Doctrina del día: cómputo de crédito fiscal del IVA para automóviles

Autor: Sternberg, Alfredo R.

Publicado en: Revista Práctica Profesional 184 – Febrero 2013
1. Antecedentes
En marzo de 1995, mediante la Ley Nº 24.475, se modificó el texto del actual artículo 12 de la Ley del IVA, t. o. en 1998 y sus modificaciones, que se ocupa del crédito fiscal computable en dicho impuesto, estableciendo restricciones para el referido cómputo cuando se trate de impuestos vinculados con la adquisición de automóviles, así como con la contratación de servicios relativos a dichos bienes.
Como sabemos, uno de los requisitos que deben cumplirse para el cómputo del crédito fiscal, es que el mismo esté “vinculado con operaciones gravadas”.
La modificación legal mencionada consistió entonces, en considerar no vinculadas con operaciones gravadas (y en consecuencia su IVA no computable como crédito fiscal), a:
1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles que no tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio, excepto que la explotación de dichos bienes constituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
2. Las compras y prestaciones de servicios vinculadas con la reparación, mantenimiento y uso de los automóviles a que se refiere el punto anterior, con las excepciones en él previstas.
Posteriormente, con vigencia a partir del 1/6/2001, el Decreto Nº 733/2001 dispuso una flexibilización de las restricciones dispuestas por la Ley Nº 24475, al posibilitar el cómputo como crédito fiscal, el generado por la compra, locación o importación de automóviles, suprimiendo además la restricción al referido cómputo para los gastos derivados de la utilización y mantenimiento de los vehículos, todo ello con arreglo a las nuevas pautas que el decreto señalado precisó.
En tal virtud, con las modificaciones a las restricciones legales dispuestas merced al decreto mencionado, las limitaciones al cómputo del crédito fiscal en el caso de automóviles quedó de la siguiente manera:
No se considerarán vinculadas con las operaciones gravadas:
1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de $ 20.000.— (veinte mil pesos) neto del IVA, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso el respectivo crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor. La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)
2. Fundamentos de las restricciones
Las restricciones incorporadas al texto de la ley del IVA fueron hechas en paralelo con análogas limitaciones para el impuesto a las ganancias.
Así, en el mensaje del Poder Ejecutivo que acompañó al proyecto que se convirtió en la ley glosada, se expresaba que “los gastos en automóviles en los casos en que el proyecto imposibilita su deducción, no forman parte de las variables a considerar para la determinación de la renta neta, puesto que constituyen en realidad, conforme a la experiencia de aplicación del tributo, gastos particulares o disposición de rentas.”
Posteriormente, en el debate en la Cámara de Senadores se señaló que “en cuanto al IVA, las modificaciones incorporan un paralelismo con el impuesto a las ganancias. También se trata de evitar que, bajo la apariencia de operaciones relacionadas con actividades profesionales o empresarias, se aprovechen créditos fiscales personales o particulares, pues se trata de consumidores finales y no de gastos de la empresa o la actividad…”
“Es decir, el nuevo tratamiento considera que estas compras son hechas por consumidores finales y, por lo tanto, el monto del crédito fiscal no es deducible como parte del costo de la explotación.”
Evidentemente, las restricciones introducidas buscaron impedir el cómputo de deducciones y de créditos fiscales en los casos en los que los automóviles se utilizaban, no en vinculación directa con la actividad de la empresa, sino en beneficio de los titulares, socios, directivos, etc. de la misma, lo que provocaba un cómputo abusivo del crédito fiscal y —en su caso— de la amortización en el impuesto a las ganancias.
3. Concepto de “Automóvil”
Resulta conveniente precisar que debe entenderse por “automóvil” a los efectos de la aplicación de las restricciones descriptas para el cómputo del crédito fiscal IVA.
Para ello, el artículo 51 del decreto reglamentario de la ley de este gravamen estableció que se considerará “automóvil” a los fines indicados, “…a los vehículos definidos como tales por el artículo 5º, inciso a), de la Ley 24.449 (ley de tránsito).” Agrega que “La definición precedente no incluye a aquellos vehículos concebidos y destinados al transporte de enfermos — ambulancias —.”
El mismo artículo 51 aclara que, acerca de la expresión “similares” contenida en la norma legal, la misma “…está dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de la operación a cargo de éstas.”
Por su parte, la mencionada ley de tránsito Nº 24.449, en su artículo 5º, inciso a), define “automóvil” como “…el automotor para el transporte de personas de hasta 8 (ocho) plazas (excluido el conductor), con 4 (cuatro) o más ruedas, y los de 3 (tres) que excedan los 1000 (mil) kilogramos de peso.”
4. Jurisprudencia
Se han producido, a partir de la instauración de las restricciones que nos ocupan, diversos pronunciamientos jurisprudenciales que permiten delimitar su alcance.
Glosamos algunos de estos pronunciamientos:
4.1. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala “C” – causa “Instituto de Sanidad Ganadera SRL” — 5/5/2005.
En este fallo, el TFN confirmó la determinación de oficio de la AFIP en el caso de una empresa dedicada a la fabricación de productos medicinales para animales, considerando que del estudio integral de la actividad declarada que desarrolla la actora y del análisis de la diversa prueba acompañada a autos a la luz de la doctrina desarrollada en otros considerandos del fallo, sólo cabe colegir que el uso de los automóviles para su promoción y venta no resulta un elemento fundamental e imprescindible en las relaciones negociales que entabla, atento a no constituir el elemento determinante para la promoción y venta de sus productos.
Que a igual criterio debe arribarse con respecto al IVA, en tanto como ya se señalara, la reforma al artículo 12 de la ley del gravamen consagra la posibilidad de la deducción de crédito fiscal del automóvil cuando el mismo tenga o bien el carácter de bien de cambio, o cuando siendo un bien de uso, sea utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada, situación que no se configura en la especie.
4.2. Tribunal Fiscal de la Nación — Sala “A” – causa “Search Organización de Seguridad SA” – 23/10/2007.
También en este caso, el TFN consideró que los automóviles de la empresa (dedicada a la prestación de servicios de seguridad y vigilancia) no constituyen un elemento imprescindible y fundamental en las relaciones negociales que entabla, ya que la actora no ha logrado probar en autos —con la fuerza convictita exigida— que dentro de la organización operativa de la empresa se encuentre de manera necesaria e indubitable la utilización de los vehículos para la prestación de los servicios de seguridad.
4.3. Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal – Sala II – causa “Bayer SA” – 9/10/2007.
La Cámara en estos obrados, ratifica el fallo del TFN producido en estos autos, concluyendo que el automóvil era un elemento fundamental y del que no era posible prescindir en la actividad de los Agentes de Propaganda Médica, por lo que no resulta aplicable en este caso, la restricción para el cómputo del crédito fiscal.
4.4. Corte Suprema de Justicia de la Nación – causas “Roux Ocefa SA” y “Janssen Cilag Farmacéutica SRL” – ambas del 29/11/2011.
En estos dos casos, concernientes a laboratorios, el máximo tribunal emitió sus sentencias utilizando un estricto apego al principio de legalidad, por lo que consideró que las empresas no eran viajantes de comercio y que ni siquiera podían asimilarse a tal categoría y que el cómputo del crédito fiscal quedaba admitido para los contribuyentes respecto de los cuales la explotación de los automóviles constituya el objeto principal de la actividad gravada.
Esta situación no se verificaba en el caso de los laboratorios dado que el objeto principal de su actividad no era la explotación de automóviles, sino la elaboración, industrialización y comercio de productos farmacéuticos, medicinales y químicos.
5. Desactualización de valores
Más allá de las fundamentaciones que llevaron a establecer las restricciones de que trata este trabajo, que fueron explicitadas precedentemente y que en esencia compartimos, existe un elemento de tales limitaciones que ha quedado distorsionado por el transcurso del tiempo y los efectos del deterioro en el poder adquisitivo de nuestra moneda y los efectos que tal deterioro ha tenido en el valor de los automóviles.
En efecto, consideramos que el límite establecido en la norma legal (enmendada por el decreto 733/2001) de $ 20.000.— (veinte mil pesos) no se compadece en la actualidad con los valores de mercado de los automóviles.
Este monto, establecido en 2001, supuestamente pretendió dejar fuera de la restricción para el cómputo del crédito fiscal IVA a los automóviles de valor relativamente económico, circunscribiendo las limitaciones para tal cómputo para los automóviles de “alto valor de mercado”.
Pues bien, los efectos económicos producidos durante el tiempo transcurrido sobre los valores de mercado de los automóviles, torna imperioso, para mantener los objetivos originales de las normas tratadas, incrementar dicho monto en la medida de la incidencia de la inflación.
6. No aplicación de las restricciones al recupero del IVA por parte de exportadores
Como hemos indicado al comienzo de este trabajo, las restricciones para el cómputo del crédito fiscal IVA para automóviles, están referidas a tales créditos que “no se consideran vinculados a operaciones gravadas”, lo que, como queda dicho constituye uno de los requisitos para el cómputo del crédito fiscal.
En el caso del IVA recuperable por los exportadores, debe acudirse para su definición al artículo 43 de la ley del IVA, que lo define como “…el impuesto que… les hubiera sido facturado, en la medida en que el mismo esté vinculado a la exportación y no hubiera sido ya utilizado por el responsable…”
Es decir que, según el mencionado artículo 43, el exportador tiene derecho a recuperar, no un “crédito fiscal”, para el cual aplican las restricciones del punto 1 del inciso a) del artículo 12 de la ley, sino del “impuesto que les hubiera sido facturado” para el cual el único requisito es que esté “vinculado a la exportación”, la que precisamente no es una actividad gravada sino expresamente exenta por lo dispuesto en el artículo 8º, inciso d), de la ley.
Por ello, entendemos que las restricciones establecidas para el cómputo del crédito fiscal IVA por el señalado artículo 12, inciso a), punto 1, no son aplicables al impuesto recuperable por los exportadores conforme al artículo 43 la misma norma.
Especial para Ed. La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)

Doctrina clásica: el triunfo del control constitucional “de oficio”

Autor: Bidart Campos, Germán J.
Publicado en: La Ley Online;
Fallo comentado: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS) ~ 2004/08/19 ~ Banco Comercial Finanzas (en liquidación Banco Central de la República Argentina) s/quiebra
El tímido paso que en la jurisprudencia de la Corte significó el fallo dictado en setiembre de 2001 en el caso “Mill de Pereyra” puede tenerse hoy por afianzado definitivamente. En efecto, nuestro tribunal supremo deja ahora establecido, sin vacilación ni duda algunas, que todo juez, a la hora de fallar una causa, está obligado en virtud del “iura novit curia” a dar prelación a la constitución, y a descartar toda norma infraconstitucional que le sea contraria, lo que equivale a sostener que ha de declarar su inconstitucionalidad aunque esté ausente el petitorio de parte interesada.
El control de oficio ha sido, en nuestra personal visión, un principio de tan fuerte evidencia, que desde nuestros primeros balbuceos en la materia lo veníamos reivindicando con ahínco. Y nos satisface que, casi paso a paso, los argumentos que hemos utilizado para postular dicho control de oficio, luzcan ahora condensados en la sentencia que comentamos, especialmente en sus considerandos 3° y 4°.
No se hiere el principio de congruencia. No se fisura la división de poderes. No se falla “extra-petita”. No se conculca la defensa en juicio. Estamos -lo dice la Corte- ante una cuestión de derecho y, como tal, le incumbe a los jueces resolverla, respetando el orden jerárquico de los planos normativos. Ninguna apelación a la presunción de validez de los actos estatales puede servir para negar el control de oficio, porque la medida de esa validez está dada por la adecuación del acto a la constitución.
Se han sorteado, con sencilla enunciativa y claridad meridiana, toda las vallas que durante tantísimos años (¿140?) retuvo estrangulado al control en la petición de parte. Buena liberación a ésta, que lo ha sacado de una debilísima cárcel argumentativa, utilizando la llave maestra de la interpretación constitucional.
Nos satisface no habernos equivocado en el largo tiempo de nuestra dura discrepancia con la veda al control de oficio. Pero más nos alegra el valioso aporte institucional que acaba de hacer la Corte con su derecho judicial al sistema democrático. Ojalá que nadie desande este camino.

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)