Fallo del día: el contribuyente dedujo recurso de apelación por considerar inválido el medio de notificaciónTribunal: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala IV
 Fecha: 21/03/2013
Partes: Villarreal, Luis Andrés (T. F. 28103-I) c. D.G.I.
Publicado en: Checkpoint

Hechos
Contra la resolución determinativa del Impuesto al Valor Agregado, el contribuyente dedujo recurso de apelación. El Tribunal Fiscal de la Nación declaró la improcedencia formal del recurso, al considerar válida la notificación del acto cuestionado por carta certificada con aviso especial de retorno. La Cámara resolvió revocar la sentencia apelada.
Sumarios
1 – La notificación cursada mediante carta certificada de la resolución determinativa del Impuesto al Valor Agregado, resulta inválida, pues el aviso de retorno emitido por el correo sólo da cuenta de la misiva en el domicilio fiscal del contribuyente, pero nada menciona sobre el contenido de esa comunicación, en tanto no hay indicación de que la carta haya sido acompañada por copia de la resolución, ni de lo que se intentaba notificar, incumpliéndose así el art. 41 del decreto 1759/2012, reglamentario de la ley de procedimiento administrativo.

2 – Siendo inválida la notificación cursada mediante carta certificada de la resolución determinativa del Impuesto al Valor Agregado por no otorgar certeza sobre el contenido del sobre, y no habiendo constancia de que el contribuyente supiera al menos de que se le estaba notificando una determinación de oficio, tampoco resulta aplicable la convalidación del art. 44 del decreto 1759/72 y el plazo de impugnación allí contemplado.

3 – La vista conferida al apoderado del contribuyente no trae aparejada la notificación de la resolución determinativa, toda vez que en la nota labrada en el expediente se asentó genéricamente que el interesado tomó “vista de la totalidad de los antecedentes”, sin hacer alusión “expresa” al acto en cuestión, tal como lo requiere el art. 41 inc. a) del decreto 1759/72 reglamentario de la ley 19.549.

4 – Si bien la notificación por medio del sistema denominado de carta certificada con aviso especial de retorno se encuentra previsto en el art. 100 inciso a) de la ley de procedimiento tributario, esa disposición debe conjugarse con otras normas de procedimiento que imponen ciertos recaudos que procuran garantizar el derecho de defensa en juicio del interesado, resultando de aplicación lo dispuesto en los artículos 41 y 43 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo.

5 – Aún cuando en el supuesto de notificación personal no es indispensable la entrega de copia salvo que el interesado la pida, una interpretación armónica de la normas que regulan la materia —art. 40, primer párrafo del decreto 1759/72— permite afirmar que en esa hipótesis debe mediar, indicación de los recursos que se pueden interponer en contra del acto notificado y del plazo para hacerlo, o en su caso si el acto agota las instancias administrativas.

6 – El recurso de apelación contra la resolución determinativa del Impuesto del Valor Agregado fue interpuesto en tiempo oportuno, pues aún cuando se aplicara el art. 44 del decreto 1759/72, reglamentario de la ley 19.549, y se computara el plazo de sesenta días allí previsto para el supuesto de notificaciones inválidas en las que hay constancia de que el particular recibió el instrumento, a la fecha en que se presentó el recurso, no se había consumado el plazo de sesenta días hábiles del art. 40 del decreto citado, máxime cuando la jurisprudencia admite la vigencia del plazo de gracia del art. 124 del Código Procesal en el marco del procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
— Buenos Aires, marzo 21 de 2013
Considerando:
I. Que contra la resolución determinativa del impuesto al valor agregado por ciertos períodos fiscales, emitida el 10.5.06 por un órgano de la Dirección Regional de Santa Fe de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el actor dedujo recurso de apelación el 13.10.06, alegando que la notificación cursada mediante carta certificada el 23.5.06 era inválida.
A fs. 421 y vta. el Tribunal Fiscal de la Nación declaró la improcedencia formal del recurso interpuesto por la recurrente, con costas.
Para así resolver, consideró que la apelación resultaba extemporánea, pues la notificación por medio del sistema denominado “carta certificada con aviso especial de retorno” se encontraba expresamente prevista en el art. 100, inc. a) de la ley 11.683, de modo que la sola negativa respecto del contenido de esa correspondencia no resultaba prima facie suficiente para invalidar los efectos propios que ella tiene como medio de notificación. Asimismo, sostuvo que la pieza postal cuestionada fue diligenciada en la forma prevista en la norma citada, en el domicilio fiscal que el contribuyente fijó ante el organismo recaudador y en el que también se habían practicado las notificaciones durante el trasmite del procedimiento administrativo anteriores al dictado de la resolución atacada, sin que hubiera cuestionado su legitimidad. Y sostuvo, respecto de la redargución de falsedad, que la declaración de invalidez del instrumento público requiere de acción civil o criminal, que no se ha planteado en la especie.
Por otra parte, estimó que aun de considerarse que la notificación hubiera, sido incompleta, constaba en las actuaciones administrativas que la actora había, tomado vista de la totalidad de los antecedentes relativos al procedimiento de determinación de oficio el 04.7.06, incluida la resolución de fecha 10.05.06.
II. Que la parte actora apeló la sentencia del Tribunal Fiscal a fs. 427 y expresó agravios a fs. 430/434, cuyo traslado fue contestado por su contraria a fs. 447/456.
A su vez, a fs. 459 la representación de la parte actora apeló la regulación de honorarios de fs. 458 por considerarlos bajos.. En síntesis, el contribuyente sostiene que:
a) no se está cuestionando la validez formal de la notificación o el modo por el cual se realizó, sino que resultó incompleta al no contener copia de la resolución determinativa del tributo;
b) incluso considerando que la notificación hubiera sido completa, el art. 100 de la ley 11.683 dispone respecto de la carta certificada con aviso especial de retorno que debe convenirse “con el correo la forma de hacerl(a) con la mayor urgencia y seguridad…”, convenio jamás se celebró, lo cual permite afirmar que ese medio no constituye una notificación fehaciente;
c) el hecho de que hubiera tomado vista de la totalidad de los antecedentes relativos al procedimiento de determinación no puede implicar la notificación del acto de determinación de oficio, de acuerdo con lo que prevé, la citada norma de la ley de procedimiento tributario. Es un error, en su criterio, equiparar una vista del expediente con la notificación, sobre todo tratándose de la sentencia del juez administrativo.
III. Que así expuestos los agravios, conviene precisar que la notificación por medio del sistema denominado de “carta certificada con aviso especial de retorno” se encuentra previsto en el artículo 100, inciso a) de la ley 11.683. De acuerdo con la norma, el aviso de retorno servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente, también establece que debe convenirse con el correo la forma de realizar la notificación con la mayor urgencia y seguridad.
Ahora bien, esa disposición debe conjugarse con otras normas de procedimiento que imponen ciertos recaudos que procuran garantizar el derecho de defensa en juicio del interesado. Se ha resuelto, con fundamento en la remisión del art. Í16 de la ley 11.683, que en materia de notificaciones por carta certificada resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 41 y 43 del decretó 1759/72, reglamentario de la ley 19.549 (conf. esta Sala, causa n° 10.698/2003 “Club Atlético Newll’s Oíd Boys (TF 16.141-1) contra D.G.I.”, sentencia del 16/03/2006, entre otras).
De acuerdo con el citado art. 41, no basta con que el instrumento otorgue certeza sobre la fecha de la notificación; también debe haber certidumbre sobre el contenido del sobre cerrado que se entrega al administrado. Más aun, el inc. e, exige que antes del despacho los documentos anexos deben exhibirse en sobre abierto al agente postal habilitado, quien debe sellarlos con las copias que se agregarán al expediente. Esto se conjuga con la previsión del art. 43 del reglamento, según el-cual la notificación debe contener trascripción o copia íntegra de los fundamentos y la parte dispositiva del acto notificado.
IV. Que, sobre tales bases, la carta certificada no resulta idónea como medio de notificación si no se demuestra qué es lo que se pretende comunicar por esa vía. Tanto la doctrina como la jurisprudencia tienen dicho que la notificación mediante carta certificada con aviso de retorno por sí sola únicamente demuestra el envío del sobre pero no su contenido, de modo tal que no sirve como notificación fehaciente (conf. precedente recién citado; ver también: Gordillo, Agustín, Tratado de derecho administrativo, FDA, 2000, t. IV, pág. V-9, y sus citas; Hutchinson, Tomás, Régimen de procedimientos administrativos, Astrea, 2000, pág. 278 y sus citas). De ahí que, para que pueda resultar admisible, debería haber, al menos, alguna mención al acto administrativo que se notifica mediante la carta certificada.
Y no parece admisible afirmar que el contribuyente es quien debe probar que la carta certificada no contenía copia o trascripción del acto de determinación. Además de las dificultades que entraña la prueba del hecho negativo (ver en ese orden: Couture, Eduardo J., Principios de derecho procesal, Depalma, 1993, págs. 246/247), quien se encuentra en mejores condiciones de acreditar que la notificación se cursó en debida, forma es el órgano administrativo. En este punto, es bueno recordar que el ordenamiento exige a la administración -no al particular- el cumplimiento de diversas formalidades, cuya omisión torna inválida la diligencia.
V. Que, pues bien, en el expediente administrativo se encuentra agregado el aviso de retorno emitido por Correo Argentino, que sólo da cuenta del recibo de la misiva el 23.5.06 en el domicilio fiscal del actor (Juan de Garay 359) por Rodrigo Seregni (conf. fs. 174 del cuerpo de determinación de oficio-impuesto al valor agregado). Nada menciona, empero, sobre el contenido de esa comunicación: no hay indicación de que la carta haya sido acompañada por copia de la resolución, ni siquiera de que se estaba intentado notificar un acto administrativo.
Debe concluirse, entonces, en que la notificación cursada mediante carta certificada resulta inválida. Y como no hay constancia de que el contribuyente supiera al menos de que se le estaba notificando una determinación de oficio, tampoco resulta aplicable la convalidación del árt. 44 del decreto 1759/72 y el plazo de impugnación allí contemplado (ver en este sentido: Hutchinson, Tomás, op. cit., pág. 280).
VI. Que, descartada la validez de la diligencia obrante a fs. 174 de las actuaciones administrativas, corresponde analizar si la vista que tomó el 4.7.06 el apoderado del apelante trajo aparejada la notificación del acto cuestionado. Aquí juegan, nuevamente, las normas que regulan la notificación de las resoluciones administrativas en el marco del procedimiento administrativo nacional.
El reglamento no establece en forma positiva que la toma de vista conlleva la notificación de los actos administrativos que se hubieran dictado en las actuaciones. Sí prevé, por el contrario, la notificación mediante acceso directo al expediente de la parte interesada, para lo cual debe dejarse “constancia expresa” (conf. art. 41, inc. a, del decreto 1759/72); vale decir, es menester que se lo notifique en forma explícita de un determinado acto que obra en el expediente (conf. Gordillo, Agustín – Daniele, Mabel, Procedimiento Administrativo, Lexis Nexis, 2006, pág. 419). En la misma línea, la ley 11.683 contempla la notificación personal por medio de un empleado de la AFIP, quien debe labrar un acta de la diligencia practicada, incluyendo lugar, día y hora en que se efectuó, como así también exigir la firma del interesado (conf. art. 100, inc. b).
Por otro lado, si bien en el supuesto de notificación personal no es indispensable la entrega de copia salvo que el interesado la pida (ver esta Sala, in re: “Muñoz, José N. c. Estado Nacional”, sentencia del 16.4.98), una interpretación armónica de la normas que regulan la materia permite afirmar que aun en esa hipótesis debe mediar, indicación de los recursos que se pueden interponer en contra del acto notificado y del plazo para hacerlo, o en su caso si el acto agota las instancias administrativas (conf. art. 40, ”primer párrafo del decreto 1759/72, aplicable a todos los medios de notificación; ver también: Aberastury, Pedro – Cilurzo, María Rosa, Curso de. procedimiento administrativo, Abeledo Perrot, 1998, pág. 120; Gordillo, Agustín – Daniele, Mabel, op. y loc. cit.). Y ello no ocurrió en el caso.
VII. Que, a la luz de estos principios y a juicio de la Sala, la vista conferida al apoderado del actor el 4.7.06 no trajo aparejada la notificación de la resolución determinativa del tributo, emitida el 10.5.06. En la nota labrada en el expediente se asentó genéricamente que el interesado tomó “vista de la totalidad de los antecedentes relativos al procedimiento de determinación de oficio iniciado al contribuyente” (conf. fs. 177), sin hacer alusión “expresa”, tal cual lo requiere la norma de procedimiento, al acto de determinación de oficio (conf. fs. 142/167).
Por consiguiente, la decisión atacada sólo pudo tenerse por notificada válidamente con la presentación espontánea del actor (arg. art. 41, inc. b), del decreto 1759/72).
VIII. Que, a mayor abundamiento, aun cuando se sostuviera la aplicación del art. 44 del citado reglamento y se computara el plazo de sesenta días allí previsto para el supuesto de notificaciones inválidas en las que hay constancia de que el particular recibió el instrumento -esto es, sin considerar el que prevé el art. 166 de la ley.11.683-, el recurso de la actora ha sido interpuesto en tiempo oportuno.
En efecto, el término para recurrir ante el Tribunal Fiscal debe computarse en días hábiles y se suspende en el período anual de feria (conf. arts. 4o y 152 de la ley 11.683). Ésta, de acuerdo con el reglamento de procedimiento de ese organismo, acontece durante el mes de enero y en el período en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación lo disponga para los tribunales judiciales (conf. art. 3o de la acordada TFN 840/93), Y en el año 2006, el Alto Tribunal dispuso el feriado judicial para los tribunales nacionales desde el 10 de julio hasta el 21 de julio, ambas fechas inclusive (conf. acordada CSJN 6/06). Tampoco deben computarse a los efectos del plazo recursivo los feriados nacionales de los días 21.8.06 y 9.10.06 -correspondientes a los días 17.8.06 y 12.10.06-, fijados en la ley 21.329 y su modificación por la ley 26.085 (ver en este sentido: Fonrouge, Carlos M. -Navarrine, Susana C, Procedimiento tributario y de la seguridad social, Lexis Nexis, 2006, pág. 723).
De allí que entre el 5.7.06, día siguiente al de la notificación (ver art. 1, inc. e), ap. 3), de la ley 19.549; art. 156 del Código Procesal Civil y Comercial; arg. arts. 24 y 27 del Código Civil) y el 13.10.06, fecha en que se presentó la apelación (ver fs. 364 de estas actuaciones), no se consumó el plazo de sesenta días hábiles del art. 40 del decreto 1759/72. En este punto, conviene recordar que es pacífica la jurisprudencia que admite la vigencia del plazo de gracia del art. 124 del Código Procesal en el marco del procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (conf. CNACF, Sala V in re “Coingra S.A. c/DGI” sentencia del 28/08/2008, entre otros).
VIII. Que, finalmente, dada la trascendencia del acto procesal declarado extemporáneo por el Tribunal Fiscal, no pueden dejar de ponderarse las consecuencias perjudiciales que acarrea esa decisión: privar dé toda revisión al acto final del procedimiento administrativo de determinación de oficio.
Desde este ángulo, conviene recordar que lo que se decide en la habilitación de la instancia es el acceso a la justicia, mas no el resultado del pleito y mucho menos los posibles fundamentos de la sentencia a dictarse (conf. CNACF, Sala II, in re “Shapiro Electrocivil S.R.L.”, sentencia del 22.4.93, entre muchos otros). De allí que en supuestos de duda rige el principio pro actione por el que debe estarse a favor de tal habilitación con el fin de resguardar la garantía de la defensa en juicio de los derechos (conf. doctrina de Fallos: 312:1017, 1306; 313:83; 316:3231, entre otros). Y dicha pauta hermenéutica adquiere especial relevancia a la luz de los tratados internacionales que gozan de jerarquía constitucional (conf. art. 75, inc. 22, segundo párrafo de la C.N.); en particular, el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en los arts. 8 y 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (conf. CNACF, Sala IV in re “Chini, Susana Isabel c/ Secretaría de Inteligencia del Estado SIDE s/amparo”, sentencia del 6.06.00). Incluso la Procuración del Tesoro ha opinado que, ante la falta de constancias de la notificación, “el recurso debe considerarse interpuesto en tiempo y forma; y en caso de duda sobre si ha sido deducido o no en término, debe optarse, por una postura afirmativa” (conf. Dictámenes, 121:94, 201:144, entre otros).
Y por lo demás, la solución propiciada en este pronunciamiento es consistente con el criterio general que postula que si a la hora de interpretar una disposición legal surgen dos variantes, una que conlleva la aniquilación del derecho y la otra su mantenimiento, debe preferirse esta última. Principio de derecho que tiene múltiples aplicaciones en el ordenamiento jurídico, tanto en el derecho privado (ver art. 218, inc. 3o), del Código de Comercio y art. 558 del Código Civil), como en el derecho público (conf. Dictámenes 251:147).
En virtud de lo expuesto, esta sala resuelve: revocar la sentencia apelada, con costas en el orden causado dadas las particularidades que presenta la cuestión debatida. — Marcelo Daniel Duffy. — Jorge Eduardo Morán. — Rogeli W. Vicenti.