Doctrina del día: Las exportaciones y el impuesto sobre los ingresos brutos, a la luz de la ley 23.548 (2° parte)Autor: Almada, Lorena
Publicado en: PET (Periódico Económico Tributario) – Abril 2013
4. Las exportaciones y su gravabilidad local: fundamentos y principios emergentes
Como ha sido señalado (1), el tratamiento que las jurisdicciones provinciales han otorgado a los ingresos provenientes de las exportaciones ha sido disímil en el transcurso del tiempo.
Durante un período prolongado, la legislación no se definió respecto del tratamiento impositivo relativo a los ingresos por exportaciones; luego se perfiló y tomó cuerpo, por parte de algunas jurisdicciones, una corriente proclive a su gravabilidad.
Esta actitud fue cuestionada administrativa y judicialmente, y mereció pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia.
Como señala Luqui (2), dos principios constitucionales estaban, y seguirán estando, en juego: a) el de la libre circulación de las mercaderías, personas, cosas, etc., dentro del territorio del país (arts. 9º, 10, 11, 12 y 67, inc. 1º -hoy 75- y 108 —hoy 126—); y b) el de los poderes tributarios reservados por las provincias (art. 104 —hoy 121—). En muchos fallos de la Corte Suprema prevaleció el primero de esos principios; no obstante, respecto del impuesto a las actividades lucrativas —hoy sobre los ingresos brutos—, sobre operaciones de comercio internacional por exportación de mercaderías, las decisiones de la Corte Suprema no resultaron uniformes.
El Alto Tribunal declaró en distintos fallos, por mayoría, la inconstitucionalidad del citado tributo. En la causa “Quebrachales Fusionados S.A. c/Provincia del Chaco” (Fallos: 280-176), y en otros fallos concordantes, el impuesto a las actividades lucrativas liquidado sobre el producto bruto de las ventas, incluidas las realizadas fuera de la jurisdicción provincial, con destino al exterior del país, se declaró inconstitucional por vulnerar los incs. 1º y 12 del art. 67 —hoy 1º y 13 del art. 75—, y el art. 108 —hoy 126— de la Carta Fundamental. En ese caso, el Alto Tribunal sostuvo: “Las provincias tienen amplia facultad impositiva dentro de su territorio, y es justo y lógico que traten de recaudar los fondos necesarios para el desarrollo de sus actividades estatales, a cuyo fin deben recurrir a la materia imponible dentro de su propio ámbito. Así, se justifica que exijan las contribuciones pertinentes a sociedades que producen mercaderías en fábricas allí instaladas; pero lo que no pueden es valerse de un mecanismo como el que rige el impuesto a las actividades lucrativas vigente en el Chaco; es decir, tomar como base imponible ventas realizadas por esas compañías al exterior del país, porque de esa manera interfieren las provincias en el comercio internacional y prácticamente gravan la exportación, con lo cual se toman atribuciones que son exclusivas del Congreso Nacional”.
En cambio, en otros casos (3) se los había admitido. Esta batalla, sobre la cual hubo fallos contrapuestos, se cerró con la nueva integración de la Corte Suprema: sus miembros declararon la constitucionalidad del impuesto provincial a las actividades lucrativas aplicado sobre los ingresos provenientes de la exportación de bienes, como medida de la obligación tributaria derivada de la actividad local gravada. En los autos “Indunor S.A. c. Chaco” (4), el 13 de septiembre de 1973 (Fallos: 286-301), ha dicho —en su considerando 4º- que “en su actual composición esta Corte no comparte la doctrina sentada por la mayoría en la mencionada sentencia de Fallos: 280-176 [“Quebrachales Fusionados S.A. c/ Provincia del Chaco”], y suscribe las conclusiones del dictamen del señor procurador general…”, añadiendo que “es facultad propia de las provincias elegir el método adecuado para la determinación del impuesto, siendo válida y legítima en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales y no se imponga con motivo o como requisito para permitir la salida de los productos del ámbito territorial, con prescindencia de que se los destine al consumo o elaboración, dentro o fuera de la República (…)”. Asimismo, en el citado precedente expresó que si no puede probarse que la ley local sea entorpecedora, frustratoria o impeditiva de la circulación de productos o de negociaciones con las naciones extranjeras, no puede reputársela en oposición con el art. 67, incs. 1° y 12 de la Constitución nacional (hoy art. 75, inc. 13).
Dicho criterio fue reiterado en causas posteriores: “Bovril Argentina c. Provincia de Entre Ríos” (Fallos: 300-310, del 30 de marzo de 1978); “Moos, Elías S.A. c. Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 300-1232, del 28 de noviembre de 1978); e “Impresit Sideco S.A. c. Provincia de Buenos Aires” (Fallos: 304-1129, del 12 de agosto de 1982).
El Alto Tribunal (5), al referirse al ordenamiento municipal, se manifestó en el mismo sentido: “El hecho de que las pertinentes ordenanzas locales no discriminen entre ingresos provenientes de ventas en el mercado interno o de ventas al exterior, es decir, no efectúen distingos en razón del destino final de los productos, en nada altera el principio consagrado en el art. 67, inc. 12, de la Constitución nacional”; “(…) el cómputo de las ventas al exterior responde a la finalidad de determinar equitativamente la capacidad de contribución de la sociedad actora. A lo que cabe agregar que no se ha demostrado en autos que la tasa de que se trata comporte, en virtud de su monto, una traba a la circulación de los productos o entorpezca las negociaciones con las naciones extranjeras”.
De igual forma, in re “Dinel S.A. c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, el 7 de abril de 1992 (Fallos: 315-660), el Alto Tribunal dijo en el considerando 8°: “…la protección acordada constitucionalmente al comercio internacional, es la necesaria para garantizar que no se adopten medidas que puedan condicionar su curso, discriminarlo en función de su origen, aplicarse a modo de condición para ejercerlo, o encarecer la actividad hasta el extremo de dificultarla o impedirla (Fallos: 305-1672, considerando 7°), o que —tratándose de tributos— no se impongan en forma tal que entorpezcan, frustren o impidan determinada política del gobierno federal expresada en normas sancionadas en virtud de los arts. 25, 27 y 67, incs. 12, 16 y 28 de la Ley Fundamental (Fallos: 307-374, considerandos 18 y 19, y sus citas)”.
De este modo, la doctrina de la Corte Suprema osciló entre dos polos: la norma que reconoce la potestad tributaria provincial, sobre las actividades y bienes dentro de su jurisdicción, en lo que no haya sido delegado a la Nación por mandato constitucional —art. 121, Constitución nacional—, por un lado; y, por el otro, la facultad exclusiva del Congreso para legislar sobre el comercio con otras naciones, o de las provincias entre sí —art. 75, incs. 1º y 13, Constitución nacional—. Finalmente, desde el caso “Indunor S.A.C.I.F.I. y F.” se inclinó por la doctrina según la cual el impuesto provincial no obstaculiza la facultad del Congreso de reglar y planear el comercio exterior.
Se puso fin al debate constitucional con respecto a la validez de los tributos locales aplicados sobre los ingresos provenientes de exportaciones, cuando el Alto Tribunal se inclinó definitivamente por aceptar la procedencia del requerimiento impositivo. Dino Jarach (6), al comentar aquel fallo recaído en autos “Bovril Argentina S.A. c/ Provincia de Entre Ríos”, sostuvo: “El caso es similar a los de ´Quebrachales Fusionados´ e ´Indunor´, ya recordados. La Corte mantiene la doctrina expuesta en ´Indunor´ evitando, de esta manera, un nuevo vuelco de la jurisprudencia”, todo ello en razón de su integración posterior a marzo de 1976″.
Dado lo expuesto, y de acuerdo con Bulit Goñi (7), las provincias y los municipios —desde el punto de vista estrictamente constitucional—, pueden aplicar tributos que recaigan sobre ingresos originados en la exportación de bienes producidos dentro de su ámbito.
Por lo menos, desde 1973 (Fallos: 286-301, autos “Indunor S.A. c/Provincia del Chaco”), agrega este autor, es pacífica la jurisprudencia que reconoce esa validez cuando el tributo local no recaiga por el hecho mismo de la exportación, no sea ni opere como derecho aduanero, no se aplique por el origen o el destino de los bienes o las personas, no actúe como instrumento de protección económica, no discrimine ni distorsione las corrientes naturales de circulación y de tránsito, etc.
A su vez, Spisso (8) señala que no resulta legítimo considerar la mera incidencia que un tributo tenga, respecto de una actividad económica desarrollada en más de una jurisdicción, como traba efectiva a la realización del tráfico interjurisdiccional, sino sólo en los casos en que la magnitud de la presión tributaria constituya un obstáculo insuperable a su consecución. Con cita de pronunciamientos de la Corte, añade: “La circunstancia de que el tributo provincial a los productos elaborados tenga incidencia económica sobre el precio de los productos que se exporten, al integrarse su base imponible con las ventas tanto locales como realizadas al exterior, no autoriza a considerarlo como un impuesto al comercio internacional, ni implica interferir en la política exportadora llevada a cabo por el gobierno nacional” (9).
Como corolario de lo enunciado podemos señalar que, de acuerdo a nuestra Carta Magna, la regulación del comercio interjurisdiccional es atribución delegada al gobierno federal para ser ejercida por el Congreso y queda, por tanto, excluida del acervo de los poderes conservados por las provincias, pero éstas, y sus municipios, pueden gravar la riqueza producida en su territorio, aunque una parte de ella transponga sus fronteras, a condición de que el tributo no sea discriminatorio o de algún modo encarezca, impida o dificulte el desenvolvimiento de actividades interjurisdiccionales.
No obstante, y como bien indica Spisso (10), también resultan útiles —en orden a discernir la compatibilidad de un tributo local con la cláusula comercial—, las directivas emanadas del titular del poder de reglar el comercio interjurisdiccional. En ese sentido, la ley 23.548, de coparticipación federal, define los perfiles de los impuestos locales que los hacen compatibles con dicho régimen, y comprende diferentes supuestos referidos al comercio interjurisdiccional.
En consecuencia, agrega este autor, el sometimiento de las actividades económicas vinculadas a dicho comercio al poder impositivo de los gobiernos locales, en la medida que respete los lineamientos trazados por la ley de coparticipación federal, no puede considerarse violatorio de la cláusula del art. 75, inc. 13, de la Constitución nacional, pues el tributo, en tanto valioso instrumento de regulación económica, es apreciado como medio para satisfacer los intereses de la nación.
5. Renuncia de las provincias argentinas a gravar los ingresos provenientes de las ventas al exterior
No obstante, y más allá de su validez constitucional, durante años ha sido criterio y/o política seguida por los gobiernos locales, abstenerse de gravar las exportaciones.
Como sostiene Revilla (11), la inexistencia de óbice constitucional para gravar los ingresos provenientes de las ventas de productos al exterior no impide que las provincias restrinjan voluntariamente sus potestades tributarias. Al respecto, la Corte Suprema ha dicho: “…el ordenamiento vigente en el país admite que las provincias puedan restringir condicionalmente el ejercicio de sus poderes impositivos, mediante acuerdos entre sí y con la Nación” (Fallos: 191-373).
Así, podemos citar el compromiso asumido por la nación y las provincias, en el “Acta de concertación sobre lineamientos de la política fiscal”, suscripta el 3 de diciembre de 1975, donde todas las jurisdicciones adheridas expresaron su intención de ajustar el impuesto a las actividades con fines de lucro (hoy impuesto sobre los ingresos brutos) a un esquema según el cual las exenciones tendrán “un criterio muy restrictivo, pero alcanzarían a las exportaciones”.
Rochetti (12) comenta que, como consecuencia de ello, a partir de 1976, las autoridades nacionales fijaron orientaciones a las provincias, en materia económica y fiscal, mediante un sistema de pautas, generalmente respetadas a nivel local.
Dentro de tales pautas se recomendó no gravar con el impuesto a las actividades lucrativas o similares, los ingresos brutos provenientes de las operaciones de exportación. Esto condujo a que los códigos fiscales locales incluyeran normas por las que se declaraban exentos tales ingresos.
Más tarde, el modelo de estructura para el impuesto sobre los ingresos brutos, recomendado a las provincias, previó, a los efectos impositivos, no computar como ingresos, dentro de la base imponible, los provenientes de las exportaciones.
De esta manera, según el principio de país de destino, con el sano criterio de no exportar impuestos, para poder competir en el mercado internacional, los códigos tributarios provinciales han previsto no someter a tributación las operaciones de exportación. De acuerdo con algunas legislaciones provinciales, las exportaciones son tratadas como exentas; otras apelan a la figura de la exclusión de objeto; las hay también que las consideran como que no forman parte de la base de imposición:
* la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (art. 141, CF); Entre Ríos (art. 169, inc. u], CF); Mendoza (art. 185, inc. o], CF); y Salta (art. 174, inc. k], CF), integran el primer grupo;
* las provincias: de Buenos Aires (art. 160, inc. d], CF); de Catamarca (art. 180, inc. d], CF); de Corrientes (art. 125, inc. d], CF); del Chaco (art. 119, inc. d], CF); del Chubut (art. 4, inc. d], CF); de Formosa (art. 205, inc. d], CF); de Jujuy (art. 182, punto 4], CF); de La Pampa (art. 167, inc. d], CF); de La Rioja (art. 183, inc. d], CF); del Neuquén (art. 166, inc. d], CF); de Río Negro (art. 4, inc. d], CF); de San Juan (art. 114, inc. d], CF); de San Luis (art. 181, inc. d], CF); de Santa Cruz (art. 29, inc. d], CF); de Santa Fe (art. 127, inc. c], CF); de Santiago del Estero (art. 174, inc. d], CF); de Tierra del Fuego, Antártida y Atlántico Sur (art. 102, inc. d], CF); y de Tucumán (art. 197, inc. d], CF), integran el segundo grupo;
* la Provincia de Córdoba (art. 176, inc. h], CF) integra el tercer grupo.
La única excepción la constituye la Provincia de Misiones, que por ley 4255 derogó el art. 128, inc. d), del Código Fiscal, en cuanto consideraba a las exportaciones como ingresos no gravados por el impuesto sobre los ingresos brutos; la nueva norma comenzó a regir a partir de enero de 2006. De esta forma, el criterio general sostenido durante años por la totalidad de las jurisdicciones provinciales —no someter a tributación las operaciones de exportación—, fue dejado de lado por la Provincia de Misiones, con vulneración de la premisa de evitar la exportación de impuestos.
El planteo de inconstitucionalidad del art. 30 de la citada ley 4255 llegó a la Corte Suprema de Justicia, que el 27 de diciembre de 2006 se pronunció en la causa “Henter Industrial y Comercial S.A. y otros c/Provincia de Misiones” (Fallos: 329-6033). La actora -dedicada a la exportación de madera- invocó que la disposición local conculca: la ley 23.548, específicamente su art. 9°, inc. b); la ley 22.415 (Código Aduanero); el Pacto Federal Para la Producción, el Empleo y el Crecimiento, ratificado por ley local 3045; y los arts. 4°, 9°, 10, 11, 12, 14, 16, 17, 28, 31, 75 (incs. 1], 10] y 13]), 121 y 126 de la Constitución nacional.
El Alto Tribunal comparte los argumentos y la conclusión del dictamen de la señora procuradora fiscal, a los cuales se remite; declara que la causa es ajena a la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia, y por tanto el proceso debería tramitar ante la justicia de la Provincia de Misiones. Entonces, no se expide sobre el fondo de la materia litigiosa.
Por su parte, las provincias, conjuntamente, han consagrado su abstención de gravar los ingresos derivados de exportaciones, fundadas en la ley 23.548.
6. La prohibición del art. 9º de la ley 23.548
Esta ley, conocida como “Régimen transitorio de distribución de recursos fiscales entre la nación y las provincias”, entró a regir a partir del 1º de enero de 1988, y si bien tenía una vigencia inicial de dos años, a los efectos de evitar un vacío legal, se dispuso la prórroga ininterrumpida de su vigencia en forma automática, hasta ser sancionado un nuevo régimen de coparticipación.
Esta ley es un instrumento de coordinación financiera para reducir o eliminar la doble o múltiple imposición interna, que resulta del ejercicio concurrente, sobre las mismas manifestaciones de riqueza, de los poderes tributarios de la nación y de las provincias. La reforma constitucional de 1994 constituye un hito de indiscutible trascendencia: con ella, la ley convenio de coparticipación adquirió jerarquía constitucional al ser incorporado el art. 75, incs. 2º y 3º, y así se dio por terminada la discusión sobre la validez constitucional de los instrumentos de coordinación financiera.
En ese marco, la ley 23.548 establece una serie de obligaciones para las provincias, extensibles en lo pertinente a la nación, de conformidad con el art. 8°. Así, su art. 9°, inc. b), punto 1), reza: “En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: … – Podrán gravarse las actividades conexas a las exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza)”.
Con respecto al alcance del término “podrán”, Revilla (13) reflexiona: “No es posible entender que se trata de un permiso concedido por la nación a las provincias para gravar las actividades conexas a las exportaciones. Ello carecería de sentido pues, como ya explicó la Corte Suprema en Fallos, 310-450 (14), este precepto `… no importó conferir una prerrogativa que las provincias no se hubieran reservado´ (conf. considerando 6º in fine). Es decir que las provincias poseían y poseen indudables atribuciones constitucionales para gravar las actividades conexas a las exportaciones y no era necesaria ninguna autorización de la Nación al respecto”.
Y agrega: “Por el contrario, podría afirmarse que este precepto encierra un consenso entre las provincias, con el aval de la nación y en el marco de una ley convenio que delimita las competencias tributarias de ambos niveles estaduales”.
Respecto del porqué se exteriorizó su acuerdo acerca de la plenitud de sus potestades, para gravar operaciones conexas a las exportaciones, Bulit Goñi (15) explica que esta singular redacción, para tornar a la ley de coparticipación menos asertiva y menos mandataria que en otros pasajes de su texto, obedeció a la naturaleza constitucional de los eventuales óbices que, en aquel momento, se planteaban frente al intento provincial de gravar actividades conexas a las exportaciones.
La causa de que los fiscos deslindaran los temas, y precisaran que si bien concedían el beneficio a las exportaciones propiamente dichas, él no se extendía a las demás actividades conexas, tuvo su origen inspirador en conflictos judiciales (16) referidos, con invocación del art. 67, inc. 12 (hoy 75, inc. 13), y alegación del carácter de accesorios del comercio internacional que revisten actividades tales como la del transporte de los bienes que van a ser exportados, su eslingaje, estibaje, depósito, etc. (17).
Por lo tanto, este punto permite inferir la prohibición para las provincias de gravar las actividades de exportación en sí mismas. Prueba de ello es que los fiscos renunciaron al tributo, sin desconocer, desde luego, la conveniencia de que las exportaciones no sean localmente gravadas, al incorporar, dentro de sus legislaciones locales, el tratamiento de las exportaciones como exentas, o excluidas del hecho imponible, o excluidas de la base.
Ciertamente, no era necesario que la ley 23.548 insistiera sobre el tema, pues todas las provincias habían renunciado a cobrar el tributo sobre estos ingresos. No obstante, en cambio, se hacía necesario clarificar la cuestión debatida en aquel entonces en torno a las actividades conexas.
Como afirma Bulit Goñi (18), se puede argumentar que la restricción de gravar los ingresos provenientes de las ventas de productos al exterior no ha sido colocada expresamente en la ley de coparticipación de impuestos, pero una interpretación sistemática y razonable nos permite concluir que no era necesario prohibir que el impuesto alcanzara los ingresos provenientes de las ventas al exterior, pues ello estaba consensuado expresamente entre todas las jurisdicciones provinciales.
Como señalan Dos Santos y Velasco Carabajal (19), los antecedentes históricos y normativos muestran claramente que la decisión de no gravar las exportaciones fue consagrada a dos niveles:
a) en la legislación tributaria local de cada provincia; y
b) en la ley 22.006, al modificar el art. 9º de la ley de coparticipación, y su sucesora, ley 20.221, que ha sido mantenido, actualmente, en la 23.548.
Así, una vez aprobada la ley 22.006, la Secretaría de Hacienda del Ministerio de Economía, a los efectos de la coordinación y armonización tributaria horizontal, estableció, como pauta a seguir, quela actividad de exportación no sería gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos por las provincias; pero sí podrían serlo los servicios conexos.
Cuando la ley 22.006, del 24 de mayo de 1979, entro en vigencia, ninguna de las provincias gravaba con ingresos brutos la actividad de exportación.
De esta forma, como menciona Revilla (20), si la Provincia de Misiones adhirió al régimen de coparticipación federal de impuestos, sin limitaciones ni reservas y —sobre el consenso uniforme de no gravar las exportaciones— aceptó alcanzar sólo los ingresos provenientes de tales servicios conexos, no puede luego adoptar una conducta incompatible con la asumida anteriormente (Fallos: 307-1602; 315-1738).
Decidir gravar las exportaciones, sin renunciar previamente al régimen de la ley 23.548, conduce también a un conflicto con la cláusula comercial de la Constitución nacional, pues si la Nación acordó que las exportaciones quedarían liberadas del impuesto sobre los ingresos brutos, y las provincias consintieron esta franquicia mediante su adhesión a la ley convenio, la pretensión contraria de una de ellas implica también un alzamiento contra los poderes federales en la regulación del comercio (21).
La pretensión de la Provincia de Misiones de soslayar el compromiso asumido al adherir a la ley convenio, en orden a no gravar las exportaciones, por un lado, sin que dicha actitud modifique o altere, por el otro, su pretensión al cobro de los impuestos coparticipables, conforme al régimen de distribución de tales recursos contemplado en aquélla, subvierte la esencia misma del régimen previsto en la ley convenio, y genera desigualdades en la aplicación del valor justicia distributiva para todos los intervinientes (22).
Frente a tal circunstancia, y a raíz de la incompetencia de la Comisión Arbitral para entender sobre esta cuestión, el 26 de julio de 2006 la Comisión Federal de Impuestos recepcionó las siguientes actuaciones:
* expediente 637/06, caratulado “Unión Industrial Argentina (UIA) c/ Provincia de Misiones IIBB s/ exportaciones”;
* expediente 646/06, caratulado “Cámara Argentina de la Industria Cosmética y Perfumería – (CAPA). Impuesto sobre ingresos brutos a exportaciones. Derogación del inc. d) del art. 128 de la ley 2860 (Código Fiscal) Provincia de Misiones”;
* expediente 647/06, caratulado “Coordinadora de Industrias de Productos Alimenticios – (COPAL). Impuesto sobre ingresos brutos a exportaciones. Derogación del inc. d) del art. 128 de la ley 2860 (Código Fiscal) Provincia de Misiones”.
Esta remisión fue derivada por nota del presidente de la Comisión Arbitral, donde se manifiesta: “…habida cuenta de la incompetencia de la Comisión Arbitral, se remite la presente para los efectos que estime corresponder”.
La presentación de la Unión Industrial Argentina fue dirigida al Subsecretario de Relaciones con Provincias, y se manifestó la preocupación por la reforma introducida con dicha ley 4255; otro tanto ocurrió con las presentaciones de la Coordinadora de las Industrias de Productos Alimenticios y por la Cámara Argentina de la Industria de Cosmética y Perfumería, con igual objeto: impugnar esa ley 4255.
Mediante resolución 364/2007, el comité ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos —dada la identidad de objeto y de parte demandada— resolvió acumular los expedientes 646/06 y 647/06 a la causa originaria.
Por tener en cuenta que el organismo está obligado a velar por “…el estricto cumplimiento, por parte de los respectivos fiscos, de las obligaciones que contraen al aceptar este régimen de distribución (art. 11, inc. c], ley 23.548), este Comité Ejecutivo considera que, sin pronunciarse respecto de la competencia para entender en la materia, corresponde dar traslado a la jurisdicción involucrada, para que ejerza el derecho de defensa”.
Como consecuencia, se halla pendiente de resolución la determinación de la competencia del mencionado organismo para entender en el tema.
Sentado lo expuesto, cabe destacar que el precedente de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Indunor” (Fallos: 286-301), no resulta aplicable , como fundamento, la pretensión de la Provincia de Misiones de gravar la actividad exportadora, porque resolvió una cuestión generada en un período anterior a la existencia de la prohibición de gravar la actividad (plasmada en el art. 9º de la ley de coparticipación), que hoy tiene rango constitucional (23).
7. El hecho imponible, la base imponible y el principio de territorialidad
Antes de abordar la problemática acerca del tratamiento de los ingresos y gastos de exportación, a los fines de formar el coeficiente unificado, debemos formular algunas reflexiones acerca del hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos y su base de medición, así como con respecto al ámbito territorial del poder tributario provincial.
La doctrina tributarista señala que el hecho imponible es el conjunto de hechos o situaciones descriptas por la ley, como presupuesto generador de la obligación tributaria: de ello se deriva que, configurado en la realidad ese presupuesto fáctico y, acreditada su vinculación con un sujeto determinado, nace a su respecto la relación tributaria, con sus consecuencias jurídicas vinculantes (24).
El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripción abstracta del hecho que el destinatario legal tributario realiza, o la situación en que se halla, a la que se le suman otros elementos (personal, espacial y temporal) para completarla.
Existe generalizado consenso en la dogmática jurídico-tributaria: “Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben —necesariamente— ser delimitados territorialmente para abarcar solamente a aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal…” (25).
Jarach (26) resalta: “La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible, y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho, a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto”.
La base imponible surge, entonces, de la necesidad de transformar el hecho imponible en una expresión económica, a fin de aplicar sobre esa cantidad las alícuotas correspondientes, y obtener en definitiva la cuantía del tributo, o monto de la prestación que el sujeto activo puede exigir y el sujeto pasivo debe cumplir (27).
La Corte Suprema de Justicia (28) ha expresado: “…no cabe confundir el “hecho imponible” con la base o medida de la imposición, pues el primero determina y da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación. El primero se dirige al mero desarrollo de una actividad con fin de lucro; la segunda atiende al precio de venta de los productos únicamente como índice razonable para medir la riqueza producida (Fallos: 208-521; 211-1254), razón por la cual no puede cuestionarse la legitimidad constitucional del acto de imposición por computar dicha base para establecer el monto del tributo”.
El impuesto sobre los ingresos brutos grava el ejercicio habitual de una actividad comercial o profesional en un ámbito territorial determinado. Cuando tal actividad se desarrolla mediante un proceso único, en más de una jurisdicción, los ingresos brutos que ella origina —que son la base de medida del impuesto— se deben distribuir entre todas ellas según el mecanismo concertado del convenio multilateral, a fin que cada una pueda gravar los que le son asignados.
8. Las normas del convenio multilateral, la Provincia de Misiones y los efectos no deseados
El convenio multilateral es un mecanismo fiscal interjurisdiccional destinado a dar solución a la doble o múltiple imposición interna que se plantea por la coexistencia horizontal de los fiscos, con facultades concurrentes para gravar la capacidad contributiva exteriorizada por el ejercicio de actividades económicas o lucrativas en dos o más jurisdicciones, que adoptó el criterio de tomar como base de distribución de la competencia fiscal, los ingresos brutos obtenidos al ejercer tales actividades.
En virtud de ello, los ingresos brutos aquí analizados derivan de las operaciones de exportación, que se refieren a actividades desarrolladas en el país en dos o más jurisdicciones, y provienen de un proceso único, económicamente inseparable.
Partimos del hecho de la no gravabilidad de las exportaciones: por resolución general 44/1993, ratificada por resolución general 49/1994, la Comisión Arbitral estableció que las exportaciones no sean consideradas en la construcción del coeficiente unificado del régimen general de distribución de la base imponible.
Dispone la norma: “Los ingresos provenientes de operaciones de exportación así como los gastos que les correspondan no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible”.
Previo a esta resolución era disímil el tratamiento impositivo en las legislaciones locales respecto de tales ingresos: mientras algunas de ellas no lo sujetaban a tributo, otras disponían la exención de ellos. En tales condiciones, no era posible cumplir con los propósitos que inspiraron el convenio multilateral, que fundamentalmente apuntaron a elaborar parámetros objetivos de distribución, a fin de preservar un equilibrio adecuado en la distribución de ingresos provenientes de actividades económicas interjurisdiccionales.
Por ello, los órganos del convenio partieron del examen de las diversas legislaciones locales, de las cuales surgía, en forma indubitable, la voluntad de las jurisdicciones adheridas al convenio multilateral, de no someter a imposición, ingresos provenientes de las operaciones de exportación.
Con respecto a la figura de la mera compra, regulada por el art. 13, tercer párrafo, del convenio multilateral, cabe tener presente que la adquisición de materia prima destinada a la elaboración de productos a exportar no entra dentro de las previsiones de la resolución general 44/1993 de la Comisión Arbitral.
Ya dijimos que ha sido criterio rector en las provincias el de no gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos a las exportaciones. No obstante, cabe aclarar que en el supuesto de la mera compra, no se grava la actividad exportadora como tal, sino que del total de ingresos generados por el desarrollo de dicha actividad, se detrae una porción, en función del valor de compra de las materias primas (productos agropecuarios), adquiridas en la jurisdicción productora, que se grava con el impuesto, por acaecer el hecho imponible, mera compra, previsto en la legislación local, respecto del cual no se regula exención o exclusión alguna (29).
A nuestro entender ello no merecería reparos, desde el fallo de la Corte Suprema de Justicia en “Indunor c/Provincia del Chaco”: allí se expuso que los fiscos provinciales se hallan legitimados para gravar las actividades que se desplieguen dentro de su territorio, en tanto el tributo a aplicar no sea un impuesto a la exportación, no viole el principio de igualdad y no se transforme en una aduana interna.
Por eso coincidimos con lo preceptuado por la Comisión Arbitral en su resolución 10/2007 (30), donde con relación a la mera compra, regulada en la Provincia del Chaco (31), de productos primarios destinados a la exportación, resolvió:
“Que en cuanto a que el destino de las compras es la exportación y qué incidencia genera al momento de atribuir la base imponible por el instituto de la mera compra, para el caso concreto tiene relevancia el hecho de que los productos primarios son entregados en la Provincia del Chaco para su posterior industrialización y/o acondicionamiento en otra Jurisdicción, por lo tanto se cumple en forma íntegra lo establecido en el art. 13, tercer párrafo, del convenio que regula como requisito para que opere el instituto, que los productos primarios sean adquiridos en la Jurisdicción productora para ser comercializados o industrializados fuera de ella y que el productor se encuentre exento.
“Que de ello se desprende que no se están gravando ingresos por la actividad exportadora de la firma, sino que el tributo se aplica por la actividad de mera compra dentro de la jurisdicción del Chaco, la cual no prevé exención alguna y atendiendo a que este instituto adquiere relevancia por sí mismo, la base imponible debe atribuirse íntegramente a la jurisdicción productora una vez producido el hecho imponible previsto en la ley y con ello no se transgrede ninguna disposición de mayor jerarquía”.
Esta resolución, apelada ante la Comisión Plenaria, dio lugar a la resolución (CP) 10, del 16 de octubre de 2008: ella sostuvo, sobre este punto, “cabe reiterar lo expresado por la Comisión Arbitral”.
En igual sentido se expidió la Comisión Arbitral, al rechazar un recurso interpuesto contra la determinación efectuada por la Provincia de Salta (32), en resolución 33/2007 (33).
En el caso planteado contra la Provincia de Tucumán (34), mediante resolución 3/2008 (35), la Comisión Arbitral reiteró:
“Que respecto al planteo de que la Provincia de Tucumán estaría gravando las exportaciones, cuadra recordar que el Convenio regula como requisito para que opere el instituto de la mera compra, que los productos primarios sean adquiridos en la jurisdicción productora para ser comercializados o industrializados fuera de ella y que el productor no tribute el gravamen en dicha jurisdicción -para el caso, la actividad del productor se encuentra beneficiada con la alícuota del cero por ciento (0%)-; de todo lo cual se desprende que no se están gravando ingresos por la actividad exportadora de la firma, sino que el tributo se aplica por la actividad de mera compra dentro de la jurisdicción de Tucumán, la cual no prevé exención alguna para dicho instituto, y atendiendo a que el mismo adquiere relevancia por sí solo, la base imponible debe atribuirse íntegramente a la jurisdicción productora una vez producido el hecho imponible previsto en la ley y con ello no se transgrede ninguna disposición de mayor jerarquía como aduce la firma”.
Esta resolución fue apelada ante la Comisión Plenaria, que produjo la resolución 26, del 17 de diciembre de 2008, donde expresó: “Es necesario destacar que la Comisión Arbitral mediante la resolución 10/2007 (CA), ratificada por la resolución (CP) 10/2008, ha resuelto una situación similar a la planteada en las presentes actuaciones (…)”.
En consecuencia, no podríamos alegar la no aplicación del instituto de la mera compra cuando el adquirente de los productos primarios sea un exportador, por cuanto, de acuerdo a la legislación local, resulta alcanzada por el impuesto la compra de éstos, aun cuando el destino de la producción final sea la comercialización fuera del país. No podemos ignorar esta situación, y dejar de asignar a la jurisdicción productora la base imponible correspondiente, según lo establecido por el art. 13 del convenio multilateral.
En este orden de ideas, Varela (36) ha señalado: “De acuerdo a la actual redacción de este instrumento ‘de derecho tributario interjurisdiccional de tipo convencional´ la jurisdicción productora gozaría de la facultad, siempre que haya definido a la mera compra como hecho imponible, de gravar aquella exportación en la parte que corresponde al valor de adquisición del industrial”.
Hecha esa aclaración, ahora nos centramos en el caso de la Provincia de Misiones, que pasa a gravar los ingresos provenientes de las operaciones de exportación a partir de enero de 2006.
Esta cuestión fue debatida por la Comisión Arbitral en la causa C.M. 784/2008, “Pirelli Neumáticos SA c/Provincia de Misiones”, resuelta por resolución (CA) 9/2010, ratificada por la Comisión Plenaria por resolución 7/2011.
Así, la Comisión analiza la cuestión controvertida la cual radica en definir si las operaciones de exportación llevadas a cabo por la actora deben formar parte de los ingresos, total país, a los fines de aplicar el coeficiente unificado de distribución de base imponible, calculado y asignado a la Provincia de Misiones en el período que alcanza el ajuste.
Para ello destaca que los coeficientes unificados determinados por Pirelli, sin considerar los ingresos y gastos vinculados a las operaciones de exportación, no son cuestionados por el fisco, los cuales tienen justificación en las disposiciones del art. 7° de la resolución general (CA) 2/2009, que establece: “Los ingresos provenientes de operaciones de exportación así como los gastos que les correspondan no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible”. Es fuente de este artículo la resolución general 44/93, ratificada por resolución general 49/94 de la Comisión Plenaria.
Así, tal como se sostuvo en la resolución (CP) 31/2006, “las disposiciones de la resolución general 44/93, mientras subsista su vigencia, tienen plena aplicación más allá de la nueva circunstancia creada por el hecho que en la actualidad, algunas Jurisdicciones provinciales han resuelto gravar las exportaciones”.
Cabe destacar, tal como la Comisión Arbitral lo hiciera en la resolución (CA) 3/2009 que ésta es incompetente para intervenir en temas de exclusiva incumbencia local y que no corresponde que la Comisión se inmiscuya en cuestiones de política tributaria de las jurisdicciones. Tampoco es competente para tratar la inconstitucionalidad y resolver sobre el régimen de coparticipación. Sólo admite la competencia para analizar la presunta violación al convenio multilateral y a las resoluciones generales invocadas por la recurrente.
La decisión del fisco de la Provincia de Misiones tiene efectos más amplios que el que podría suponerse a simple vista, pues, como menciona Argañaraz (37), no sólo afecta a la competitividad de las empresas radicadas en Misiones, sino también a la de empresas de cualquier otro punto del país que realicen alguna operación en esa jurisdicción.
Así, precisó que “una empresa que tenga determinado un coeficiente para la provincia de Misiones y efectúe exportaciones deberá distribuir las mismas no sobre la base de la jurisdicción de origen sino según los coeficientes. Por lo tanto, una parte de sus exportaciones (que surge de multiplicar el total de las mismas por el coeficiente de Misiones) debe ser imputada a la provincia de Misiones y deberá tributar el impuesto a dicha provincia según la alícuota establecida”.
En consecuencia, “una empresa incluida en el convenio multilateral y que tenga determinado un coeficiente de distribución de base imponible para Misiones deberá tributar al fisco de dicha provinciaingresos brutos por una parte de sus exportaciones, aun cuando no se hayan originado en la jurisdicción Misiones o cuando nunca haya efectuado una exportación con ese origen”.
De esta forma, como señala Karaben (38), más allá de las consideraciones respecto al tratamiento de la gravabilidad, o no, de las exportaciones, es claramente distorsivo el hecho de seguir manteniendo la vigencia de estas resoluciones por parte de la Comisión Arbitral, sobre todo por el hecho de que las razones que justificaron el establecimiento de la misma se basaban en que ninguna jurisdicción gravaba las exportaciones, tanto sea por considerarlas exentas, excluidas de base o de objeto.
Sin lugar a dudas, por más que el texto de las resoluciones de la Comisión Arbitral en cierto modo se aparten de lo que se encuentra escrito en el convenio, la utilidad fue significativa, pero hoy carecen de sustento, ya que Misiones desde el año 2006 grava las exportaciones, por lo cual este tema debe ser revisado.
Estas consecuencias no pensadas ni por la Comisión Arbitral ni por la jurisdicción de la Provincia de Misiones generan serios efectos distorsivos para los sujetos exportadores, pues las empresas cuya principal fuente de ingresos proviene de las exportaciones, debe eliminar todos los ingresos y gastos vinculados a las exportaciones debe construir el coeficiente con las operaciones en el mercado interno.
Luego, cuando se liquide el impuesto que corresponde a cada mes, por las normas ahora vigentes desde la Provincia de Misiones, los exportadores deben tributar el impuesto sobre los ingresos brutos sobre las exportaciones, en la porción que le corresponde a Misiones.
Pero no se debe confundir: no interesa cuál sea la aduana por la que egresan los bienes, ni la jurisdicción desde donde parten las mercaderías, todas las exportaciones del país serán sometidas a imposición de acuerdo al coeficiente unificado, que se obtenga y atribuya, en la Provincia de Misiones (39).
El efecto indirecto se produce para las empresas alcanzadas por el convenio multilateral, que obliga a inscribirse en él a todo sujeto que, efectuando ventas en diferentes jurisdicciones provinciales, efectúa también en ellas gastos de producción, comercialización, distribución o promoción.
Así, por ejemplo, respecto de la industria vitivinícola, cabe traer a colación el siguiente comentario periodístico: “Por si no faltaran problemas derivados de las trabas que afectan al comercio exterior entre Argentina y Brasil, las empresas de Mendoza que envían sus cargas al vecino país a través de Posadas, la capital misionera, ahora deben tributar ingresos brutos por más que no registren actividad local ni comercialicen sus productos en la provincia” (40).
En este marco, no resulta ocioso recordar que la Comisión Arbitral, el 31 de mayo de 1974, con la resolución general 9 (41), fijó las normas que debían observar las jurisdicciones adheridas respecto de los ingresos provenientes por exportación, cuando el escenario era otro a raíz de la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia en el caso “Indunor SA c/Provincia del Chaco”, antes del acuerdo provincial de renuncia a la gravabilidad de las exportaciones. Por esa resolución se determinó que “los ingresos brutos provenientes de operaciones de exportación serán atribuidos a la jurisdicción donde se concierte la operación —jurisdicción vendedora-…”
A nuestro entender, como ya lo mencionamos, la Provincia de Misiones infringe la ley de coparticipación federal de impuestos al gravar los ingresos por exportación. No obstante, tanto los planteos ante la justicia local, como ante la Comisión Federal de Impuestos, no resuelven aún el fondo de la cuestión.
Desde el año 2006, en muchos casos, esta provincia se ve beneficiada con la vigencia de las resoluciones generales 44/1993 y 49/1994, dado que sujetos que desarrollan su actividad exportadora en otras jurisdicciones, al tener que eliminar los ingresos y gastos de estas ventas, deben atribuir a esta provincia los ingresos conforme al coeficiente unificado, como consecuencia de las operaciones en el mercado interno.
En conclusión, dado que hace 6 años las condiciones que dieron lugar a dichas normas no son las mismas —pues los órganos del convenio partieron del examen de las diversas legislaciones locales, las cuales unánimemente no sometían a imposición los ingresos por exportación—, entendemos, que la decisión debería ser revisada a los fines de evitar —en este aspecto— los efectos no deseados que acarrea su vigencia.
9. La exportación de servicios y su inclusión como exención
Dijimos antes que el común denominador es que las exportaciones no tributan el impuesto sobre los ingresos brutos en ninguna jurisdicción.
Las exportaciones a las que se dispensa el tratamiento referido son definidas en la mayoría de las legislaciones provinciales como la actividad consistente en la venta de productos y mercaderías efectuadas por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Dirección General de Aduanas.
A su vez, por lo general, no alcanza a los ingresos brutos generados por las actividades conexas de transporte, eslingaje, estibaje, depósito y toda otra de similar naturaleza.
Conforme al Diccionario de la Lengua Española, en su vigésima segunda edición del año 2001, el significado de los referidos vocablos esenciales con los que ha sido redactada la normativa sería el siguiente:
* producto es una cosa producida;
* cosa es “objeto material, en oposición a los derechos creados sobre él y a las prestaciones personales”; es sinónimo de bien.
* producida es el participio pasado del verbo producir
* producir significa “crear cosas o servicios con valor económico
* mercadería es sinónimo de mercancía
* mercancía es “cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”.
Se podría considerar que el vocablo producto no se limita en la actualidad exclusivamente a cosa material, sino a un concepto más amplio referido a bienes materiales e inmateriales transables, o a todo género vendible, en el que se encuadran los servicios y los productos de la inteligencia humana.
Respecto de la definición del término servicios, a grandes rasgos, es un conjunto variado de bienes intangibles y de actividades. El Sistema de Cuentas Nacionales (SCN 1993 (42)) se refiere a los servicios como productos heterogéneos, cuyo intercambio no se puede desarrollar de forma separada a su producción, ya sea por comercializarse conjuntamente con un bien tangible —que en muchos casos le otorga mayor valor agregado (servicios de gastronomía, de ingeniería, de software, etc.)— o por ser una actividad en sí misma que se presta a un tercero (servicios de educación, de salud, consultoría financiera, etc.) (43).
El desarrollo y la potenciación de diversas actividades productivas vinculadas con la demanda interna y externa, tales como la industria del software, las industrias culturales, los servicios de consultoría y apoyo técnico de distinto tipo, los call-centers y el diseño, entre otros ¿se encuentran incluidas en la eximición del impuesto sobre los ingresos brutos, al momento de ser exportados, o no?
Las únicas jurisdicciones que prevén un tratamiento diferencial para las exportaciones de servicios son: la Provincia de Córdoba (art. 176, inc. h], CF), que las considera excluidas de la base imponible; las provincias de Entre Ríos (art. 169, inc. u], CF) y Mendoza (art. 185, inc. o], CF), que las tratan como exentas. La Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a partir del período fiscal del año 2009, las considera exentas (art. 142, inc. 22], CF).
La ley 14.200 estableció las alícuotas aplicables en el período fiscal del año 2011 para los distintos tributos que recauda la Provincia de Buenos Aires e introdujo modificaciones al Código Fiscal: sustituyó, con vigencia a partir del 25 de diciembre de 2010, el art. 160, inc. d), al incorporar a los “servicios no financieros” en la enumeración de supuestos que no constituyen actividad gravada por el impuesto sobre los ingresos brutos.
En estos últimos casos, y con relación al alcance de la definición otorgada al término exportación de servicios, hallamos diferencias entre las jurisdicciones, a saber:
* Córdoba: Art. 176, inc. h), Código Fiscal: “Los ingresos provenientes de las exportaciones, entendiéndose por tales las actividades consistentes en la venta de productos o mercaderías, locación de obra y/o prestación de servicios, efectuados al exterior o a una zona franca, por el exportador, locador o prestador establecido en el territorio aduanero general o especial, con sujeción a las normas específicas en materia aduanera”.
* Entre Ríos: art. 169, inc. u), Código Fiscal: “…prestaciones de servicios, efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas…”.
* Mendoza: art. 185, inc. o), Código Fiscal: “…servicios efectuados al exterior por el exportador, con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas…”.
* Ciudad Autónoma de Buenos Aires: la Agencia Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) emitió la resolución 288/2010: interpreta que la vigente exención del art. 142, inc. 22), del Código Fiscal se aplica para los ingresos obtenidos por las prestaciones o servicios efectuados en el país, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.
* Buenos Aires: mediante su informe 145/2003, la Dirección Provincial de Rentas de esta provincia ha entendido por exportación de servicios la actividad de prestación que se efectúa en la provincia, pero destinada a una unidad política distinta a ella, ya sea por su utilización económica, por el domicilio o residencia del receptor, por la ubicación de los bienes sobre los cuales se efectúa, o, por otras circunstancias.
Se hace referencia a servicios efectuados al exterior; no se adopta la terminología utilizada por las disposiciones nacionales —a excepción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires-, cuando en el impuesto al valor agregado se establece que los servicios reúnen el carácter de exportaciones y resultan actividades exentas, cuando son efectuados en el país, y su utilización o explotación efectiva es llevada a cabo en el exterior; ello no depende de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar donde el servicio es aplicado.
El V Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina, celebrado en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, del 18 al 20 de marzo de 2003, aconsejó que la utilización debe ser en el país de domicilio del prestatario, salvo que exista una prestación cuyo efecto indubitable sea tal que se produzca en el territorio argentino.
Se observa que la disímil interpretación del concepto puede implicar que se arribe a distintas consideraciones tributarias de la operación. Según algunos criterios se podría considerar una exportación de servicios, y según otros no: desde ya, esto requiere un tratamiento específico por parte de las jurisdicciones provinciales.
Sin embargo, sea con interpretación amplia, u otra más restringida, resulta palmario que la exportación de servicios es una figura que no ha sido contemplada en la mayoría de los ordenamientos provinciales.
Es dable mencionar el criterio de la Administración Provincial de Impuestos de la Provincia de Santa Fe: en su informe 654/97, ante una consulta sobre el tratamiento de las exportaciones de servicios en el impuesto sobre los ingresos brutos, sostuvo: “Nuestra legislación no prevé un tratamiento para las exportaciones de servicios similar al dado a las exportaciones de productos y mercaderías, razón por la cual entendemos que los ingresos provenientes de esa actividad están en la actualidad gravados por el impuesto sobre los ingresos brutos. Abona este criterio, además, lo prescripto por el artículo 5 —in fine— del Código Fiscal, el que establece que…En materia de exenciones, la interpretación será estricta”.
De igual forma, la Provincia de Buenos Aires, por informe 145/03, de la Dirección de Técnica Tributaria de la Dirección General de Rentas, sostuvo que la prestación de un servicio en territorio provincial, a título oneroso, aun cuando resulte susceptible de ser calificada como una exportación, a consecuencia, por ejemplo, de que su utilización o explotación efectiva se realiza en el exterior es, en principio, una actividad alcanzada por el tributo.
Por tanto, corresponde dilucidar si los ingresos provenientes de una exportación de servicios están incluidos, o no, en la restricción general de gravar los ingresos provenientes de las operaciones de exportación que surge del art. 9º, inc. b), punto 1, de la ley 23.548.
La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia ha dicho que, del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto (Fallos: 316-1115, entre otros).
Así, como dice Revilla (44), las provincias —con el aval de la nación— liberaron del impuesto sobre los ingresos brutos a las operaciones de exportación. Lo hicieron para todo tipo de exportación, sin distinguir entre bienes y servicios. No existe, entonces, motivo alguno para establecer restricciones que no surgen de los términos de la ley convenio, ni se pueden considerar implícitas en ella.
De no entenderse así, se produce un tratamiento desigual entre la actividad de exportación de bienes y la de servicios, que no encuentra lógico fundamento, por lo que deviene arbitrario, vulnerando el artículo 16 de la Constitución nacional (principio de igualdad).
Si el objetivo perseguido con el beneficio exentivo a las exportaciones ha sido el de “no exportar impuestos”, a fin de promover el comercio internacional, no se entiende por qué debe resultar aplicable sólo a los bienes, sin ponderarse de igual modo a las actividades de servicios, que en los últimos tiempos han evidenciado un gran crecimiento, en todas sus modalidades.
Algunas jurisdicciones, lamentablemente las menos, han comenzado a adoptar medidas en tal sentido y es por ello que, tomando nota del cambio que se requiere, modificaron su legislación contemplando a la prestación de servicios como una modalidad de idéntico rango que el de la venta de mercaderías en el ámbito del comercio exterior.
Resulta imprescindible que el resto de las provincias, imitando esos buenos ejemplos, “aggiornen” su legislación a los cambios operados en el marco de los negocios empresarios, a fin de dispensar igual tratamiento exentivo a la exportación de bienes que a la de servicios y/o manifiesten mediante interpretaciones adicionales su inclusión dentro del término productos (45).
10. Conclusiones y propuestas
En mérito a los fundamentos que anteceden, podemos concluir:
1. La obligación de no gravar la actividad de exportación que impone el art. 9º inc. b) apartado I. de la ley-convenio, sella un acuerdo entre las provincias, con el aval de la Nación para fijar el tratamiento uniforme a dispensar a este tipo de ingresos.2. Los antecedentes históricos y normativos muestran claramente que la decisión de no gravar las exportaciones fue consagrada a dos niveles:
a) en la legislación tributaria local de cada provincia y;
b) en la ley 22.006 que modificó el artículo 9º de la ley de coparticipación, y su sucesora, ley 20.221, manteniéndose, actualmente, en la 23.548, art. 9, inc. b), punto 1.
3. En este aspecto, surge claro que la autorización que confiere la ley 23.548 a las provincias para gravar las actividades conexas a las exportaciones, denota una excepción a la regla preexistente (implícita), consistente en un ámbito de prohibición o restricción de facultades de imposición de los fiscos provinciales a las exportaciones. Este fue el objetivo perseguido por la ley convenio al establecer que “podrán” ser gravadas con el impuesto sobre los ingresos brutos las actividades conexas a las exportaciones.
4. Era deber de las provincias adherentes a la ley convenio en caso de disconformidad con las restricciones señaladas, expedirse concretamente sobre este punto en ocasión de la ratificación tanto de la ley 22.006 como de sus sucesoras leyes 20.221 y 23.548, y expresar así su desacuerdo o reserva sobre sus alcances, de manera de dejar en claro el tenor de la restricción asumida al adherir al régimen de coparticipación.
5. La decisión de la Provincia de Misiones de gravar las exportaciones, presenta connotaciones de una gravedad institucional extrema y manifiesta, pues la falta de renuncia a la ley 23.548 conduce también a un conflicto con la cláusula comercial. Pues, si la Nación —en uso de las atribuciones del art. 75, inc. 13, de la CN- acordó que las exportaciones quedarían liberadas del impuesto sobre los ingresos brutos y las provincias consintieron esta franquicia mediante su adhesión a la ley-convenio, la pretensión contraria de una de ellas implica también un alzamiento contra los poderes federales en la regulación del comercio.
6. La doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir de la causa “Indunor” (Fallos: 286:301) no resulta aplicable como fundamento de la pretensión de la Provincia de Misiones de gravar la actividad exportadora, porque resolvió una cuestión generada en un período anterior a la existencia de la prohibición de gravar la actividad (plasmada en el artículo 9º de la Ley de Coparticipación), que hoy tiene rango constitucional.
7. Desde el año 2006, Misiones grava las exportaciones, más allá de las consideraciones respecto al tratamiento de la gravabilidad o no de éstas, es claramente distorsivo el hecho de seguir manteniendo la vigencia de las resoluciones generales 44/1993 y 49/1994 por parte de la Comisión Arbitral, sobre todo por el hecho de que las razones que justificaron el establecimiento de las mismas se basaban en que ninguna Jurisdicción gravaba las exportaciones, tanto sea por considerarlas exentas, excluidas de base o de objeto. Si bien su aplicación fue de suma utilidad, actualmente, carecen de sustento, por lo cual este tema debe ser revisado.
8. Esta exclusión de ingresos no distinguió entre exportación de bienes y de servicios. De no entenderse así, se produce un trato desigual entre la actividad de exportación de bienes y la de servicios que no encuentra lógico fundamento, por lo que deviene arbitrario, vulnerando el artículo 16 de la Constitución Nacional (principio de igualdad).
Considerando las conclusiones a las que se arribó, cabe formular las siguientes propuestas:
A) Que la Provincia de Misiones, en atención a su adhesión a la ley de coparticipación federal de impuestos, abandone toda acción tendiente al cobro del impuesto sobre los ingresos brutos a la actividad de exportación.
B) Si la Provincia de Misiones continuara con su pretensión, la justicia local misionera no debiera apartarse de la posición sentada por el Alto Tribunal en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional, para así evitar que los sujetos afectados tengan que atravesar un largo y costoso proceso judicial que finalmente culminará a favor de ellos, al llegar a la Corte Suprema de Justicia, so pena de las costas que deberá afrontar el fisco provincial perdidoso.
c) Que la Comisión Federal de Impuestos se aboque al análisis de la cuestión de fondo, toda vez que el organismo está obligado a velar por el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que contraen al aceptar este régimen de distribución (art. 11, inc. c], ley 23.548).
d) Que hasta tanto no se resuelva la inconstitucionalidad de la gravabilidad a las exportaciones en la Provincia de Misiones, los órganos del convenio multilateral revisen la decisión de las resoluciones generales 44/1993 y 49/1994, suspendiendo su aplicación o bien dictando nuevas normas generales interpretativas que eviten los efectos no deseados que actualmente acarrea su vigencia.
e) Que las jurisdicciones provinciales pongan al día su legislación a los cambios operados en el marco de los negocios empresarios, a fin de dispensar igual tratamiento exentivo a la exportación de bienes que a la de servicios y/o manifiesten mediante interpretaciones adicionales su inclusión dentro del término productos.
Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)
(1) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia: “Las exportaciones y su gravabilidad local”, Periódico Económico Tributario 379, septiembre 2007, p. 3.
(2) LUQUI, Juan Carlos: “Hecho imponible y base imponible (Un cambio sustancial en la jurisprudencia)”, en Derecho Fiscal: XXIV, p. 1095.
(3) Fallos 208:521, “S.A. Argentina de Neumáticos Michelín c/Provincia de Buenos Aires”.
(4) En el mismo sentido se expidió la Corte Suprema, entre otros, en los casos “Bunge y Born Ltda. S.A.C.F.eI.” c/ Provincias del Chaco, Entre Ríos, Mendoza y Santiago del Estero”, todos del 18 de septiembre de 1973; y “Cargill S.A.C.F.e I. c/ Provincia de Buenos Aires”, del 8 y 11 de octubre de 1973.
(5) “Coplinco Cía. Platense de Ind. y Com S.A. c. Municipalidad de Lanús”, Corte Suprema, 6 de noviembre de 1973, en Derecho Fiscal: XXIV, p. 878.
(6) JARACH, Dino, “El impuesto provincial a los ingresos brutos sobre exportaciones”, La Información, tomo XXXVIII, p. 162.
(7) BULIT GOÑI, Enrique G., “Tributación municipal: dos temas puntuales en torno de la tasa de inspección, seguridad e higiene”, Doctrina tributaria, tomo XVII, diciembre 1996.
(8) SPISSO, Rodolfo R.,”Derecho constitucional tributario”, tercera edición, ed. LexisNexis, Buenos Aires, 2001, p. 102.
(9) Corte Suprema de Justicia, “Moos, Elías c. Provincia de Buenos Aires”, El Derecho: 82-475.
(10) SPISSO, Rodolfo R., ob. y pág. cit. en nota 8.
(11) REVILLA, Pablo: “Tratamiento de las exportaciones en el impuesto sobre los ingresos brutos bajo el prisma de la ley de coparticipación federal”, en Álvarez Echagüe, Juan Manuel, director, “Tributación local provincial y municipal”, capítulo III, “Tributos provinciales”, ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2010, p. 487.
(12) ROCCHETTI, Tito Leopoldo, “Las exportaciones y el convenio multilateral”, La Información, LII, p. 493.
(13) REVILLA, Pablo, ob. cit. en nota 11, p. 488.
(14) Se trata de los autos “Bouzas, H. y Cía. S.A. c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires s/acción declarativa, art. 322”.
(15) BULIT GOÑI, Enrique G., “Constitución nacional y tributación local”, ed. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2009, p. 488.
(16) “Estribor S.A.c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, La Ley: 136-822; “Puentes, Jorge c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, La Ley: 134-530; “Fasce S.A. c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, La Ley: 145-373; “Clean S.R.L. c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, La Ley: 148-202; “Puente S.A. c/Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, La Ley: 142:201: son precedentes citados por REVILLA, Pablo, ob. cit. en nota 11, p. 489
(17) BULIT GOÑI, Enrique G., “Impuesto sobre los ingreso brutos”, segunda edición, ed. Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 99.
(18) BULIT GOÑI, Enrique G., ob. cit. en nota 15.
(19) VELASCO CARABAJAL, Aníbal y DOS SANTOS, Hugo, “Ingresos brutos a las actividades de las exportaciones. Inconstitucionalidad por violación de una normativa de rango superior. Ley 23.548”, ponencia en el VIII Seminario Internacional de Tributos Locales, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 13 y 14 de noviembre de 2008.
(20) REVILLA, Pablo, ob. cit. en nota 11, p. 491.
(21) REVILLA, Pablo, ob. cit. en nota 11, p. 491.
(22) VELASCO CARABAJAL, Aníbal y DOS SANTOS, Hugo, ob. cit. en nota 19.
(23) VELASCO CARABAJAL, Aníbal y DOS SANTOS, Hugo, ob. cit. en nota 19.
(24) BULIT GOÑI, Enrique G., ob. cit. en nota 17, p. 56.
(25) JARACH, Dino, “Finanzas públicas y derecho tributario”, tercera edición, ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2004, p. 382.
(26) JARACH, Dino, ob. cit. en nota 25, p. 384.
(27) BULIT GOÑI, Enrique G., ob. cit. en nota 17, p. 57.
(28) “S.A. Indunor C.I.F.I. y F. v. Provincia del Chaco”, Fallos: 286-301, del 13 de septiembre de 1973.
(29) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia: “La mera compra y la adquisición de materia prima destinada a la elaboración de productos a exportar” , en “Impuestos”: 2009-16 (agosto), 1219.
(30) “S.A.C.E.I.F. Louis Dreyfus y Cia. Ltda.c/Dirección General de Rentas de la Provincia del Chaco”, 28 de marzo de 2007
(31) La Provincia del Chaco, según el art. 117, inc. b), del Código Tributario provincial, considera alcanzada por el impuesto, entre otras, a la mera compra de productos agropecuarios para industrializarlos o venderlos fuera de su jurisdicción.
(32) La Provincia de Salta, por el art. 160 del Código Fiscal provincial, grava con el impuesto la mera compra.
(33) “Aceitera General Deheza S.A c/Dirección General de Rentas de la Provincia de Salta”, del 19 de junio de 2007.
(34) El art. 195, inc. a), del Código Tributario Provincial, incorpora a la mera compra como hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos.
(35) “Vicentin S.A.I.C. contra la Provincia de Tucumán”, del 19 de febrero de 2008.
(36) VARELA, Pablo: “La mera compra en el artículo 13 del Convenio Multilateral”, ed. Errepar, Doctrina Tributaria: XII, octubre de 1992.
(37) ARGARAÑAZ, Nadín, “Impuesto a los ingresos brutos: un gran retroceso de Misiones y un avance de Santiago del Estero”, Revista Novedades Económicas, Año 28, Edición 338, IERAL, Fundación Mediterránea, 20 diciembre de 2006.
(38) KARABEN, Raúl: “Impuesto sobre los ingresos brutos en las exportaciones. El caso de la Provincia de Misiones y sus consecuencias en el Convenio Multilateral” , Doctrina Tributaria, tomo XXXII, noviembre 2011, p. 1077.
(39) KARABEN, Raúl, ob. cit. en nota 38.
(40) Misiones obliga a pagar el impuesto sobre los ingresos brutos a exportaciones mendocinas: diario Los Andes, del 17 de mayo de 2011.
(41) B.O. 18-6-1974, L.I. XXX, 1167.
(42) El SNC de 1993 establece la existencia de un conjunto específico de industrias dedicadas a la producción exclusiva de servicios; tal es el caso de las industrias de comunicación, transmisión de la información, abastecimiento, almacenamiento, consultoría y entretenimiento. Estas industrias producen un conjunto de bienes de alto valor agregado, que suelen ser almacenados en otros objetos físicos: discos —compactos o no—, papel u otro formato digital, sobre los cuales se pueden establecer derechos de propiedad y ser comercializados como los bienes ordinarios.
(43) FERNANDEZ, Patricia y GONZALO, Manuel: “Exportaciones de servicios: una primera aproximación al fenómeno”, Revista Coyuntura Económica de la Ciudad de Buenos Aires, p. 313.
(44) REVILLA, Pablo, ob. cit. en nota 11, p. 500.
(45) ALMADA, Lorena y MATICH, Cecilia: “Las exportaciones de servicios y su tratamiento en el impuesto sobre los ingresos brutos”, Novedades Fiscales, Diario Ámbito Financiero, del 22/7/2008.