Leading Case: ¿Sabías que la #clausura fue declarada #insconstitucional por la #CSJN? conocé el fallo

Leading Case: ¿Sabías que la #clausura fue declarada #insconstitucional por la #CSJN? conocé el falloTribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación
Fecha: 05/11/1991
Partes: García Pinto, José por: Mickey, S.A.

Hechos:
Con motivo del recurso deducido contra la resolución de la Dirección General Impositiva, por la que se dispuso aplicar la sanción de clausura prevista en el art. 44, inc. 1° de la ley 11.683 -t.o. 1978 y sus modificaciones- el juez federal declaró la inconstitucionalidad de dicha norma. Contra esa decisión, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario. La Corte Suprema de Justicia de la Nación lo declaró procedente y revocó la sentencia apelada.

Sumarios:
1. – La sanción de clausura dispuesta en el art. 44, inc. 1° de la ley 11.683, t. o. 1978 (Adla, XXXVIII-D, 3476) y sus modificaciones, no se exhibe como exorbitante. Ello, en tanto no se afectan los derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional, toda vez que la Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantías que allí se reconocen se ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables, no son susceptibles de impugnación constitucional. Consecuentemente, resulta incuestionable la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos a los que debe ajustarse una determinada actividad.
2. – La ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal, sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Resulta un hecho notorio la situación en que se encuentran aquellos que en el ejercicio de sus actividades cumplen con los recaudos que las leyes y reglamentos les imponen, frente a otros que operan en los circuitos económicos informales y de creciente marginalidad.
3. – Frente a los valores de solidaridad que se traducen en el logro de legítimos recursos económicos que permitan concretar el bien común de toda una sociedad, resulta errónea una concepción de la libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la finalidad ética que sustenta al Estado, postulados que se convierten de imposible cumplimiento cuando el trabajo se manifiesta aislado dentro del cuerpo social que torna posible la evasión deliberada de aquellas obligaciones sociales comunes, como son las de naturaleza tributaria.
4. – Se considera de vital importancia como instrumento que coadyuva a erradicar la evasión, al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el hecho de dotar a la administración de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos con la finalidad de que los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir. (Del voto en disidencia parcial de los doctores Belluscio y Petracchi).
5. – Establecer la sanción de clausura por tres días para aquellos establecimientos comerciales que no emitan facturas o comprobantes en la forma y condiciones que establezca la Dirección General Impositiva, constituye una razonable manifestación del poder de reglamentación sin mengua de los derechos de trabajar y ejercer toda la industria lícita y de propiedad, reconocidos por la Carta Magna. Más aún, si se tiene en cuenta que la atribución de declarar inconstitucional una ley sólo debe ser ejercida cuando la repugnancia con la cláusula constitucional que se invoca es manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, debiendo resolverse cualquier duda a favor de la constitucionalidad, en especial, si ello es posible sin violencia de los textos. (Del voto en disidencia parcial de los doctores Belluscio y Petracchi).
6. – El debate sobre la racionalidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas.
7. – Las leyes resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta inequidad. Consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad, si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, la conciencia jurídica y moral de la comunidad.
8. A la Corte sólo le está permitido analizar el grado de adecuación existente entre las obligaciones que la ley impone y los fines cuya realización procura, no corresponde juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado por el legislador en el ámbito propio de sus atribuciones para alcanzar el fin propuesto, pues el control de constitucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen; ello así, en tanto la reglamentación no adolezca de una iniquidad manifiesta ni se trate de penas desmedidas, crueles o desusadas, supuestos éstos que no se configuran en la especie. (del voto en disidencia parcial de los Dres. Belluscio y Petracchi).
9. Si en la decisión en recurso se pone en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal, reputada asimismo como violatoria de los derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional, el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una prim7era etapa, a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la ponderación de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en reproche; desde que ellos pertenecen al ámbito de la política legislativa, ajena a la apreciación judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mérito o conveniencia, sobre las cuales está vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de arrogarse ilegítimamente la función legislativa.
10. La indagación de la voluntad del legislador -a la luz del informe emanado de la Comisión Legislativa que trató el proyecto de la ley 23.314, antecedente de la ley 23.658-, permite inferir, sin ejercer violencia alguna sobre el texto legal, que la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal, sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva.
11. El cumplimiento de los extremos formales constituye, en el caso, el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. en lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la igualdad tributaria, desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes; en virtud de ello, la sanción de clausura prevista por el art. 44, ley 11.683, según ley 23.658, no se exhibe como exorbitante; motivo por el cual corresponde desestimar la tacha que, con sustento en la irrazonabilidad de la norma se articulara.
12. En orden a la supuesta afectación que de los derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional se atribuye a la clausura del establecimiento en infracción, procede señalar que la Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantías que allí se reconocen, se ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables, no son susceptibles de impugnación constitucional.
13. El pago del impuesto a los réditos no hace desaparecer la infracción cometida por el contribuyente ni enerva la acción para aplicar la pena de multa prevista en el art. 18 de la ley 11.683, en que el infractor ha incurrido. Cometida la infracción nace la acción y ésta sólo se extingue por la prescripción o por la imposición de la pena.

Dictamen del Procurador General de la Nación
I. A fs. 11/15 la firma Mickey S. A., interpuso el recurso de apelación previsto en el art. 78 bis de la ley 11.683 contra la res. ANS 703/35/90 de fecha 18/5/90, que dispuso la clausura por tres días del establecimiento sito en la calle Perito Moreno 40 de la Ciudad de Neuquén.
Relató que mediante las actas de constatación realizadas el 23 y 24/4/90, se procedió a determinar que en el talonario de facturas que comprende los núms. 835.551 al 835.600 no figuraban los datos estipulados por el art. 7°, punto 1º, inc. 1.1 de la res. gral. D.G.I. 3118, y en la factura núm. 835.582 no se consignó el carácter que revestía el comprador frente al I. V. A. según lo establecido por el art. 7°, punto 2º, último párr. de la misma resolución.
Sostuvo que la infracción no se cometió porque en el talonario Húsares que se utilizó, figuraba la numeración preimpresa, consecutiva y progresiva como lo exige la reglamentación.
Puso de relieve que los demás datos exigidos por la reglamentación eran agregados mediante un sello al momento de la entrega de la mercadería al comprador.
Afirmó también, que la segunda infracción tampoco se cometió, puesto que no tenía obligación de emitir las facturas por una suma inferior a los A 20.000.
Subsidiariamente planteó la inconstitucionalidad del inc. 1º del art. 44 de la ley 11.683, por considerarlo irrazonable, excesivo y por ende violatorio de los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional.
Señaló que la clausura del negocio por tres días, y debido a una infracción formal es irrazonable porque se le impide ejercer su derecho a trabajar consagrado constitucionalmente, y agregó que al ordenarse el cierre de su establecimiento se lo priva de una parte considerable de su propiedad toda vez que al no tener ninguna clase de ingresos, se lo obliga a seguir pagando los sueldos del personal y los demás gastos que hacen al giro comercial del mismo.
II. El Juez Federal de Neuquén dictó sentencia a fs. 30/33, rechazó los fundamentos del recurso de apelación articulado por la empresa Mickey S. A., declaró la inconstitucionalidad del inc. 1° del art. 44 de la ley 11.683 por resultar violatorio de los derechos consagrados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional, y ordenó hacer saber a la Dirección Gral. Impositiva que no puede proceder al cierre del comercio.
Para así decidir, y con relación a la presunta infracción, la tuvo por acreditada desechando los argumentos del apelante.
En cuanto al planteo de inconstitucionalidad formulado por el infractor, sostuvo que la transgresión a las disposiciones reglamentarias que determinan la confección de facturas u otros comprobantes por parte de los obligados, es una infracción formal que comporta un peligro abstracto respecto de la recaudación de la renta, que constituye la finalidad de la ley 11.683.
Consideró así que el cierre del comercio, al interrumpir una de las etapas de circulación económica, le ocasiona al apelante un perjuicio patrimonial que también alcanza a las arcas del Estado que recauda una suma menor por los impuestos derivados de la actividad comercial, lo cual afirmó, agrava aún más la crítica situación económica del país.
Estimó por ello que el derecho de ejercer el comercio libremente y la facultad de usar y disponer de los bienes, consagrados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional, se encontraban afectados por la norma que los reglamenta, y que el perjuicio se extendía a los intereses sociales representados por el Estado.
Remarcó que la norma era irrazonable puesto que no apunta al cumplimiento de los objetivos de la ley 11.683 por resultar violatorios de los derechos consagrados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional, y ordenó hacer saber a la Dirección General Impositiva que no puede proceder al cierre del comercio que persigue recaudar y hacer efectivo el ingreso de dinero a las arcas estatales.
Reputó por ello a la disposición que ordena la clausura del comercio, por la sola circunstancia de emitir facturas sin los requisitos formales que establece la resolución gral. núm. 3118 de D. G. I. como abusiva y violatoria de los derechos consagrados en los arts. 14 y 17 de la Carta Magna.
III. Contra ese pronunciamiento, interpuso la Dirección General Impositiva recurso extraordinario a fs. 37/40, el que fue concedido a fs. 47/48.
Sostiene el recurrente que la norma en cuestión no es irrazonable pues tiende a obtener los datos de los contribuyentes y responsables, a los efectos de verificar y controlar las obligaciones fiscales.
Agrega que las infracciones formales tratan de evitar maniobras ardidosas o engañosas que impiden al Fisco preservar y tutelar los intereses de la sociedad.
Desde otro ángulo, afirma que la ley 11.683 no tiene por única finalidad el aspecto recaudatorio, puesto que también es objetivo de la norma, la organización de la Administración Pública. Manifiesta que la libertad de comercio es un derecho individual sujeto a las leyes que lo reglamentan y en el caso la resolución cuestionada no lo anula, sino que lo encausa adecuándolo a las leyes impositivas que tienden a evitar el incumplimiento de las obligaciones fiscales, lo cual redunda en beneficio de toda la comunidad.
Por último, adujo que convalidar infracciones como la de autos, perjudica a los contribuyentes que no obstante sus propias dificultades, cumplen con sus obligaciones tributarias.
IV. A mi modo de ver, el recurso extraordinario interpuesto ha sido bien concedido por el a quo, desde el punto de vista formal (art. 14, inc. 1º, ley 48).
En cuanto al fondo de la cuestión, resulta oportuno recordar que la declaración de inconstitucionalidad de las leyes constituye un acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser considerada como “última ratio” del orden jurídico (Fallos: t. 302, p. 457; y sus citas).
Cabe también reiterar que todo derecho consagrado constitucionalmente no es absoluto sino que debe ejercerse de conformidad con las leyes que reglamentan su ejercicio, las cuales, a su vez, no pueden alterarlos, lo que sucede cuando sus previsiones resultan irrazonables o sea, cuando no se adecuan al fin que requirió su establecimiento o incurren en manifiesta iniquidad (Fallos: t. 256, p. 241; t. 263, p. 460; t. 302, p. 457).
A mi juicio, el art. 44, inc. 1º de la ley 11.683, texto según la ley 23.314, que establece la clausura por tres días de los establecimientos comerciales que no emitan facturas o comprobantes de ventas en la forma y condiciones que establezca la Dirección Gral. Impositiva, no se muestra exorbitante en relación al objetivo que se tuvo en mira para lograr su sanción.
En este sentido en el Mensaje del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de ley que modificó la ley 11.683, se expresa que se pretende incursionar en temas específicos de la fiscalización y determinación de los impuestos, introduciendo modificaciones cuyo propósito consiste en crear un sistema equilibrado de apercibimiento y estímulos legales tendientes a inducir un cambio en los hábitos de conducta de un gran número de contribuyentes evasores o simplemente remisos en el cumplimiento de sus obligaciones. Es en este orden de ideas que el poder administrador introdujo la sanción de clausura de los establecimientos comerciales que infrinjan las normas sobre facturación, registro y comprobación de sus operaciones.
La cuestión referida a la inconstitucionalidad del art. 44, inc. 1º de la ley 11.683, texto según ley 23.314, requiere indagar si el legislador se ha excedido en los límites de su competencia, ya sea por no adecuarse la ley al fin que requirió su establecimiento o incurrir en manifiesta iniquidad.
En el aspecto mencionado, el informe de la Comisión que trató el proyecto de ley en el Poder Legislativo, puso de resalto la necesidad de luchar contra la evasión impositiva a través de distintas instituciones que mancomunadamente contribuyan a ese objetivo, ya que su control -dice el informe- permitirá hacer efectiva la justicia, evitando las nocivas consecuencias que produce tanto respecto al deber de solidaridad con el Estado, como a la desleal competencia entre los mismos contribuyentes. Ello así, se advierte que la ley propicia un cambio de mentalidad social en materia tributaria, creando un sistema de apercibimiento y estímulos, para inducir a los que no cumplen a que modifiquen espontáneamente sus conductas. El objetivo final o mediato es lograr el cumplimiento voluntario de la obligación tributaria. El objetivo inmediato es concebir una estructura que afecte directamente la posibilidad de no cumplir, mediante un sistema de riesgo para el evasor.
Agrega más adelante la Comisión legislativa interviniente, que la sanción de arresto -vigente con anterioridad a la sanción de la ley 23.314- para quienes fueren remisos en el cumplimiento de los deberes formales, fue uno de los fracasos más notables, y se lo sustituye por la clausura del establecimiento, en un moderno concepto que tiende a repercutir el incumplimiento en la economía, y no en la persona del contribuyente (conf. Antecedentes parlamentarios de la ley 23.314 en la Información parlamentaria núm. 152, ps. 4457, 6275, 6276).
En tales condiciones, toda vez que -según el mismo dictamen citado-, el factor más relevante de la actividad fiscalizadora respecto de la evasión fiscal, se manifiesta en el circuito marginal o negro, tiene su correlato en el control de ventas, en el control de las compras y en la falta de anotaciones de las mismas y, valorando que el régimen sancionatorio constituye un medio destinado preferentemente a promover un cambio social de actitud frente a las obligaciones tributarias, es que cabe concluir que la sanción que impone el art. 44, inc. 1º de la ley 11.683 no puede considerarse desproporcionada en relación al fin perseguido por la ley, ni por ende, carente de razonabilidad.
Ello así, teniendo en cuenta que el actual sistema sancionatorio no intenta tanto castigar la conducta del contribuyente, sino encauzar a todos los contribuyentes, hacia metas más elevadas de cumplimiento de las obligaciones fiscales es que carecen de virtualidad los argumentos del a quo en el sentido de que la sanción de clausura que impone el art. 44, inc. 1º de la ley 11.683 lesiona el derecho de trabajar y la garantía de la propiedad consagrados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional.
Por otra parte, en Fallos, t. 300, p. 642; la Corte dejó establecido que es ajeno al control judicial, el examen de la conveniencia o acierto del criterio adoptado por el legislador en el ámbito de sus atribuciones.
La doctrina expuesta, aparece de estricta aplicación al “sub lite” pues tal como lo he sostenido el 8/10/90 al dictaminar en la causa “Acevedo, Pedro y otro s/ robo calificado”, la autoridad del Poder Judicial, debe ser coordinada correcta y armoniosamente con la legislatura, ya que no es una superior a la otra, antes bien, cada una debe moverse con igual independencia dentro de la esfera que le está marcada, subordinándose ambas a la finalidad de hacer justicia sin menoscabo del principio de división de poderes adoptado por nuestros Constituyentes, en el que subyace la tan sabia previsión del equilibrado ejercicio de la autoridad.
Por consiguiente, habida cuenta que la sanción prevista en el art. 44, inc. 1° de la ley 11.683 no se opone a las normas contenidas en la Constitución Nacional, que importaría una indebida injerencia del Poder Judicial, pretender sustituir el criterio del legislador por el de los Jueces, en relación a la sanción que impone a determinadas conductas infraccionales, que aquél utilizara en el ejercicio legítimo de sus facultades y, tomando en consideración que la misión más delicada de la justicia es la de poder mantenerse dentro de la órbita de su jurisdicción, sin menoscabar las funciones que incumben a los otros poderes o jurisdicciones (Fallos: t. 272, p. 231) es que estimo corresponde declarar procedente el recurso extraordinario y revocar la sentencia apelada. Buenos Aires, marzo 15 de 1991. – Oscar E. Roger.
Buenos Aires, noviembre 5 de 1991.
Considerando: 1) Que con motivo del recurso deducido contra la resolución de la Dirección General Impositiva, por la que se dispuso aplicar la sanción de clausura prevista en el art. 44, inc. 1° de la ley 11.683 –t.o. 1978 y sus modificaciones– la juez federal subrogante de Neuquén declaró la inconstitucionalidad de dicha norma.
2) Que para admitir esa tacha, el a quo efectuó un examen relativo a la razonabilidad del precepto, que lo llevó a concluir que la sanción de clausura implica una afectación de los derechos individuales reconocidos en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional, y señaló que ello no redunda en beneficio de los intereses sociales representados por el Estado. Coligió, por ende, que la sanción cuestionada no favorece el cumplimiento de la finalidad recaudatoria y que la transgresión a las disposiciones reglamentarias involucradas –concernientes a las pautas para la confección de facturas u otros comprobantes– “comporta un peligro abstracto respecto a la recaudación de la renta mas no la prueba absoluta de una efectiva evasión impositiva”.
3) Que el recurso extraordinario interpuesto por la representación del fisco nacional resulta formalmente procedente, toda vez que se cuestiona, fundadamente, la validez de una ley y la decisión ha sido contraria a la pretensión que el apelante sustentó en ella (art. 14, inc. 1°, ley 48).
4) Que la norma “sub examine”, en cuanto aquí interesa, establece: “…se clausurarán por 3 (tres) días los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, que incurran en alguno de los hechos u omisiones siguientes:
1. No emitan facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios en la forma y condiciones que establezca la Dirección General; o no conserven sus duplicados o constancias de emisión.
2. Se hallen o hubieran hallado en la posesión de bienes o mercaderías sobre cuya adquisición no aporten facturas o comprobantes emitidos en las mismas formas y condiciones del punto anterior.
3. No lleven anotaciones o registraciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, locaciones o prestaciones, o que llevadas, no reúnan los requisitos de oportunidad, orden y respaldo que exija la Dirección General.
4. No se inscribieren como contribuyentes ante la Dirección General, si el deber de hacerlo fuere evidente o inexcusable en atención al volumen de sus operaciones, inversiones o patrimonios.
5. Llevaren o conservaren por separado anotaciones, registraciones o comprobantes no incluidos en la contabilidad expuesta a la fiscalización, o en una forma mediante la cual se ocultare o disimulare su existencia.
6. Omitieren informar o exhibir o aportar datos o documentación sobre hechos propios o de terceros que guardaren relación con los deberes u obligaciones tributarias de unos u otros, si hubieren sido requeridos para hacerlo bajo apercibimiento expreso de este artículo (art. 44 de la ley 11.683, según texto de la ley 23.658 –vigente a la fecha de los hechos–).
5. Que toda vez que en la decisión en recurso se pone en tela de juicio la razonabilidad de una norma legal, reputada asimismo como violatoria de los derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional, el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una primera etapa, a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador y excluyendo la ponderación de los motivos que lo inspiraron para incriminar la conducta en reproche; desde que ellos pertenecen al ámbito de la política legislativa, ajena a la apreciación judicial. Tales consideraciones involucran razones de oportunidad, mérito o conveniencia, sobre las cuales está vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de arrogarse ilegítimamente la función legislativa (Fallos 308:1392 –La Ley, 1986-D, 550–).
El debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ellas contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas (Fallos 299:45 –La Ley, 1978-B, 99–).
6. Que las leyes resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una manifiesta iniquidad (Fallos: 299:428). Consecuentemente, los jueces deben inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad, “la conciencia jurídica y moral de la comunidad” (Fallos: 248:291, consid. 24).
7. Que en orden a lo expuesto cabe advertir que el bien jurídico tutelado resulta notorio en toda su dimensión, en la parte pertinente del informe emanado de la Comisión Legislativa de la Cámara de Diputados de la Nación, que trató el proyecto de la ley 23.314 –antecedente de la ley 23.658–; en el que se expresó: “La lucha contra la evasión se refleja a través de distintas instituciones que mancomunadamente contribuyen a este objetivo, ya que su control permitirá hacer efectiva la justicia que proclamamos, evitando las nocivas consecuencias que produce tanto respecto al deber de solidaridad con el Estado, como a la desleal competencia entre los mismos contribuyentes. O sea que propicia un cambio de mentalidad social en materia tributaria, creando un sistema novedoso y equilibrado de apercibimientos y estímulos, induciendo a los que no cumplen a que modifiquen espontáneamente sus conductas” (Antecedentes Parlamentarios de la ley 23.314. Información Parlamentaria, núm. 152, ps. 6275/6).
8. Que en dicho informe se calificó a la sanción de clausura como “un moderno concepto que tiende a repercutir en la economía y no en la persona del contribuyente”; destacándose que “el factor más relevante de la actividad fiscalizadora respecto de la evasión fiscal, que se manifiesta en el circuito marginal o negro, tiene su correlato en el control de las ventas, en el control de las compras y en la falta de anotación de las mismas. La pena será la clausura de los establecimientos que no emitan facturas, que no puedan justificar los bienes que posean o que no los registren en la forma o en el modo que corresponda”.
9. Que en tales condiciones la indagación de la voluntad del legislador permite inferir, sin ejercer violencia alguna sobre el texto legal, que la ley fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Precisamente, resulta un hecho notorio la situación en que se encuentran aquellos que en el ejercicio de sus actividades cumplen con los recaudados que las leyes y reglamentos les imponen, frente a otros que operan en los circuitos económicos informales y de creciente marginalidad. El cumplimiento de los extremos formales constituye, en el caso, el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la referida igualdad tributaria; desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes.
10. Que teniendo en cuenta las reflexiones formuladas acerca de los fines perseguidos por la ley e individualizados los objetivos jurídicos y sociales tutelados, la sanción de clausura allí dispuesta, no se exhibe como exorbitante; motivo por el cual corresponde desestimar la tacha que, con sustento en la irrazonabilidad de la norma se articulara.
11. Que en orden a la supuesta afectación que de los derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional se atribuye a la clausura del establecimiento en infracción, procede señalar que la Carta Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantías que allí se reconocen, se ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan su ejercicio, las que siendo razonables, no son susceptibles de impugnación constitucional (Fallos: 304:319, 1524). Consecuentemente, resulta incuestionable la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos a los que debe ajustarse una determinada actividad (Fallos: 307:2262 –La Ley, 1986-B, 493–).
12. Que frente a los mentados valores de solidaridad –que se traducen en el logro de legítimos recursos económicos que permitan concretar el bien común de toda una sociedad–resulta errónea una concepción de la libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la finalidad ética que sustenta al Estado; postulados que se convierten de imposible cumplimiento cuando el trabajo se manifiesta aislado dentro del cuerpo social que torna posible su accionar –e insensible a sus necesidades generales–, debido a la evasión deliberada de aquellas obligaciones sociales comunes, como son las de naturaleza tributaria.
Por tanto, de conformidad con lo dictaminado por el Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada, con costas. — Ricardo Levene (h.). — Mariano A. Cavagna Martínez. — Carlos S. Fayt. — Augusto C. Belluscio (en disidencia parcial). — Eduardo Moliné O’Connor.– Enrique S. Petracchi (en disidencia parcial). — Antonio Boggiano. — Julio S. Nazareno.
Voto en disidencia parcial de los doctores Belluscio y Petracchi
1) Que contra la sentencia del juez federal subrogante de Neuquén que declaró inconstitucional el art. 44, punto 1°, de la ley 11.683, según la redacción dada por las leyes 23.314 y 23.658, la representación de la D.G.I. interpuso recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 47/48.
2) Que el remedio federal resulta formalmente admisible toda vez que en el pleito se ha puesto en cuestión la validez de una ley del Congreso bajo la pretensión de ser repugnante a la Constitución Nacional y el fallo definitivo del superior tribunal de la causa –confr. art. 26 de la ley 23.314– ha sido contrario a dicha validez (art. 14, inc. 1°, ley 48).
3) Que para arribar a aquella decisión, el a quo consideró comprobada la infracción que el art. 44, punto 1, de la ley 11.683 sanciona con la clausura del establecimiento pues, en su juicio, las facturas de venta se habían emitido sin los datos que exige el art. 7°, punto 1, 1.1, de la res. 3118/90.
Sin perjuicio de ello, hizo saber a la Dirección General Impositiva que debía abstenerse de proceder al cierre del comercio de la actora, pues con sustento en que no existe proporción entre la pena y la ofensa atribuida ni media correlación entre la sanción y la finalidad que tuvo en mira el legislador al instaurarla, lo que equivale a emitir un juicio adverso a la razonabilidad del precepto, declaró que el mencionado art. 44 vulnera los derechos reconocidos en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional.
En consecuencia, al ser resuelta la cuestión de modo favorable a la actora y, aun así, al no haber contestado ésta el traslado del recurso extraordinario, lo cierto es que ante esta instancia no ha merecido objeción alguna el razonamiento efectuado en la sentencia acerca de que, sobre la base de aquellas constancias que fueron analizadas, cabía tener por configurado el incumplimiento que se le endilga. De tal peculiaridad, se sigue que el único tópico sobre el cual le incumbe a esta Corte expedirse consiste en el examen de la razonabilidad de la ley en los términos antes referidos.
4) Que la norma citada en el consid. 1° –en cuanto aquí interesa– dispone “Sin perjuicio de la multa prevista en el art. 43, se clausurarán por tres (3) días los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, que incurran en alguno de los hechos u omisiones siguientes: 1. No emitan facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios en la forma y condiciones que establezca la Dirección General; o no conserven sus duplicados o constancias de emisión”.
Asimismo, la redacción incorporada a continuación del art. 44 establece que: “Los hechos u omisiones que den lugar a la clausura de un establecimiento, deberán ser objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, a su prueba y a su encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa…”.
“El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este último en el acto de escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art. 100”.
“El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de diez (10) días”.
Por último, el texto de la ley 23.314 adicionó al art. 78 de la ley 11.683 el siguiente párrafo: “La sanción de clausura será recurrible por el recurso de apelación con efecto suspensivo, ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y los Juzgados Federales en el resto del territorio de la República… La decisión del juez será inapelable”.
5) Que, según resulta del mensaje del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto de la norma referida, el espíritu de éste ha sido el común al de todas las iniciativas que el P.E.N. se ha propuesto someter al Congreso de la Nación en materia tributaria, esto es, recomponer el sistema impositivo como fuente principal de recursos para el funcionamiento del gasto público y el logro de su equidad. Empero, en especial, procuró asignar prioridad a la “fiscalización y determinación de los impuestos, introduciendo modificaciones cuyo propósito consiste en crear un sistema equilibrado de apercibimientos y estímulos legales tendientes a inducir un cambio en los hábitos de conducta de un gran número de contribuyentes evasores o simplemente remisos en el cumplimiento de sus obligaciones”. Es en este orden de ideas que se inscriben algunas medidas –entre ellas la clausura– cuyo objeto es sancionar el incumplimiento de deberes formales a cargo de los responsables. A su vez, según se desprende de la lectura de los antecedentes parlamentarios, dado que es inconveniente mantener penas corporales para infracciones de tipo formal –pues se las reserva para casos graves de defraudación que expresan comportamientos marginales– se ha reemplazado la sanción de arresto establecida con “atribuciones constitucionales discutibles” por la clausura del establecimiento en “un moderno concepto que tiende a repercutir el incumplimiento en la economía y no en la persona del contribuyente”. Se destaca, finalmente, que “el factor más relevante de la actividad fiscalizadora respecto a la evasión fiscal, que se manifiesta en el circuito marginal o negro, tiene su correlato en el control de las ventas, en el control de las compras y en la falta de anotación de las mismas” (confr. Diario de Sesiones Diputados, año 1985, ps. 6276 y 6277 y Diario de Sesiones Senadores, año 1985, ps. 3198 y 3199).
De lo hasta aquí expuesto y de lo expresamente declarado por el informe producido por las Comisiones de Presupuesto y Hacienda y de Legislación Penal se colige con claridad que el bien jurídico de cuya protección se trata excede al de integridad de la renta fiscal. En efecto, se considera de vital importancia como instrumento que coadyuvará a erradicar la evasión, al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del sistema impositivo, el hecho de dotar a la administración de mecanismos eficaces de contralor y de apercibimientos con la finalidad de que los contribuyentes, en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad de no cumplir (confr. Diario de Sesiones Diputados, año 1985, p. 6274).
6) Que, ello, sentado, y limitada la jurisdicción del Tribunal al aspecto referido en el consid. 3°, cabe recordar que esta Corte ha sostenido que no basta con sostener la irrazonabilidad de una ley sino que es preciso vincularla con los fundamentos del dictado de ésta (Fallos: 310:495, consid. 4° –La Ley, 1987-C, 151–), pues la constitucionalidad está condicionada, por una parte, a la circunstancia de que los derechos afectados sean respetados en su sustancia y, por la otra, la adecuación de las restricciones que se les impone, a las necesidades y fines públicos que los justifican, de manera que no aparezcan infundadas o arbitrarias, sino razonables, esto es, proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines que se procura alcanzar con ellas (Fallos: 250:450), siendo a cargo de quien invoca dicha irrazonabilidad, la alegación y prueba respectiva (Fallos: 247:121, consid. 14 –La Ley, 100-47–).
7) Que efectuada en el caso la vinculación señalada precedentemente, no aparece exorbitante que frente a la finalidad reseñada en el consid. 5°, el legislador castigue con la sanción cuestionada la no emisión de facturas o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento a deberes formales, es sobre la base –al menos– de la sujeción a tales deberes que se aspira alcanzar el correcto funcionamiento del sistema económico, la erradicación de circuitos marginales de circulación de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos. Ello no implica la indefectible aplicación de una sanción por el sólo hecho de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deberá decidirse según las peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que a su respecto pueda producir el inculpado, y en consideración a las causales de exención de la sanción si éstas cupieran.
8) Que, asimismo, y en tanto a esta Corte sólo le está permitido analizar el grado de adecuación existente entre las obligaciones que la ley impone y los fines cuya realización procura (doctr. de Fallos: 199:483), no corresponde juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado por el legislador en el ámbito propio de sus atribuciones para alcanzar el fin propuesto (Fallos: 240:223; 247:121; 250:410; 251:21; 253:352 y 257:127 –La Ley, 91-499; 100-47; 108-724–), pues el control de constitucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen.
9) Que ello es así, en tanto la reglamentación no adolezca de una iniquidad manifiesta (Fallos: 300:642, consid. 6° y su cita –La Ley, 1978-D, 435– ni se trate de penas desmedidas, crueles o desusadas (confr. “Martínez, José A.”, consid. 11 y su cita, del 6/6/89), supuestos éstos que no se configuran en la especie.
10) Que, efectuadas las precisiones que anteceden, cabe concluir que la norma impugnada, al establecer la sanción de clausura por tres días para aquellos establecimientos comerciales que no emitan facturas o comprobantes en la forma y condiciones que establezca la Dirección General Impositiva –garantizando, por lo demás, un adecuado resguardo del derecho de defensa con el procedimiento reseñado en el consid. 3°–, constituye una razonable manifestación del poder de reglamentación (arts. 14 y 28, Constitución Nacional) sin mengua de los derechos de trabajar y ejercer toda industria lícita y de propiedad, reconocidos por la Carta Magna. Más aún, si se tiene en cuenta que la atribución de declarar inconstitucional una ley sólo debe ser ejercida cuando la repugnancia con la cláusula constitucional que se invoca es manifiesta y la incompatibilidad inconciliable, debiendo resolverse cualquier duda a favor de la constitucionalidad, en especial, si ello es posible sin violencia de los textos (Fallos: 209:337; 234:229; 235:548; 242:73; y 244:309 — La Ley, 49-79; 83-338; 85-603; 93-358; 98-421–).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el Procurador General, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de apelación. Sin costas, atento a que las peculiaridades del caso y lo novedoso de la cuestión jurídica planteada pudieron hacer creer al demandante que se encontraba asistido de derecho para sostener su posición (art. 68, segunda parte, Cód. Procesal). — Augusto C. Belluscio. — Enrique S. Petracchi.

Fallo del día: Sentencia. Errores de cálculo en la liquidación de las retribuciones establecidas en la Ley 19.101. Cosa Juzgada. Efectos. Deber de los jueces de preservar la verdad jurídica.

Fallo del día: Sentencia. Errores de cálculo en la liquidación de las retribuciones establecidas en la Ley 19.101. Cosa Juzgada. Efectos. Deber de los jueces de preservar la verdad jurídica.Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación

Partes: Stieben, Luis Manuel y otros c. EN – M° de Seguridad – GN – dtos. 1104/05 y 752/09 s/ Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.

Fecha de Sentencia: 2013-10-01

La sentencia que había dejado sin efecto la aprobación de la liquidación del cálculo de las retribuciones establecidas en la Ley 19.101 respecto de los actores y ordenó que esta se adecue a lo decidido por la Corte Suprema en el precedente “Zanotti” —Fallos: 335:430—, en tanto existía un error en el cálculo matemático, no vulneró la cosa juzgada ni afectó los derechos constitucionales de propiedad y de defensa en juicio, pues, ni el consentimiento dado por las partes a una determinada manera de calcular diferencias salariales, ni la aprobación judicial ulterior impiden volver sobre el punto cuando se compruebe la existencia de errores que evidencien apartamiento del fallo que se procura ejecutar.

Los errores aritméticos o de cálculo en que incurra una decisión judicial deben ser necesariamente rectificados por los jueces, sea a pedido de parte o de oficio, pues ello el cumplimiento de una sentencia informada por vicios semejantes, lejos de preservar, conspira y destruye la institución de la cosa juzgada, de inequívoca raigambre constitucional.

Los magistrados deben otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva, por lo tanto, no cabe argumentar sobre la preclusión del derecho a impugnar una liquidación, obtenida sobre la base de operaciones matemáticamente equivocadas, aunque haya sido consentida por las partes.

Dictamen de la Procuración General de la Nación:

Suprema Corte:

– I –

A fs. 133/134, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (sala IV), al rechazar el recurso de apelación deducido por la actora, confirmó el pronunciamiento de la jueza de primera instancia por el que se había ordenado que la Gendarmería Nacional practicara una nueva liquidación del crédito de los coactores de acuerdo con el criterio sentado por el Tribunal en la causa “Zanotti, Oscar Alberto c. M° Defensa – Dto. 871/07 s/ personal militar y civil de las FFAA y de seg.” (sentencia del 17 de abril de 2012).

Para así decidir, luego de reseñar los fundamentos del citado fallo de V.E., consideró que las liquidaciones eran susceptibles de ser rectificadas si había mediado error al practicarlas ya que ese hecho no podía convertirse en fuente de indebidos beneficios para ninguna de las partes, y que dicha facultad podía ser ejercida aun de oficio e incluso cuando hubiera mediado aprobación judicial, hasta el momento del pago.

– II –

Disconforme, la actora dedujo el recurso extraordinario de fs. 138/152, que fue concedido a fs. 163 en cuanto en él se cuestionaba el alcance y la interpretación de normas de carácter federal y expresamente rechazado en cuanto a la arbitrariedad atribuida a la decisión, sin que se planteara queja alguna.

Se agravia porque, a su criterio, el rechazo del pedido de libranza judicial, la revocación del auto aprobatorio de la liquidación y la remisión de los autos a la Gendarmería Nacional para que practique una nueva de acuerdo con las pautas fijadas por V.E. en el caso “Zanotti” lesionan su derecho de propiedad.

Señala que la liquidación aprobada en la causa fue realizada según el procedimiento vigente en la fuerza, y que la demandada acompañó la boleta de depósito, dio en pago las sumas en cuestión y consintió el retiro de los fondos, lo que fue aceptado al pedir la libranza judicial y ello -a su entender- determinó la incorporación al patrimonio de los coactores e importó poner un límite temporal para la impugnación u observación de la liquidación.

Sostiene que, al haber sido emitido el fallo “Zanotti” con posterioridad a que la sentencia de autos quedara firme, se aprobara la liquidación y se solicitara la libranza judicial, existían derechos adquiridos que no podían ser vulnerados por una decisión posterior basada en el criterio fijado en aquel caso por la Corte, cuyos pronunciamientos no tienen carácter vinculante más allá de la causa concreta en que son dictados.

Finalmente, aduce que la decisión recurrida afecta la cosa juzgada y la preclusión.

– III –

Considero que el recurso extraordinario es formalmente admisible pues si bien es un principio asentado que las decisiones adoptadas en la etapa de ejecución no configuran la sentencia definitiva requerida por el art. 14 de la ley 48, ello admite excepciones cuando, como ocurre en autos, lo decidido pone fin a la discusión y causa un gravamen de imposible reparación ulterior (Fallos: 323:3909 y sus citas).

– IV –

Ante todo, cabe señalar que en la sentencia de primera instancia de fs. 59/61 (que quedó firme por no haber sido apelada por la demandada), luego de declararse el carácter remunerativo y bonificable de las sumas otorgadas en concepto de adicionales transitorios por los decretos 1246/2005, 1126/2006, 861/2007, 884/2008 y 752/2009 con base en lo resuelto por el Tribunal en las causas “Salas” (Fallos: 334:275) y “Borejko” (sentencia del 12 de julio de 2011), se condenó al Estado Nacional (Gendarmería Nacional) a incorporar dichos adicionales al sueldo de los coactores, como así también a reliquidar y abonar las diferencias salariales adeudadas por todos los conceptos que correspondieran, con más sus intereses.

A fs. 72/104, el Estado Nacional (Gendarmería Nacional) acompañó la liquidación practicada por el Servicio Administrativo Financiero de la fuerza según las pautas aprobadas por la disposición 1012/11 del Director Nacional de Gendarmería, que fue aprobada en cuanto hubiere lugar por derecho a fs. 109.

Con posterioridad, la demandada acompañó la boleta de depósito de las sumas liquidadas en autos en concepto de capital e intereses (v. fs. 112/113), ante lo cual la parte actora solicitó que se libraran los cheques correspondientes (v. fs. 115), petición que no prosperó pues la jueza de primera instancia dispuso que se adecuara la liquidación al método de cálculo dispuesto por el Tribunal en la causa “Zanotti” (v. fs. 118).

– V –

Sentado lo anterior, en cuanto al modo en que deben ser liquidadas las sumas reconocidas a la parte actora, considero -al igual que lo hicieron los magistrados de las instancias inferiores- que la cuestión encuentra adecuada respuesta en la sentencia dictada por V.E. el 17 de abril de 2012 in re Z.115, L.XLVI, “Zanotti, Oscar Alberto c. M° Defensa – Dto. 871/2007 s/Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”, donde precisó -luego de remitir a los fundamentos del precedente “Salas” (Fallos: 334:275)- que “la liquidación de las sumas que en autos se reconocen no puede partir de la aplicación literal y estricta de los decretos en cuestión [en referencia a los decretos 1104/05, 1095/06, 871/07, 1053/08 y 751/09] pues su estructura y fórmula de cálculo ha sido descalificada por este Tribunal. De manera que, con el objeto de compatibilizar la finalidad de las normas involucradas con el modo de calcular las retribuciones establecido en la ley 19.101, y evitar resultados que carecerían de una razonable relación con los incrementos salariales otorgados y desvirtuarían aun más la proporción que debe existir entre los grados de todo escalafón, corresponde fijar las pautas de tal liquidación”, que son las que mandó aplicar la jueza de primera instancia en la resolución que confirmó la cámara.

A mi modo de ver, nada impide aplicar en el sub lite la metodología de cálculo de las diferencias salariales derivadas del reconocimiento del carácter remunerativo y bonificable de los incrementos otorgados por los decretos 1104/2005, 1095/2006, 871/2007, 1053/2008 y 751/2009 que fijó la Corte en el pronunciamiento reseñado, ya que la sentencia de mérito dictada en autos (v. fs. 59/61) no estableció pauta alguna para practicar la liquidación, lo que hace que pierda sustento el planteo de la actora referente a una supuesta afectación de la cosa juzgada.

No obsta a lo expuesto, según mi punto de vista, el hecho de que en la causa existiera otra liquidación -practicada por la Gendarmería Nacional de acuerdo con los criterios que había adoptado su Director General por medio de la disposición 1012/2011- que fue aprobada judicialmente en cuanto hubiere lugar por derecho a fs. 109.

Así lo pienso pues, como ha sostenido el Tribunal en Fallos: 317:1845 y sus citas, el hecho de que la liquidación haya sido consentida por las partes no obliga al magistrado a obrar en un sentido determinado (confr. art. 150, ap. 2° del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación), por lo que no cabe argumentar sobre la preclusión del derecho a impugnar la liquidación, frente al deber de los jueces de otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva; toda vez que la aprobación de las liquidaciones sólo procede en cuanto hubiere lugar por derecho y excede los límites de la razonabilidad pretender extender el resultado de una liquidación obtenida sobre la base de operaciones matemáticamente equivocadas a pesar de encontrarse dicha situación puntualmente evidenciada durante el trámite de ejecución.

En el mismo pronunciamiento, V.E. señaló que el art. 166, inc. 1°, último párrafo, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación ha receptado el principio jurídico según el cual los errores aritméticos o de cálculo en que incurra una decisión deben ser necesariamente rectificados por los jueces, sea a pedido de parte o de oficio, principio que se sustenta en el hecho de que el cumplimiento de una sentencia informada por vicios semejantes, lejos de preservar, conspira y destruye la institución de la cosa juzgada, de inequívoca raigambre constitucional, pues aquélla buscó amparar, más que el texto formal del fallo, la solución real prevista en él; y que si los jueces, al descubrir un error de esa naturaleza no lo modificasen, incurrirían con la omisión en grave falta, pues estarían tolerando que se generara o lesionara un derecho que sólo reconocería como causa el error.

Las consideraciones que anteceden descartan, a mi modo de ver, la existencia en cabeza de los coactores de un derecho adquirido que habría sido afectado por la decisión de la jueza de primera instancia -confirmada por la cámara- de adecuar la liquidación del crédito reconocido por la sentencia de mérito a las pautas sentadas por la Corte in re “Zanotti”.

– VI –

Opino, por tanto, que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario interpuesto por la actora y confirmar el pronunciamiento apelado. Buenos Aires, 2 de julio de 2013. Laura M. Monti.

Buenos Aires, 1° de octubre de 2013.

Vistos los autos: “Stieben, Luis Manuel y otros c. EN – M° de Seguridad – GN – dto. 1104/2005 y 752/2009 Personal Militar y Civil de las FFAA y de Seg.”.

Considerando:

1°) Que contra el pronunciamiento de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que no hizo lugar a la apelación interpuesta por la actora y, por ende, confirmó la resolución de la juez de primera instancia que había dejado sin efecto la aprobación de la liquidación de la condena y mandado que se la adecue a lo decidido por esta Corte en el caso “Zanotti” (sentencia del 17 de abril de 2012, publicada en Fallos: 335:430), aquella parte dedujo el recurso extraordinario que fue concedido.

2°) Que el hecho de que la liquidación haya sido consentida por las partes, como ocurre en autos, no obliga al magistrado a obrar en un sentido determinado (conf. art. 150, apartado 2°, del Cód. Procesal Civil y Comercial de la Nación), por lo que no cabe argumentar sobre la preclusión del derecho a impugnar la liquidación, frente al deber de los jueces de otorgar primacía a la verdad jurídica objetiva; toda vez que la aprobación de las liquidaciones solo procede en cuanto hubiere lugar por derecho, de modo que excede los límites de la razonabilidad pretender extender el resultado de una liquidación obtenida sobre la base de operaciones matemáticamente equivocadas (Fallos: 317:1845). A ello cabe agregar que los errores aritméticos o de cálculo en que incurra una decisión deben ser necesariamente rectificados por los jueces, sea a pedido de parte o de Oficio (conf. art. 166, inc. 1°, último párrafo, del código citado), principio que se sustenta en el hecho de que el cumplimiento de una sentencia informada por vicios semejantes, lejos de preservar, Conspira y destruye la institución de la cosa juzgada, de inequívoca raigambre constitucional (conf. fallo citado).

3°) Que esta Corte ha sostenido, además, que la renuncia consciente a la verdad es incompatible con el adecuado servicio de justicia; de modo que si bien los jueces deben fallar con sujeción a las reglas y principios de forma -según las circunstancias de hecho que aducen y acreditan las partes- nada excusa su indiferencia respecto de la objetiva verdad en la augusta misión de dar arcada uno lo suyo (Fallos: 330:4216 y sus citas).

4°) Que los jueces de la causa han observado tales principios, de modo que no vulneraron la cosa juzgada ni afectaron los derechos constitucionales de propiedad y de defensa en juicio de la apelante. Ello es así, pues, como se señaló, ni el consentimiento dado por las partes a una determinada manera de calcular las diferencias salariales, ni la aprobación judicial ulterior -hecha en cuanto hubiere lugar por derecho- impiden volver sobre el punto, en tanto se compruebe, como en el caso ocurrió, la existencia de errores que evidencien apartamiento de la sentencia que se procura ejecutar.

5°) Que, en efecto, si bien en la sentencia se declaró el carácter “remunerativo” y “bonificable” de determinados conceptos y, en consecuencia, se condenó al Estado Nacional (Gendarmería Nacional) a liquidar y pagar las diferencias resultantes, no se estableció en dicha oportunidad cuál debía ser el método de cálculo a seguir. Tal circunstancia permitió a la señora juez rever la liquidación aprobada al advertir que arrojaba resultados alejados de la recta interpretación que cabía atribuir a la sentencia, ya que ésta se había sustentado en el precedente “Salas” de esta Corte (Fallos: 334:275) y su alcance había quedado precisado en el caso “Zanotti” (Fallos: 335:430), en el que se establecieron pautas de cálculo distintas a las seguidas en aquella liquidación.

6°) Que, como recordó la cámara, en este último fallo se confirmó la sentencia por remisión al precedente “Salas” y se fijaron, además, los lineamientos de la liquidación a practicar con el objeto de compatibilizar la finalidad de las normas involucradas con el modo de calcular las retribuciones establecidas en la ley 19.101, y evitar así resultados que carecerían de una razonable relación con los incrementos salariales otorgados y desvirtuarían aún más la proporción que debe existir entre los grados de todo escalafón.

7°) Que, en tales condiciones, el recurrente no ha demostrado que exista relación directa e inmediata entre lo decidido y los derechos constitucionales que dice vulnerados, tal como lo exige el art. 15 de la ley 48, por lo que procede declarar inadmisible su recurso.

Por ello, y oída la señora Procuradora Fiscal, se declara mal concedido él recurso extraordinario. Con costas. Notifíquese y devuélvanse los autos. — Ricardo Luis Lorenzetti. — Carlos S. Fayt. — E. Raúl Zaffaroni. — Juan Carlos Maqueda.

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Breve descripción del Rubro:
No son bienes tangibles ni derechos contra terceros. Normalmente no se transforman en otros bienes. Su presencia en el activo depende exclusivamente de lacapacidad de generar beneficios económicos futuros. Deben depreciarse aquellos a los que se pueda atribuir un plazo razonable de vida útil. Advertencia: no deben incluirse dentro de este rubro ni los gastos pagados por adelantado ni los servicios a recibir; ambos se clasifican en Otros réditos. La eventual ociosidad de la infraestructura fabril debe incluirse en “Otros gastos”. Comprende conceptostales como: Derechos de propiedad intelectual: derechos de autor o derechos de edición; patentes; fórmulas y procesos secretos; marcas o nombres comercialesconcesiones o franquicias; derecho de uso de software;derechos de pase de deportistas profesionales. Costos para lograr la constitución de un nuevo ente y darle existencia legal (costos de organización) costos que un nuevo ente o uno existente deban incurrir en forma previa al inicio de una nueva actividad u operación (costos preoperativos) siempre que: sean costos directamente vinculados con la nueva actividad, claramente incrementales y no se trate de erogaciones que deban considerarse componentes del costo de producción de bienes de uso conforme lo indica el penúltimo párrafo de la sección 4.2.6. de la RT7(Bienes producidos). Vale agregar que los incluidos en a) son susceptibles de enajenación por el ente, en tanto que os incluidos en b) no lo son. Finalmente, debe recordarse que la RT17no permite que se computen en este capítulo ciertas partidas que sí lo eran antes de su sanción en diciembre de 2000. En efecto, en la actualidad deben tratarse como gasto las siguientes: Investigaciones para obtener nuevos conocimientos (ciencia básica); Desarrollos de tipo comercial propios del negocio (investigaciones de mercado); Publicidad institucional(lanzamiento de empresas y/o nuevos productos); Capacitación y entrenamiento de personal, salvo los que puedan considerarse parte de gastos preoperativos inherentes al bien( s) por instalarse (hardware informático; equipos de telecomunicaciones;instrumental de precisión; máquinas instalaciones industriales; líneas de producción). Los susodichos costos cargados el resultado del ejercicio (sugerimos imputarlos como “Otros gastos”en el estado de resultados luego de los Gastos de administración), no podrán agregarse con posterioridad al costo del intangible.

Cuestiones de medición: ¿Cómo se mide cuando ingresa al patrimonio?
Al costo de contado e fectivamente incurrido ,incluyendo en su caso, aquellos gastos que se consideren indispensables y directamente vinculados con la transacción. No así cualquier componente financiero.Naturalmente el IVA tampoco.

Cuestiones de medición: Caso práctico de medición al ingreso al patrimonio
Se ha adquirido un software para la gestión de los bienes de uso. La operación está gravada con 21% de IVA. Se ha recibido la factura correspondiente del proveedor por $ 950.- que, luego de su autorización,se ha registrado así:

Cuestiones de medición: ¿Cómo se mide al cierre de cada ejercicio?
El criterio básico es al costo al contado original menos la depreciación acumulada.Este importe en ningún caso podrá superar al valor recuperable, entendido como el mayor entre: a) el valor neto de realización y el valor de uso (véase Sección 4.4. Comparaciones con valores recuperables; Sub-sección 4.4.1. Criterio general de la RT17).A efecto del cómputo de las depreciaciones, deberá considerar se indispensablemente para cada bien en particular: costo original; naturaleza y forma de explotación o uso; fecha en que comenzó a utilizarse o que se presenten evidencias de pérdida de valor (ncluso si éstas fueron anteriores a dicha fecha);vida útil probable en función según el tipo de bien: unidades a producir empleando el activo en cuestión o el tiempo durante el cual se espera utilizarlo; la existencia de un plazo legal, excepto cuanto el plazo fuera renovable y ésta fuese virtualmente cierta; en su caso la capacidad de servicio ya utilizada. La depreciación se asignará a los períodos de vida útil del bien, sobre una base sistemática que contemple la forma en que se consumen los beneficios por él producidos; o, si esto no fuese posible, se aplicará el método de la línea recta. En el caso que un bien tuviese vida útil indefinida, no se computará depreciación; sin embargo,valor contable se comparará todos los cierres ejercicio con su valor recuperable. Si a dicho momento se concluyese que corresponde asignar una vida útil definida se tratará como un cambio de estimación contable debida a la aparición de nuevos elementos de juicio, conforme lo establece el último párrafo de la sección RT17 debiéndose aplicar el concepto de AREA). En el caso de los costos de organización y costos preoperativos, se presumirá sin admitir prueba en contrario, que la vidaeconómica no excede cinco (5 ) años. Si en general para los bienes aquí tratados apareciesen nuevas estimaciones debidamente fundadas de la capacidad de servicio, o de su valor recuperable al fin de la vida útil, o de cualquier otro factor que incida en el cómputo de las depreciaciones, éstas deberán recalcularse a partir de momento en que se evidencie y reconozca tal circunstancia.

Cuestiones de medición: Caso práctico de medición al cierre del ejercicio
Continuando con el ejemplo del software adquirido para gestionar los bienes de uso, supondremos que se decidió depreciar esta inversión en tres (3) años;siguiendo éstal cierre de ejercicioen pleno desarrollo. El método de depreciación elegido es el lineal o de cuota constanteomo la empresa efectúa balances mensuales, los servicios depreciación deberán computarse bajo ese régimen de información. Adicionalmente se supondrá que la puesta en servicio fue en el mes de marzo de este primer ejercicio 20X1 que cierra en diciembre de cada añoLos cálculos previos son:788,50 / 36 = 21,90 alícuota para cada mes; y para este primer ejecicio el importe completo desde marzo inclusive: 21,90 x 10 = 219,00 El registro contable mensual a redactar será el siguiente:

La segunda cuenta opera como correctora del activo, permitiendo mostrar al cierre de ejercicio valor residual o de libros. En este caso la cuenta deberá acumular un saldo de 21,90 x10 = 219,00.- Por consiguiente la medición al 31/12/20X1 será: 788,50 – 219,00 = 569,50

Cuestiones de presentación y revelación: ¿Cómo se presenta en los estados financieros?
El título que tratamos y por ende la cuenta que hemos elegido como ejemplo, se exponen en los estados contables de publicación en el activo no corriente.

Cuestiones de exposición: ¿Qué información complementaria lleva asociada?
La información complementaria analítica asociada rubro comprende nota y anexo. Las primera debe contemplar dos aspectos distintos, a saber: ) el criterio de medición aplicado; y b) la composición del rubro, o sea las distintas cuentas que lo integrandesagregándoseéstas (cuando se compute depreciación) a su vez en: valor de origen y depreciaciones acumuladas. El anexo suministra información referida a la “composición y evolución”siendo obligatoria presentaciónEsta exigencia surge tanto de la ley de sociedades comerciales 19.550, que lo prevé en su art. 65 , parte 2) Cuadros anexos, inciso b)… “de bienes inmateriales y sus correspondientes amortizaciones con similar contenido al requerido en el inciso anterior (se refiere al de bienes de uso), como de las disposiciones reglamentarias de los entes de control por ejemploInspección General de Justicia y de Valores.

Cuestiones de exposición: Ejemplo de información complementaria
Para el caso que venimos ejemplificando será:En el Estado de situación patrimonial Activos intangibles (Anexo… y Nota…)569,50 En la sección de notas a los estados contables Nota… Activos intangibles Los activos intangibles han sido medido a su costo menos depreciaciones acumuladas; el importe resultante no excede su valor recuperable. Su composición es como sigue:

Anexo… Se sugiere consultar los modelos de fórmulas oficiales de balances emitidos por lo precitados entes de control. También puede consultarse cualquier libro de casos prácticos de contabilidad básica.La RT9no trae ejemplos de estos formatos. También en Internet (en la página de de Valores), pueden consultase balances de sociedades cotizantes

Cuestiones de auditoría: ¿Cómo se audita este rubro?
A continuación se sugiere a los auditores considerar los siguientes aspectos conceptuales y prácticos. El orden en que están expuestos constituye una suerte de “hoja de ruta”, cuyo orden temático será importante respetar. Principales afirmaciones a validar MEDICIÓN y EXPOSICIÓN son las más relevantes y en especial la primera , por la esencial cuestión de su recuperación en ejercicios futuros; esto es la aptitud del intangible en cuestión de generar ganancias o ingresos que al menos permitan absorber -vía depreciaciones- la erogación efectuada. Respecto de las cuentas de resultado , INTEGRIDAD, MEDICIÓN y EXPOSICIÓNson las afirmaciones que deben estar presentes en la mente del auditor. Principales factores de riesgo – Riesgos inherentes o instalados en el medioprevio a la llegada del auditor. V ariaciones significativas interperiódicas del saldo de alguna de sus partidas componentes; litigios pendientes de resolución que cuestionen el uso pacífico del alguna partidaexistir plazo legal de uso de una licencia o permiso y no haber computado la correspondiente depreciación; incorrecto tratamiento contable por desconocimiento de las NCPA en vigor, por ejemplo: activación de gastos de investigación básica o de publicidad o reubicación o reorganización de la firma etcétera. – Riesgos de control interno Falta de una supervisión sistemática de la situación y evolución de los saldos; nadecuado sistema informativo dentro del ente que comunique oportunamenteal sector contable novedades en materia de adquisiciones, ventas, litigios, situación de los gastos de investigación y desarrollo, necesidad de depreciación total o acelerada de algún rubro; etcétera. – Controles clave que deben existir implantados El auditor tratará de detectar y validar si existen y funcionan adecuadamentelos siguientes principales: Supervisión permanente que esté vigente la posibilidad de recupero de los intangibles en cartera; Supervisión permanente que se cumplan las políticas de activación, depreciación o envío a resultados; Supervisión permanente de los movimientos de altas (por compras), bajas (por ventas, obsolescencia, cumplimiento de vida legal o contractual), o transferencias de cuenta por haber culminado exitosamente un proceso de investigación y desarrollo (frecuente en las industrias químicas o farmacéuticas); Supervisión permanente por parte del contador responsable, de las periódicas imputaciones que reciben estas cuentas. – Enfoque de auditoría Dependerá de la confianza que le merezca al auditor el sistema de control interno instalado en el ente; es decir, el “ambiente de control”. No obstante, por la naturaleza del capítulodeben aplicarse con preferencia pruebas sustantivas las quepor otra parte, permiten validar simultáneamente controles de autorización, supervisión y correcto registro contable. Tratándose de primera auditoría, el alcance de los procedimientos sustantivos -opinamos- debería ser 100% de las cuentas,a fin de comprobar no sólo si es consistente la presencia de una partida o cuenta en el activo; sino ademásadquirir convicción de la validez legal y suficiencia de la documentación que la respalda, a saber: escrituras; contratos; acuerdos; facturas; actas de directorio. – Procedimientos de auditoría En primera auditoría, deberán solicitarse listados analíticos de la composición de cada una de las principales cuentas que componen el rubro; Comparación interperiódica de saldos, con el fin de detectar alteraciones significativas (tanto en más como en menos); En las cuentas con mayor variación, solicitar listado de movimientos o bien examinar el mayor con el fin de seleccionar partidas importantes y verificar conceptualmente la consistencia de su activación analizando la documentación que la ha respaldado; Solicitar un borrador del anexode Activos ntangibles, con el fin cotejar que todas sus cifras coincidan con las que suministra el balance analítico de saldos; Comprobar que exista una regular supervisión de los movimientos que puedan existir en este capítulo; Comprobar que se estén aplicando métodos de depreciación razonables según la naturaleza de cada intangible, contemplando tanto el agotamiento de la capacidad de servicio como su eventual obsolescencia o vencimiento del plazo legal; Análisis de las cuentas de resultado vinculadas: tratamiento de depreciaciones como Costo de producción o bien dentro de Otros gastos; asimismo las decisiones de castigos directos o depreciaciones extraordinarias.

Cuestiones de auditoría: Caso práctico de auditoría
El auditor externo podría enfrentarse con situaciones como la siguiente: Se han activado dentro de este rubro, gastos de investigación en nuevas aplicacionesque una materia prima básica podría tener y que se encuentran aún en etapa de ensayo e incierta resolución técnica; o estudios de factibilidad -en desarrollo- de un nuevo proyecto industrial. En estas situaciones – claramente no permitidas de activación por las normas profesionales vigentes-el auditor debe sugerir se reimputen y reclasifiquen trasladando saldo a cuenta de resultados apropiadas. Ahora bien, si la sociedad no comparte el criterio del auditor y la partida es significativa, éste deberá tomar una salvedad determinada por desvío significativo y por aplicación de normas contables profesionales (recordar RT17Secc. Otros activos intangibles, Sub-sección 5.13.1. Reconocimiento, apartado c), 1); y RT7- Normas de auditoría, Sección C -Normas sobre informes, apartado 20. Casos similares podrían presentarse con derechos de propiedad intelectual que permaneciesen en el activo cuando: a) fuese evidente el fracaso de la primera edición y las perspectiva fuesen desfavorables;,b) cuando estuviese agotada la posibilidad de efectuar nuevas ediciones; o c) la vida legal máxima hubiese expirado.

Otras cuestiones de interés relacionadas
El recupero de la inversión en esta naturaleza de partidas y su permanencia en el activo, es el aspecto prioritarioque más deben cuidar los emisores de estados contables en aras de sincerar y medir consistentemente patrimonio. Respecto de los auditores, comprobar lo recién expresado graduando alcance y sus procedimientos todo lo que necesario para corroborarlo.