión “con su ejecución”, ya que presta a confusión, porque normalmente el lucro se termina obteniendo con la venta. La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Bahía Blanca Plaza Shopping” del 22/03/2010, entendió que el lucro también pude obtenerse con “la ejecución” y no sólo con la venta.

El propósito de lucro es difícil medirlo en casos puntuales ya que requiere determinar cuál ha sido la intención de quien construye.

Un supuesto conflictivo es el de quienes construyen para alquilar. El artículo 5º del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA dispone que si se realiza una obra sobre inmueble propio y la misma permanece sujeta a arrendamiento o a ciertos derechos reales por un lapso mayor a tres años -cumplidos al momento de la escritura o posesión-, la venta de tal obra no se encuentra alcanzada por el gravamen.

Entonces, si el lapso mencionado no supera los tres años, sí corresponde la gravabilidad. Parecería que el componente subjetivo “empresa constructora”, se condiciona en estos supuestos al plazo involucrado.

Las consecuencias impositivas son claramente distintas. De superarse los tres años, no hay hecho imponible al momento de la escritura o posesión. La norma establece que en el período fiscal en el que se realce alguno de tales actos debe devolverse el crédito fiscal oportunamente computado en la construcción.

Se puede apreciar que los alquileres de inmuebles comerciales por montos superiores a $ 1.500 pasaron a estar gravados en el IVA a partir del 01/05/2001. Por lo tanto, el artículo 5º parece haber quedado algo “descolocado.” Obsérvese que quien construye para alquilar (estando tal locación gravada en el IVA), el principal y casi único crédito fiscal que podría computarse es el derivado de la construcción. Sin embargo, según esta norma del Decreto Reglamentario de la Ley de IVA, si vende dentro de los 10 años, deberá devolver dicho crédito fiscal.

Se propone la reformulación del artículo 5º del reglamento, ya que no contempla ciertos supuestos (como por ejemplo quien construye como inversión, pero no alquila dicha obra).

En cuanto al concepto “señas o anticipos que congelen precios” previsto en el último párrafo del artículo 5º se propone establecer el alcance de su expresión, ya que no siempre es fácil definir esta situación, que además puede ir variando en el tiempo, por cambio en las condiciones de contratación u otras.

Otro conflicto planteado fue la determinación de la base imponible. La ley dispone en el 6º párrafo del artículo 10º, que en el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el precio neto computable sujeto a gravamen será la proporción que del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen. Dicho importe no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total de la operación la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias.

Muchas veces el avalúo fiscal no contempla la relación real que hoy existe entre el valor del terreno y la obra realizada, ya que el terreno suele figurar con cifras poco significativas.

En cuanto a los costos determinados según el impuesto a las ganancias, aquí el problema es la inflación, ya que son distintos los momentos en que se compra el terreno y en que se realizan las respectivas obras.

Con respecto a la a reducción de la tasa del IVA está incorporada en la ley del gravamen para los inmuebles destinado a vivienda (articulo 28º inciso c). La norma reglamentaria se encuentra en el artículo agregado a continuación del 66º del Decreto Reglamentario de la ley del IVA. Esta norma fue reglamentada a su vez por el Decreto Nº 1.230/96 (B.O. 01/11/96).

Esta reducción de la tasa ha generado cantidad de dudas y problemas, como ser el concepto “destino vivienda”. La utilización que se le dé al inmueble y las condiciones del comprador pasan a ser irrelevantes.

En ese sentido, el Fisco se ha expresado en los Dictámenes (DAT) Nº 113/96 y Nº 13/98 con respecto al hecho imponible obra sobre inmueble propio.

Se considera corregir dicho concepto ya que hay inmuebles que se destinan a la inversión o a otros fines, aunque objetivamente los mismos reúnen las “características constructivas vivienda”, que es lo que se entendería resulta ser el requisito único para que corresponda la dispensa.

En las obras de infraestructura, el Decreto Nº 1.230/96 no permite la aplicación de la tasa diferencial. En este punto unos de los expositores plantea que el Decreto ha excedido su fin reglamentador, al limitar ilegalmente el alcance de la reducción.

En el Dictamen de la DIATEC Nº 28/2010, el Fisco insiste en el criterio que toda obra de infraestructura en un bario destinado a viviendas gravada a la tasa general. SE propone también en este punto volver a analizar el concepto.

En materia de Fideicomisos de construcción, resultan necesarias normas más precisas que aclaren los conceptos conflictivos. Uno de los temas más importantes que se ha discutido en materia de fideicomisos de “construcción y adjudicación al costo”, es el valor por el cual deben ser adjudicadas las unidades a los fiduciantes-beneficiarios.

Hace ya muchos años que el Fisco considera al fideicomiso como un sujeto tributario distinto a los fiduciantes y a los beneficiarios, afirmándose además que la transferencia de las unidades realizada al término de la construcción reviste el carácter de onerosa, ya que “se abonan cuotas en función de su participación”. Asimismo se considera como momento de la transferencia del inmueble al acto de adjudicación de las respectivas unidades a los fiduciantes- beneficiarios.

Por último, la situación de acumulación de saldos a favor del contribuyente, de cualquier naturaleza implica un exceso de tributación. En el fondo termina siendo una confiscación de renta, cuando el contribuyente – agente económico- no logra concretar su uso. Ni siquiera se le permite el reconocimiento de una pérdida propia de la actividad en los casos del denominado saldo técnico. La restricción del denominado saldo de libre disponibilidad es amplia y preocupante.

Por ello se propone que los saldos técnicos sean convertidos en saldos de libre disponibilidad sujetos a un procedimiento especial de igual forma que actualmente por Ley Nº 26.050 se les permite a los productores de agroquímicos para uso agrícola.

Otra alternativa seria modificar la ley de IVA y permitir que los saldos a favor técnicos sean considerados pérdida en el año anterior a su prescripción, ello ante la imposibilidad de ser absorbidos hasta dicho momento por débitos generados en la actividad.

Finalmente, se propone admitir el uso del saldo libre para aplicar a cualquier impuesto de la entidad ya sea participaciones societarias, aportes patronales y retenciones efectuadas a terceros.