Doctrina del día: Aspectos impositivos del contrato de fideicomisoAutor: Améndola, Alejandro

Publicado en: Revista Impuestos – Agosto de 2013

Con la misma sanción de la ley de fideicomiso se comenzaron a suscitar las controversias sobre la forma de tributación de esta figura y sus integrantes.
Desde el nacimiento del contrato se le formularon críticas por su supuesta propensión a evadir tributos y ser utilizada precisamente con esos fines. Esto hizo que el organismo fiscal persiguiera quizás en exceso a los fideicomisos y haya arribado a soluciones contradictorias ante planteamientos cuyos supuestos eran similares.
Recordemos que el fideicomiso no es sujeto de derecho sino que se trata de un contrato; pero si lo es desde el punto de vista fiscal, por lo que debe inscribirse, obtener el CUIT y cumplir con normas impositivas tales como el deber de información, entre otras.
Finalmente, cobra mucha vigencia en la tributación del fideicomiso los denominados efectos de los impuestos, especialmente en cuanto a los sujetos incididos y percutidos por el tributo, puesto que en muchos casos el fiduciario afrontará el pago pero por cuenta del beneficiario o fiduciante.
Seguidamente trataré cada tributo en particular y como afectan al fideicomiso y a sus diferentes integrantes.
I. Impuesto a las ganancias
Desde el inicio tengamos en cuenta que rige la teoría de la fuente para determinar la ganancia gravada.
La incidencia de este impuesto fue regulada por el decreto reglamentario 780/95 de la Ley 24.441, y luego por la Ley 25.063 que incluyó a la renta del fideicomiso como de tercera categoría y por lo tanto obligado a computar ingresos conforme el año calendario.
Lo cierto es que el fideicomiso, en su figura genérica, puede ser el obligado al pago pero no el incidido, puesto que determina el tributo pero en cabeza de otro sujeto, quien en definitiva será el obligado al pago.
No podemos soslayar la diferencia que habrá desde el punto de vista impositivo según sea que coincidan o no la calidad de fiduciante y beneficiario.
Conforme a la ley del impuesto a las ganancias (art. 69) son sujetos del impuesto los fideicomisos financieros y aquellos en los cuales no coincidan la calidad de fiduciante y beneficiario, o bien coincidiendo se trate de un sujeto del exterior.
Como dijimos, y debido a que se trata de renta de tercera categoría (al igual que sociedades anónimas) tributan por la totalidad de los ingresos obtenidos en el período fiscal a determinar y se aplica la teoría del balance.
En esos supuestos (los del art. 69) determinan e ingresan los propios fideicomisos como sujetos tributarios, no encontrándose gravados los ingresos que los beneficiarios reciban (puesto que de otro modo se gravaría dos veces el mismo importe).
Por su parte, el art. 49 de la ley del impuesto determinó que para los casos en los cuales coincidan las calidades de fiduciante y beneficiario (residente en el país) se trate de ganancias de tercera categoría que se atribuyen en cabeza del fiduciante aunque, claro está, lo determina el fiduciario.
Bienes objeto de fiducia.
A esta altura debo poner de resalto la vieja discusión en torno al carácter oneroso o gratuito de los fideicomisos; y mi inclinación por su neutralidad ab initio, debiéndose luego tener en cuenta si el aporte del fiduciante es sin recibir contraprestación o con ella.
Para el caso de que se reciba un precio por el aporte (o sea en el supuesto de transmisiones a título oneroso) la transferencia cuadra en lo dispuesto por el art. 3 de la ley del impuesto a las ganancias (“todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”).
La base imponible sobre la que se aplicará la alícuota será la que resulte de deducir del importe que se recibe como contraprestación por el aporte el costo impositivo de ese bien.
Cabe aclarar que el impuesto solo será aplicable al momento en el cual los bienes se encuentren efectivamente afectados al fideicomiso, es decir cumplidos los requisitos de forma que cada tipo de bienes exige.
Si la transferencia es sin contraprestación, pues entonces no cabe tributar impuesto alguno; debiendo darse de baja el bien del patrimonio del fiduciante (excepto que el sea el propio fideicomisario).
En cuanto a la transferencia final de los bienes por parte del fideicomiso merece igual tratamiento que para el caso de la afectación, es decir en cabeza del fideicomiso no debería generar ningún importe impositivo en ese sentido.
El Fideicomisario
La renta del fideicomisario (recipiendario final de los bienes) es de cuarta categoría (art. 79 Ley 20.628).
La valuación de esos bienes dependerá de que tipo de fideicomisos se trate; tratándose de fideicomisos inmobiliarios la transferencia no es computable en cabeza del fideicomisario por haber tributado en ese sentido ya el fideicomiso y el bien debe incorporarse por el mismo importe que se aportó para ingresar al fideicomiso.
En otros tipos de fideicomisos que no se dediquen a la actividad empresaria, el valor a otorgarle a los bienes incorporados al patrimonio del fideicomisario es el de plaza o bien al costo que figuraba en el fideicomiso.
El fiduciario
Las personas físicas que actúen como fiduciarios y residan en el país tributan conforme la cuarta categoría, siendo aplicable el criterio de lo percibido y las deducciones personales.
De tratarse de personas jurídicas se aplica la tercera categoría y todas las pautas en torno a ella, es decir criterio de lo devengado, la alícuota será del 35 % (excepto sujetos del inc. B) del art. 49 de la ley del impuesto.
Si el fiduciario es un residente en el exterior le cabrán las retenciones legales, salvo que se encuentre en vigencia un convenio para evitar la doble imposición.
Fideicomisos Inmobiliarios o de Construcción.
Cabe efectuar algunas precisiones en cuanto a los fideicomisos inmobiliarios.
En primer término el fiduciante originario, quien aporta el terreno y generalmente recibe a cambio unidades funcionales culminadas, como contribuyente siempre ha sido cuestionado en cuanto al valor por el que incorpora los nuevos departamentos que se le adjudiquen, es decir si a precio de mercado o bien de acuerdo al costo de construcción y también teniendo en cuenta el valor por el que afectó el terreno. Tengamos presente que esa diferencia implica montos impositivos realmente trascendentes.
Lo propio ocurre con los fiduciantes adherentes, quienes se incorporan al fideicomiso mediante un contrato de adhesión a cambio de un aporte, convirtiéndose en futuros dueños de una unidad funcional. A partir del momento en el que el aporte se hace efectivo (o bien a medida que se va pagando para el que caso de ser en cuotas) el fiduciante— adherente se convierte en titular de derechos y ocupa el lugar de un beneficiario— fideicomisario. Al igual que en el caso mencionado en el párrafo que antecede generalmente hay una importante diferencia entre el aporte mediante el cual se ingresó al negocio y el valor final del bien que se adjudique (es decir el departamento).
También puede ocurrir que este sujeto ceda su derecho a un tercero que ocupe su lugar en el negocio, y por lo tanto también el organismo fiscal pretenda percibir de dicha operación un tributo.
Estas situaciones no están acabadamente previstas en la ley del impuesto respectiva y con el paso del tiempo se ha intentado suplir esas falencias a través del dictado de varias resoluciones. Oportunamente efectué un análisis pormenorizado de la normativa vigente y los criterios fiscales vigentes (1) y manifesté mi rotunda oposición a que se intentara hacer tributar a las adjudicaciones finales de los bienes a los fideicomisarios puesto que, siguiendo el principio general de este tipo de negocios, no está siempre presente la onerosidad o ánimo de lucro, máxime cuando el contribuyente no es habitualista y solo pretende tener una vivienda.
En los últimos pronunciamientos del organismo fiscal nacional se dejó en claro que en el caso en el que no coincidan las calidades de fiduciantes y beneficiarios el obligado tributario es el fideicomiso. Del mismo modo cuando la operación sea mixta, es decir que haya tanto beneficiarios que han sido también fiduciantes como aquellos que no revistieran también esta última calidad (en el caso de cesión por ejemplo) de igual modo será el fideicomiso el obligado en el impuesto.
Para el particular caso de la cesión de derechos de beneficiario también se ha discutido mucho si se cede el derecho o beneficio o “la calidad de sujeto en sí”, colocándose en este último caso el cesionario como fiduciante— beneficiario; y mas allá de ello el organismo se ha inclinado, en una elegante solución, en que hay que analizar cada caso en particular.
Del fideicomiso financiero: certificados de participación y títulos de deuda.
1) Certificados de participación.
Coincido con Coto (2) en relación al tratamiento de estos certificados y su similitud con las acciones de las sociedades anónimas.
Por ello es que la utilidad que estos certificados devenguen no estará alcanzada por el impuesto.
En cuanto a la enajenación de los certificados de participación, la regulación es minuciosa por parte del art. 83, inc. b de la ley de fideicomiso y del art. 78 del Dec. 2284/91, siendo de destacar lo que sigue:
— si el enajenante del certificado es una persona física o sucesión indivisa, ya sea residente en el país o no, dicha operación no tributa; y consecuentemente no se puede computar un supuesto quebranto.
— Tratándose de tenedor persona jurídica si debe tributar, siendo deducible el quebranto.
2) Títulos de deuda.
Regulados también por el art. 83 de la Ley 24.441 y por la del impuesto a las ganancias, en cuanto tengan oferta pública y emitidos por el fiduciario, tanto para los intereses que devenguen como al resultado por enajenación; tributan como sigue:
— Tenedores persona física o sucesión indivisa residente en el país o en el exterior no tributan por las ganancias ni computan los quebrantos.
— Tenedores personas jurídicas tributan el impuesto y computan quebrantos.
Si estos títulos no poseen oferta pública o bien no los emitió el fiduciario, y lo hizo entonces un tercero, la tributación es como sigue:
— Persona física o sucesión indivisa residente en el país, los intereses obtenidos se encuentran gravados y el quebranto es deducible. En cuanto al resultado por enajenación se encuentra exento y el quebranto no es deducible
— Sujeto residente en el exterior, los intereses obtenidos se encuentran gravados, y el resultado por venta se haya exento, y el quebranto no es deducible.
— Persona jurídica: la ganancia está alcanzada y el quebranto es deducible.
II. Impuesto a la ganancia mínima presunta.
El impuesto a las ganancias puede ser imputado como pago a cuenta de este tributo con algunas especificidades: debe tratarse de importes correspondientes a un mismo período fiscal, siendo el tope de la imputación el monto determinado del impuesto a la ganancia mínima presunta.
Son sujetos del impuesto a la ganancia mínima presunta todos los fideicomisos constituidos en el país, exceptuando los de carácter financiero.
Si bien recae sobre el fideicomiso el tributo, quien lo determina e ingresa es el fiduciario, siendo responsable conforme la propia legislación procedimental en materia tributaria.
Pero puede darse el caso de un fideicomiso sujeto del impuesto a la ganancia mínima presunta pero no al impuesto a las ganancias, en esos casos y a fin de no violentar el principio de igualdad ante la ley que rige plenamente en materia tributaria, la legislación crea un pago a cuenta ficticio, ya que el pago a cuenta devendría imposible.
Por el lado del fiduciante, y debido a que el bien en cuestión ha salido de su patrimonio, pues no deberá tributar IGMP en relación a aquel. En lo que hace a fideicomisarios y beneficiarios, pues hasta que el bien efectivamente no ingrese en su patrimonio (al momento de repartir los beneficios o de adjudicar el remanente final de los bienes) no deberán tributar.
III. Impuesto a los bienes personales.
Por la propia naturaleza de este tributo, el patrimonio fiduciario en sí no se ve incidido por el, sino los diferentes sujetos que son parte del negocio.
El fiduciante deja de verse obligado a pagar el impuesto una vez que el bien en cuestión es afectado al fideicomiso, puesto que ha salido de su patrimonio.
En tanto los beneficiarios y fideicomisarios, como ya se dijo al tratar el impuesto a la ganancia mínima presunta, solo poseen un derecho en expectativa; y hasta se materialice con la entrega efectiva y mediante el modo que corresponda, tampoco pagarán el impuesto. Una vez que el beneficio (para el caso de beneficiarios) o bien el remanente de bienes (para el caso del fideicomisario) ingrese en su patrimonio, entonces acaecerá el hecho imponible al finalizar el año calendario que corresponda y la pertinente obligación al pago.
Si se trata de tenedores de títulos de deuda o certificados de participación deberá tributarse, puesto que ya no estamos en presencia de derechos en expectativa, sino que efectivamente los sujetos son poseedores de esos títulos, sin perjuicio de que puedan recibir un interés o utilidad en el futuro.
Como también ya se dijo, el valor a computar si se trata de títulos con oferta pública es el de cotización al cierre del ejercicio y si carecen de aquella, pues su valor de costo, debiéndole adicionarse los intereses o utilidades devengadas al 31 de diciembre.
IV. Impuesto al valor agregado
Para el IVA no hay particularidad en lo que hace a los fideicomisos, sino que todo dependerá de que realicen o no actividad gravada.
En cuanto efectúen algunas de las actividades enumeradas en el art. 4º de la Ley de IVA, son sujetos pasivos del impuesto y como tales deben ingresar el tributo, presentar declaraciones juradas y hacer las veces de agentes de retención o percepción.
Desde el punto de vista del aporte fiduciario que realizan los fiduciantes, de tratarse de una transmisión gratuita no generará impuesto alguno en ese sentido, pero si puede verse obligado a restituir el crédito fiscal que oportunamente se computó a su favor. Coincido en un todo con la opinión de la doctrina especializada (3) en la materia en relación a que la restitución o no dependerá de que la transferencia del bien tenga vinculación con la actividad gravada del contribuyente.
Si el aporte efectuado puede vincularse de algún modo (no remoto) con la actividad gravaba del fiduciante el crédito fiscal no debe reintegrarse, caso contrario sí. Esta conclusión surge de hacer jugar las normas y también de la interpretación del propio organismo fiscal.
Si la transferencia es onerosa, y se cumplen los requisitos del art. 1º de la Ley de IVA, tanto objetivos como subjetivos, entonces el fiduciante debe pagar el impuesto. La valuación del aporte se hará conforme a lo previsto en el art. 10º de la norma de IVA.
En cuanto a los beneficiarios habrá que estar a que tipo de bienes tienen derecho: si lo que se distribuye es dinero claramente queda fuera de imposición, pero si se trata de otros bienes entonces se debe tributar conforme la legislación.
Por el lado de los fideicomisarios si éstos reciben los bienes sin contraprestación, pues tal acto no estará gravado.
Como un caso particular, puede mencionarse el fideicomiso inmobiliario en el cual un sujeto aporta un terreno y a cambio recibirá, por lo general, unidades funcionales. En este caso el aporte no estará gravado.
La mayor complejidad se aprecia al momento de realizar la obra y adjudicar unidades. Sigo en este análisis al ya citado Coto puesto que plantea el tema con una enorme claridad:
— Obra destinada a enajenarla a terceros: actividad gravada en cabeza del propio fideicomiso.
— Obra destinada a adjudicarse a fiduciantes— fideicomisarios: la adjudicación es onerosa puesto que es la consecuencia de un aporte inicial tanto por parte del fiduciante originario como de los adherentes. A efectos de evaluar el lucro deberá tenerse en cuenta si los fideicomisarios las enajenan o bien las destinan a venta.
Para finalizar este somero análisis, diré que, en los últimos tiempos, la AFIP ha emitido una serie de resoluciones tendientes a aumentar sensiblemente los deberes de información por parte de fideicomisos respecto a sus miembros, aportes, origen de los fondos, etc.
(1) El fideicomiso y su gravabilidad por el impuesto a las ganancias, según el principio de la realidad económica. PET Nº 393, Año XVI (La Ley), 22/4/2008
(2) Aspectos Tributarios del Fideicomiso. Ed. La Ley, pág. 61. Coto.
(3) Alberto Coto, ob. Cit.