Fallo del Día: IMPUESTOS. Multa por defraudaciónTribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala C

 Partes: Comportamiento Organizativo S.R.L. s/ recurso de apelacion

 Fecha de Sentencia: 2013-08-26

La multa aplicada por el Fisco respecto del Impuesto a las Ganancias presuntamente evadido por un contribuyente, con sustento en los arts. 46 y 47 incs. a) y b) de la ley 11.683, debe ser reencuadrada en el art. 45 de la citada ley, pues se advierte que las diferencias de impuesto surgieron como consecuencia de la verificación efectuada al contribuyente y sobre la base de sus propios registros.

La circunstancia de que para la justicia penal un hecho pueda no constituir delito en los términos de la ley penal tributaria no afecta la pretensión fiscal respecto del tributo reclamado, como así tampoco sobre las sanciones que correspondan aplicar bajo las previsiones de la ley de procedimiento tributario, cuestiones éstas que deben ser evaluadas y resueltas por la AFIP, y eventualmente por el Tribunal Fiscal y la justicia en lo contencioso administrativo fiscal.

La nulidad planteada por un contribuyente contra la resolución del Fisco mediante la cual le aplicó una multa por defraudación fiscal, debe rechazarse, pues el acto contiene los elementos jurídicos formales que se reputan ausentes —en el caso, la causa—, y se han cumplimentado los procedimientos establecidos para su emisión, posibilitándose al contribuyente conocer la pretensión fiscal y elaborar una defensa adecuada, no surgiendo la alegada violación del derecho de defensa.

Buenos Aires, agosto 26 de 2013.

La doctora Adorno dijo:

I. Que a fs. 15/35vta. se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 2 de Mayo de 2011 mediante la cual, se le aplica a la recurrente una sanción equivalente a 2 (dos) veces el Impuesto a las Ganancias presuntamente evadido por los períodos fiscales 2005 y 2006, con sustento en el artículo 46 y 47 incs. a) y b) de la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.) con la reducción dispuesta por el artículo 49 de dicha norma.

La recurrente opone en primer lugar excepción de nulidad en cuanto el sumario instruido menciona —a mi juicio— falsamente que la declaración jurada reviste el carácter de una verdadera confesión, por lo que rectificarla implica reconocer que lo declarado originalmente no se ajusta a la realidad impositiva.

Agrega que lo expuesto por los contribuyentes en las declaraciones tributarias, los hace responsables de lo que expresen pero nunca como una confesión, por dos motivos: a) la confesión como prueba o elemento sancionatorio no tiene cabida en el derecho, penal argentino, ya que viola la garantía establecida en el art. 18 de la Constitución Nacional de no declarar contra un mismo; b) el artículo 13 de la ley 11.683 sólo puede interpretarse en el sentido que el sujeto está obligado a manifestar sus negocios y puede servir como punto de partida para una investigación no quedando obligado por más ni por menos que lo que la ley disponga.

Sostiene que la resolución es nula de nulidad absoluta e insanable ya que no cumplimenta los artículos 70 y siguientes de la ley 11.683 y altera el principio fundamental de la defensa consagrada en el artículo 18 de la Constitución Nacional, y que el acto carece de causa en los términos del art. 7° inc. b) de la ley 19.549.

Continúa agraviándose en que su conducta ya fue juzgada y que se estableció que no merecía sanción alguna, siendo este procedimiento violatorio de la garantía contra el doble juzgamiento.

Manifiesta que la interpretación asignada al artículo 20 de la ley Penal Tributaria es absolutamente errónea, señalando que el objeto de esta norma es que sea el juzgador penal el que establezca si existe una conducta punible o no, supeditando la aplicación de estas sanciones al juzgamiento del Juez Penal, siendo aplicable las sanciones administrativas una vez que existe sentencia judicial y sin alterar sus declaraciones de hechos.

Finalmente, manifiesta que si el fisco considera, que debió haber una sanción la misma se encuentra prescripta.

Concluye solicitando se haga lugar a la excepción de nulidad, con costas.

Sostiene que contrariamente a lo que pretende el organismo fiscal, no han existido pagos efectuados ni operaciones con proveedores apócrifos, ya que todas las facturas incluidas en la declaración presentada y los proveedores indicados son reales y correctos, y con el fin de evitar el inicio del procedimiento de determinación de oficio, rectificó sus declaraciones antes de la instrucción del sumario, pese a que se trataba de cuestiones discutibles.

Aclara que tal actitud no significó en modo alguno allanarse a las pretensiones del fisco sino que se trató simplemente de una elección con base en la merituación de la relación costo-beneficio.

Sostiene que en la resolución recurrida se le imputa la comisión de la conducta encuadrada en el art. 46 y 47 de la ley 11.683, lo cual es improcedente porque dicha conducta requiere la existencia de “dolo” el cual no ha existido y que la rectificativa presentada no implicó el reconocimiento de la conducta imputada.

Señala que en el presente caso no existe resultado dañoso alguno, toda vez que las sumas debidas se están ingresando, con más sus intereses y no existe medio comisivo, toda vez que frente a las observaciones de los inspectores se presentó la liquidación rectificativa sin que hubiera actividad del fisco intimando formalmente en tal sentido.

Manifiesta que no puede sostenerse que la situación encuadre dentro de las previsiones de los incisos a) y b) del art. 47 de la ley 11.683, por cuanto no se han consignado datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible, y que el error de la declaración jurada original fue exteriorizado por su parte en forma voluntaria.

Cita la instrucción 19/92 mencionando que viene a establecer para el artículo 45 de la ley 11.683, el momento en el que se consuma el ilícito para la falta de presentación de declaración jurada, señalando que la misma se consuma al momento de correrse la vista del artículo 17 de la ley 11.683; (t.o. 1998), siendo asimilable a la prevista por el art. 46 de la ley de rito.

Se agravia en que el fisco no ha intentado probar el dolo en el comportamiento que se reputa infraccional, motivo por el cual no procede la aplicación de la multa, ya que solo se sancionó en base a las presunciones establecidas en el art. 47 incs. a) y b) de la ley de rito.

Manifiesta que el artículo 46 con asiento en el inciso b) del artículo 47, no reprime la presentación de una declaración rectificativa, que es en definitiva el único hecho cierto que existe en estas actuaciones; y que no existen constancias que permitan sostener la comisión de la conducta prevista en el art. 46 de la ley 11.683.

Agrega que aun aceptando la postura que sostiene la acreditación del elemento subjetivo en aquellos casos en qué se producen las hipótesis detalladas en el artículo 47 de la ley 11.683; jamás quedaría acreditado el dolo del agente, sino que el mismo, por su entidad, quedaría a cargo de demostración del organismo fiscal.

Plantea en forma subsidiaria la doctrina del error excusable para el caso que se considere un reencuadre en el art. 45 de la ley 11.683; ya que con las salvedades que cada caso propone resulta aplicable a las infracciones materiales, no sólo por la insignificancia del monto sino por lo justificada de la propia conducta de cada uno de los sujetos o las circunstancias lo permitan.

II. Que a fs. 44/57 Contesta el traslado la representación fiscal, solicitando por los argumentos de hecho y de derecho que expone, que se confirme el acto apelado, con costas.

III. Que a fs. 67 se abre a prueba, produciéndose la prueba informativa a fs. 72 y pericial contable a fs. 78/80.

A fs. 90 se elevan los autos a consideración de la Sala “C” y se ponen los autos para alegar. A fs. 102 abran los autos a sentencia.

IV. Que en principio, corresponde tratar el planteo de nulidad del acto apelado, atento manifiesta que la resolución carece de causa, viola el derecho de defensa, la garantía contra el doble juzgamiento, la garantía de no declarar en contra de uno mismo y solicita se declare prescripta la sanción.

Que el objeto cae las nulidades procesales está constituido por el resguardo del la garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse el perjuicio concreto ocasionado a ese derecho (cfr. fallos de esta Sala en autos “Sur Cía. Arg. de Seguros SA s/ recurso de apelación”, Expte. N° 9.986-I del 7/10/99, “B.G.H s/ recurso de apelación”, Expte. N° 8.103-I del 2/10/00, entre otros). Procede advertir que las nulidades no pueden decretarse para satisfacer el interés teórico sino únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio demostrado y concreto para el derecho de quien las pide, circunstancia que no ha sido acreditada en autos. Lo contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma.

Que por su parte, resultan ilustrativas las conclusiones de Marienhoff, quien destaca: “Habrá falta de causa o motivo en el acto administrativo cuando los hechos invocados como antecedentes que justificarían la emisión del acto no existieren o fueren falsos o cuando el derecho invocado para ello tampoco existiere. Todo esto da como resultado que el acto pertinente sea nulo, de nulidad absoluta. Habrá vicio en la causa o motivo cuando los hechos o el derecho que se invoquen como antecedentes para la emisión del acto existieren pero aparejen o contengan un defecto, un vicio en suma. En este supuesto el acto sería anulable, nulidad relativa. Ese defecto generalmente consistirá en una errónea interpretación de los hechos existentes o del derecho”. (Tratado sobre Derecho Administrativo, T II, p. 532).

Que cabe adelantar que no resulta procedente hacer lugar a los agravios invocados, puesto que el acto contiene —en verdad— los elementos jurídicos formales que se reputan ausentes, en este caso la causa del mismo (cfr. art. 7° de la ley N° 19.549) y se han cumplimentado los procedimientos establecidos para su emisión, posibilitándose al contribuyente conocer la pretensión fiscal y elaborar una defensa adecuada, no surgiendo la alegada violación del derecho de defensa en juicio.

Que en cuanto a la violación de la garantía del doble juzgamiento y el pedido de prescripción de la lectura del recurso incoado no se advierte cuál es el fundamento de dichos agravios.

Que sin embargo, con relación a la garantía del doble juzgamiento, cabe destacar que la circunstancia de que para la Justicia Penal un hecho pueda no constituir delito en los términos de la Ley Penal Tributaria, no afecta la pretensión fiscal respecto del tributo reclamado; como así tampoco sobre las sanciones que correspondan aplicar al caso bajo las previsiones de la Ley de Procedimiento Tributario, cuestiones éstas que deben ser evaluadas y resueltas por la AFIP, y eventualmente por el Tribunal Fiscal y la Justicia en lo Contencioso Administrativo Federal.

Que con relación a la prescripción, surge del análisis de la causa, de las causales de la ley 11.683, y el art. 44 de la ley 26.476, que las facultades del fisco para aplicar sanciones no se encuentran prescriptas.

Que en cuanto a la violación de la garantía de no declarar en contra de uno mismo, cabe destacar que la Presentación de declaraciones juradas rectificativas no implica menoscabo alguno a ese derecho, sin perjuicio de la responsabilidad en la que pudiere incurrir el contribuyente al presentarlas.

Que en consecuencia, corresponde desestimar los planteos opuestos por la actora.

V. Que en consecuencia, debe establecerse sí es procedente la aplicación de la sanción apelada en autos y el encuadre efectuado por el Fisco Nacional.

VI. Que cabe destacar que en materia de ilícitos materiales por defraudación tipificados en el artículo 46 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), debe observarse en principio el aspecto constituida objetivo, es decir, la conducta antijurídica, constituida por la omisión del pago del impuesto, cuya constatación consiste en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no haya existido causa de justificación que enerve la antijuridicidad mencionada. Asimismo, deberá observarse el elemento subjetivo, es decir, el medio comisivo mediante la presentación de “declaraciones engañosas u ocultación maliciosa” y que consiste en analizar la conducta del autor a título de dolo o culpa, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto. La demostración de este aspecto incumbe al Fisco Nacional.

Que en los casos en que se pretenda aplicar la figura de la defraudación se exige que el ente fiscal acredite no sólo la conducta omisiva del gravamen sino también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.

Que el elemento típico de la figura está constituido por la intención defraudatoria. La comprobación de su existencia al calificar la conducta del responsable debe ser ponderada en consonancia con el conjunto de circunstancias que en la convicción del intérprete, permitan encontrarla Configurada. No resulta óbice para su atribución la utilización de figuras presuncionales legalmente admitidas para la determinación de las obligaciones omitidas, si los hechos o circunstancias analizadas demuestran la existencia de los presupuestos requeridos.

Que no obstante ese elemento intencional viene dado, según la resolución apelada, por las presunciones relativas contenidas en los incisos a) y b) del artículo 47 de la ley N° 11.683, que se refieren a que:

“a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11.

b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que grave pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.”

VII. Que en el caso de las multas materiales tales como la del artículo 46 de la ley de rito, el bien jurídico protegido es la renta fiscal y esta sanción sólo podrá aplicarse cuando dicho bien jurídico se encuentre vulnerado.

Que a fin de que el ente fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa por defraudación, de los antecedentes administrativos debe surgir la prueba concluyente de la conducta dolosa que se atribuye al presunto infractor.

VIII. Que del análisis de autos y de los antecedentes administrativos acompañados (v. informe final de inspección obrante a fs. 10/14), surge que el origen del cargo consiste en la observación de las facturas correspondientes al proveedor Velicce S.A en el marco de la causa N° 1705 (JPT N°1) como usuaria de facturación apócrifa por operaciones, efectuadas desde 10/2005 a 06/2006, constatándose que las mismas se condicen con los importes registrados que surgen de los detalles de compras aportados por la fiscalización.

Que luego, el fisco nacional procedió a impugnar dichas facturas en los períodos fiscales 2005 y 2006 cuyo importe neto asciende a $52.140 y $39.800 en cada ejercicio, respectivamente, en consecuencia, no se admitió la deducción impositiva como gasto de dichas erogaciones, siendo el concepto de las mismas “diseño y curso de capacitación del personal”.

Que a fs. 52 de los antecedentes administrativos el juez administrativo señala que surge de las constancias de los mismos que las diferencias de impuesto referidas en la instrucción sumarial surgen de la propia documentación presentada por la prevenida en el marco de la fiscalización, cuyos elementos permitieron al personal fiscalizador realizar el ajuste fiscal que fuera conformado por la administrada.

Que por último, atento a las diferencias advertidas por la fiscalización la recurrente conformó los ajustes practicados y presentó declaraciones juradas rectificativas.

IX. Que corresponde analizar la producción de la prueba producida en esta instancia.

Que de la prueba informativa producida en autos (v. fs. 72) se desprende que la actora no registra antecedentes de sumarios formales, y respecto de los sumarios materiales se informa que obran los siguientes: Sumario N° 186/2011, por ajustes en el impuesto a las Ganancias del período fiscal 2005/2006 (apelada al Tribunal Fiscal de la Nación); Sumario N° 188/2011 por ajustes, en el IVA períodos 10/2005, 05/2005 y 06/2006 (apelada ante el Tribunal Fiscal de la Nación).

Que de la prueba pericial contable que luce agregada a fs. 78/80 surge que los libros se encuentran llevados en legal forma en los que hace a sus aspectos extrínsecos, sin entrar en un análisis de auditoria, encontrándose foliados, rubricados y firmados, asimismo, se informa que la actora presentó un acta de la AFIP de fecha 25/06/12; donde devuelven los libros y documentación respaldatoria oportunamente secuestrada en la causa “Di Biase Luis Antonio y otros sobre asociación ilícita”

X. Que esta Sala tiene dicho en su anterior composición, que la sola rectificación de las declaraciones juradas no implica de por sí la aplicación directa de la sanción, por considerar tal conducta como demostrativa de una voluntad previa de defraudar ni, por el contrario, puede ser entendida Corto eximente de toda pena (cfr. “Sofca SA s/ recurso de apelación”, de fecha 18/2/99).

Toda pretensión punitiva debe basarse en elementos de convicción lo suficientemente contundentes.

XI. Que vale precisar que la infracción contemplada en el artículo 45 de la ley de rito comprende tanto a las omisiones de presentación de la declaración jurada como a la presentación de aquellas inexactas; que no resulten ajenas a la sanción por la existencia de error excusable. En tanto el artículo 46 requiere que para que se configure la infracción en él contemplada se trate de declaraciones engañosas o que medie ocultación maliciosa.

Que de acuerdo con lo expuesto, la defraudación fiscal —como infracción de tipo doloso— requiere de un elemento intencional que se exterioriza mediante una declaración engañosa u ocultación Maliciosa al liquidar el impuesto (TFN, Sala C, “Atilio Godino SAIyF s/ recurso de apelación-impuesto a las ganancias” 7/12/98).

XII- Que de los antecedentes administrativos de la causa y de la propia resolución apelada se desprende que las diferencias surgieron como consecuencia de la verificación efectuada a la recurrente y sobre la base de sus propios registros. Nótese que en la resolución que impone la sanción apelada en autos el fisco manifiesta que las diferencias de impuesto referidas en la instrucción sumarial surgen de la propia documentación presentada por la prevenida en el marcó de la fiscalización.

Que, en consecuencia, resulta pertinente expedirse por el reencuadre de la conducta, adecuándola al tipo omisivo descripto por el artículo 45 de la ley 11.683 (t.v.).

XIII. Que debe recordarse que la presentación de la declaración jurada hace responsable al presentante por su exactitud, sin que la presentación de la rectificativa (aún cuando no le fueran requeridas) la exonere de responsabilidad (art. 13 de la ley 11.683, t.v.).

XIV. Que cabe analizar la figura del error excusable alegado por el contribuyente, teniendo en cuenta que el mismo debe provenir de una razonable oscuridad de la norma, de la presunta aplicación de normas intrincadas o contrapuestas, o simplemente por criterios interpretativos distintos que colocan al contribuyente en la posibilidad —razonable— de equivocarse en su aplicación.

Que cabe precisar que el error excusable “requiere para su viabilidad que sea esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuya la infracción tributaria” (TFN, Sala A, en “Gomer SACI”, de fecha 25/08/98).

Que por su parte la prueba informativa (v. fs. 72) y la pericial contable (v. fs. 78/80) producidas en autos, no logran desvirtuar —en sustancia— las conclusiones a las que arriba la suscripta.

Que el contribuyente no identifica ni expone la norma o normas de dudosa interpretación ni acredita otra circunstancia hábil a los fines de aplicar el error excusable.

XV. Que en cuanto á la aplicación de la instrucción General 19/92, corresponde aclarar que la misma representa tan sólo una pauta orientativa y facultativa que el juez administrativo “podrá” considerar, la que tampoco obliga a este Tribunal y es de aplicación interna del organismo.

XVI. Que en las condiciones mencionadas, corresponde recalificar la conducta de la apelante, encuadrándola en el artículo 45 de la ley 11.683 y graduar la sanción en el mínimo legal, esto es el 50%, con la reducción prevista en el artículo 49 de dicha ley. Las costas se imponen por su orden de acuerdo a lo dispuesto por el art. 184 de la ley de rito.

El doctor Urresti dijo:

Que adhiere al voto de la vocal preopinante.

Por ello, se resuelve: Reencuadrar en el artículo 45 de la ley 11.683 y graduar la sanción en el mínimo legal, esto es el 50%, con la reducción prevista en el artículo 49 de dicha ley. Costas por su orden. Se deja constancia de que suscriben este pronunciamiento dos Vocales de la Sala C conforme a lo previsto por el artículo 184 de la ley N° 11.683 —t.o. en 1998— por hallarse en uso de licencia el titular de la Vocalía de la 9° Nominación. Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos, y archívese.— Esteban J. Urresti.— Adriana Adorno.