Doctrina del día: los deudores incobrables y los coeficientes unificados en el Convenio MultilateralAutor: Amaro Gómez, Richard

Publicado en: Periódico Económico Tributario – Junio 2013-06-25

I. Introducción
Los deudores incobrables son los sujetos con los cuales el contribuyente realizó determinado negocio a crédito y que, por determinadas razones, ponen en evidencia hechos indicativos de que no van a cancelar el saldo adeudado. Por ende, pasaron a ser créditos cuya probabilidad de realización es remota, o poco probable. En definitiva, los créditos incobrables son los que perdieron todo o parte de su valor, por causas que no se pueden imputar al acreedor. Esto implica, sin lugar a dudas, registrar una pérdida a resultados, dado que un activo contable (en este caso el crédito) deja de existir como tal (1).
II. El Convenio Multilateral. Y una norma reciente de la Comisión Arbitral
A fin de lograr el cálculo de los coeficientes unificados, para la distribución de la base imponible entre las diferentes jurisdicciones, el Convenio Multilateral ha establecido ciertas pautas para la asignación tanto de ingresos como de gastos. En cuanto a los gastos, y con el fin de lograr este objetivo, previó ciertas limitaciones referidas a los gastos que se pueden computar. Ello es así, pues no todos los gastos son reveladores de sustento territorial de un contribuyente, es decir, ciertos gastos por su naturaleza no permiten determinar la existencia del ejercicio de actividades, que es lo determinante del sustento territorial en cierta jurisdicción. Por ejemplo, respecto de los gastos de publicidad, el convenio establece que no son computables, porque tienen impacto en todas las jurisdicciones. Debido a esto, como se hace muy difícil determinar sus efectos en las diversas jurisdicciones, el convenio ha dispuesto su tratamiento como no computable.
En general, los criterios para la asignación de gastos están establecidos en los arts. 3° y 4° del Convenio Multilateral:
“Artículo 3º — Los gastos a que se refiere el artículo 2º, son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad.
“Así, se computarán como gastos los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etcétera. También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley del impuesto a las ganancias.
“No se computarán como gastos:
“a) El costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado;
“b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización;
“c) Los gastos de propaganda y publicidad;
“d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etcétera);
“e) Los intereses;
“f) Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad del balance comercial”.
“Artículo 4° — Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etcétera), aun cuando la erogación que él representa se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren.
“Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a éstos. En caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlo mediante estimación razonablemente fundada.
“Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible”.
En ningún caso estos artículos hacen referencia al tratamiento de los deudores incobrables; tampoco lo hace el resto de los artículos, ni el protocolo adicional. No obstante, la Comisión Arbitral emitió la resolución general 5, del 12 de septiembre de 2012: en ella dispuso que a los fines de determinar los coeficientes unificados, los deudores incobrables serán considerados un gasto no computable. Esto quiere decir que toda imputación contable, ya sea:
a) Negativa (imputación a resultados de deudores incobrables, o cálculo del aumento de una previsión) o,
b) Positiva (recupero de incobrables, o recupero de la previsión)
No deben incidir en el cálculo de los coeficientes de gastos (caso a), o de ingresos (caso b), respectivamente.
Recordemos a estos fines que a diferencia de las resoluciones dictadas en casos particulares, las resoluciones generales de la Comisión Arbitral son de cumplimiento obligatorio: surten el mismo efecto que las propias normas contenidas en el convenio.
III. Hacia un criterio más razonable y equitativo
Cuando una empresa enajena bienes o presta servicios, obtiene ventas (resultados positivos), que cuando se financian dan lugar a créditos. Cuando, por determinadas circunstancias, esos créditos no se pueden realizar, por causas imputables al deudor, se convierten en un crédito incobrable, que debe ser imputado a resultados, y se convierten en una supuesta pérdida. En realidad, se trata de un gasto como cualquier otro, sólo que en este caso es derivado de la no realización de un crédito. Sin lugar a dudas, representa el sacrificio de recursos escasos en que toda empresa debe incurrir por el riesgo inherente que conlleva su actividad económica.
La incobrabilidad es un riesgo vinculado con el ejercicio de la actividad gravada: todo empresario sabe de antemano que vender bienes o servicios, de manera financiada, implica riesgos que pueden generar gastos, dados, en este caso, por la incobrabilidad.
En otro orden de ideas, la incobrabilidad es demostrativa del ejercicio de la actividad en una determinada jurisdicción, así como la venta que generó el respectivo crédito. De esta manera, resulta razonable asignarla a la jurisdicción a la cual se imputó previamente el ingreso. Esto es: así como la venta que dio origen al crédito, en su momento se imputó a determinada jurisdicción, como demostrativa del ejercicio de la actividad gravada en ella, la incobrabilidad que se produce como consecuencia de factores externos no imputables al acreedor, también debe asignarse a dicha jurisdicción, como índice del ejercicio de esa misma actividad.
No obstante lo expuesto, importa mencionar que la Comisión Arbitral, en la causa “Gillete Argentina S.A.”, emitió la resolución (CA) 14/2007, en la cual decidió que los deudores incobrables no pueden ser considerados como gastos, por no ser representativos de la actividad de la compañía, aparte de no representar un gasto erogable.
Recordemos a estos fines que existen dos tipos de costos (o gastos): los erogables y lo no erogables. Los primeros son los que tienen un efecto financiero negativo inmediato, es decir, producen un egreso de fondos cercano a la imputación del gasto a resultados (por ejemplo, pago de los gastos de automóviles). En cambio, los segundos son los que si bien en su momento tuvieron impacto financiero, en el momento en el cual se considera el costo, hay una brecha de tiempo considerable. Tal es el caso de las amortizaciones: cuando se adquieren los bienes de uso se produce la erogación, pero luego, con la depreciación sucesiva a lo largo de su vida útil, se produce el impacto de su costo en resultados. Aunque todo costo no erogable, termina convirtiéndose en erogable a largo plazo. En el caso de los bienes de uso, en el momento en que el ente decida su reposición.
La Comisión Arbitral considera que se trata de un gasto no computable por no ser un gasto erogable, cuando desde una perspectiva amplia si lo es, dado que representa la resignación de un ingreso que tiene claro impacto financiero para el contribuyente. Adicionalmente, y por todo lo antes expuesto, creemos que no hace falta argumentar, porque se equivoca la Comisión Arbitral cuando plantea que se trata de un gasto no representativo de la actividad.
No obstante lo dicho por la Comisión en dicha resolución, y antes de que aprobara la resolución general 5/2012 —arriba comentada—, no existía una norma obligatoria para adoptar el criterio de la Comisión. La resolución dictada con motivo de la causa “Gillete Argentina S.A.” era meramente orientativa, dado que se había producido en un caso particular; sólo servía como antecedente.
Con la vigencia de la nueva resolución general existe ahora una norma que obliga a los contribuyentes a adoptar el criterio de la Comisión, más allá que resultaría irrazonable por lo todo lo anteriormente expuesto.
En resumen, interpretó que los deudores incobrables debieran ser un costo no computable a los fines de calcular el coeficiente de gasto. Sin embargo, esto debe ser así siempre y cuando se cuente con elementos de juicio suficientes para sostener su incobrabilidad, pues en caso contrario, si se trata de una mera estimación global, se debería considerar como no computable.
IV. Reflexión final: un intento de cambio
Los argumentos que consideramos suficientes para sostener que el criterio de la Comisión —en el sentido de tratar a los deudores incobrables como un gasto no computable—, es irrazonable son:
a) los deudores incobrables constituyen parámetros indicativos del ejercicio de la actividad gravada, así como también lo fue el ingreso por venta en su momento. Si la venta representa un parámetro indicativo, cuánto más lo es el crédito incobrable, imputado a resultados, que tiene una relación directa con dicha venta;
b) el argumento utilizado por la Comisión Arbitral, en cuanto a que se trata de gastos no erogables, creemos que no es suficiente fundamento para considerarlos no computables, dado que la incobrabilidad representa la resignación de un ingreso producto de asumir riesgos inherentes a la actividad, con efectos financieros similares a los de cualquier otra erogación.
Pensamos que si bien es cierto que la mayoría de los contribuyentes, ante pronunciamientos de organismos fiscales tienden a adoptarlos, más allá de su irrazonabilidad —inspirados con el propósito de no correr riesgos fiscales—, hemos creído y seguimos en sostenerlo, quienes marcan el camino son los que se atreven a correr el riesgo de optar por el camino correcto.
Pensamos también que, en un futuro, ese criterio fiscal se va a revertir y llegará el día en el cual este tipo de gasto se trate como computable, en aras de que los coeficientes unificados representen verdaderamente índices del desarrollo de la actividad empresarial en las diferentes jurisdicciones. Sólo es cuestión de no perder la esperanza (2).
Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)
(1) Amaro Gómez, Richard, “Tratamiento impositivo de los deudores incobrables en la legislación nacional y provincial” Trivia, 17 de abril de 2012.
(2) Otros trabajos escritos en el mismo sentido: Amaro Gómez, Richard, “Tratamiento impositivo de los deudores incobrables en el impuesto sobre los ingresos brutos”. Diario Eleve. Aplicación Tributaria. 19 de septiembre de 2012.Amaro Gómez, Richard, “Los deudores incobrables en ingresos brutos”. Diario Ámbito Financiero. 9 de octubre de 2012.