Publicado por Juan Carlos Nicolini en Práctica Profesional, Diciembre 2012.

  1. 1.    Introducción

A partir del año 1995[1] se han introducido ciertas limitaciones en el cómputo de las amortizaciones y gastos de automóviles en el impuesto a las ganancias, como así también en la determinación del crédito fiscal en el IVA.

Dichas limitaciones han tenido por objeto evitar el abuso consistente en la “afectación” del automóvil a la obtención de renta gravada en el impuesto a las ganancias o a la actividad gravada con IVA. La realidad es que siempre han existido abusos en este aspecto por parte de algunos contribuyentes, pero esta limitación afecta injustamente a las actividades en las que el automóvil es realmente un gasto necesario.

El impuesto a las ganancias debe gravar la renta neta, la cual es la manifestación de capacidad contributiva. Sin embargo desde que se creó el gravamen  cada vez son más las limitaciones a la deducción de los gastos, lo que en numerosos casos lo transforma en un impuesto confiscatorio. A simple título ejemplificativo de tal problema baste mencionar la no aplicación del ajuste por inflación, las diferencias entre el devengado contable y el devengado “jurídico”[2], la no deducibilidad de las multas y costas causídicas[3], el no cómputo como gasto de las amortizaciones de marcas y patentes[4],  limitaciones a las retribuciones por la explotación de marcas y patentes[5], la limitación a los excedentes de ciertos montos de los gastos de representación[6] y sobre los pagos a monotributistas[7], la exorbitante tasa de intereses presuntos sobre disposición de fondos a favor de terceros, etc.

El afán recaudatorio no debe atentar con el desarrollo genuino de los negocios y el nivel de imposición no debe espantar a los inversores.

En particular, y en relación a los gastos de automóvil, hubiese sido técnicamente más correcto que para su deducción se hubiese invertido la carga de la prueba, permitiendo el gasto cuando se demuestre la efectiva utilización del vehículo. Obviamente con una adecuada fiscalización.

Obsérvese que en ciertas actividades, en las cuales el vehículo es imprescindible para el desarrollo de la actividad, se limita injustamente su deducción. A título de ejemplo tomemos los automóviles de los APM, a los afectados a seguridad (seguimiento de camiones), o a las flotas de empresas que se mueven en vastas regiones.

Este despropósito legal ha llevado a que en numerosos casos se están utilizando vehículos inapropiados por su valor de compra y el consumo de combustibles, tales como pick ups, con o sin doble cabina, para realizar actividades que serían más económicas si se realizaran en automóviles.

Además de lo comentado en oportunidad de sancionarse la limitante legal (1997), el tope para las amortizaciones de $ 20.000 neto de IVA era el valor de varios modelos de autos chicos y algunos medianos, cosa que en la actualidad no alcanza ni para un tercio del más barato. Lo mismo sucede con el límite para los gastos de mantenimiento. Forman parte de los numerosos importes del sistema tributario desactualizados por la existencia de la inflación y que no han sido adecuados.

 

  1. 2.    Definición de automóvil

La reglamentación en su artículo 149,  remite a la ley de 24.449[8], que en su artículo 5, inciso a), define como automóvil a “El automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido conductor) con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que excedan los mil kilos de peso”.

Conforme a tal definición tenemos que:

  • pick up doble cabina no es automóvil
  • camioneta 4×4 es automóvil
  • automóvil (utilitario[9]) destinado al transporte de mercaderías queda excluido de la limitación por no estar destinado al transporte de personas.
  • Ambulancia. No es automóvil y si lo fuese queda excluida por auto- objeto. En IVA está específicamente excluida de las limitaciones.

 

  1. 3.    Tope para amortizaciones y las pérdidas por desuso de automóviles:

$ 20.000 neto de IVA (vigente desde 1998), y comprende a todos los supuestos:

  • Compra
  • Alquiler
  • Leasing

 

  1. 4.    Tope para deducción de gastos de automóviles

$ 7.200[10] (vigente desde 1998) IVA no deducible incluido, comprende los siguientes conceptos:

  • Combustibles y lubricantes
  • Patentes y seguros
  • Reparaciones ordinarias
  • Gastos de mantenimiento y funcionamiento
  • Estacionamiento, garajes y similares.

 

  1. 5.    Inaplicabilidad del tope

No se aplica el tope y se deduce la totalidad de la amortización y gastos

  • bienes de cambio ( aunque técnicamente no son amortizables)
  • cuando la explotación del automóvil constituya el objeto principal de la actividad gravada (auto objeto)
  • alquiler
  • taxis y remises
  • viajantes de comercio (auto herramienta)
    •  y similares (sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros…)

 

  1. 6.    La expresión “similares”

Conforme a la reglamentación[11] la expresión “similares” está dirigida “a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de éstas”.

Basta con remitirse a la ley[12] correspondiente para ver que “y similares” de la reglamentación no tiene ningún otro supuesto que el de viajantes de comercio, lo que determinaría que dicha reglamentación abusó del derecho al establecer tal limitación.

La norma comentada de viajantes de comercio al utilizar la expresión representación de comerciantes debe interpretarse en el sentido amplio de su alcance, incluyéndose dentro del concepto de comercio a los servicios[13].

En el supuesto del viajante de comercio el auto no es el objeto de la prestación, sino un medio para poder llevarla a cabo. Un  taxista sin automóvil no puede prestar el servicio, al igual que el remis o la empresa que se dedica al alquiler de vehículos. Pero el viajante de comercio puede ser tal sin vehículo, por ejemplo utilizando el transporte público. En otras palabras, el automóvil no es un requisito necesario para ser viajante de comercio.

Es claro que en los supuestos de alquiler, taxis y remises, el auto es el “objeto” de la prestación, mientras que en el viajante de comercio es una herramienta para el desarrollo de su actividad.

Por tales razones debiera haberse incluido en “similares” toda actividad en la cual el automóvil tuviese el mismo grado de necesidad que el del viajante de comercio, tales como los automóviles de los APM, los afectados al seguimiento de camiones de carga, etc.

Ello ha originado un sinnúmero de pronunciamientos judiciales (de primera y segunda instancia) a favor de la deducción de gastos de automóviles dentro del concepto de similares, contradiciendo la posición de la AFIP,  y otros en sentido contrario, avalando dicha posición.

Finalmentela Corte Supremade Justicia de la Nación, como se verá más adelante,  se ha inclinado por la interpretación restrictiva, en línea con la reglamentación.

  1. 7.    A quienes se les aplica el tope (auto herramienta)

Comprende tanto a los automóviles de la empresa como así también los de propiedad de  los empleados afectados a la actividad, y alcanza a todos los supuestos no admitidos expresamente. Destacamos los siguientes pronunciamientos:

 

  • APM (CSJN, Janssen Colag Farmaceutica SRL 29/11/11 y Roux Ocefa SA 29/11/11)
  • Empresa de seguridad (Dictamen 25/97, D.A.T.) (TFN, Sala A, Asege SA, 31/5/02 en contra, Cámara Sala A, 12/9/03 en igual posición que el fisco).
  • Empleados de la fuerza de ventas (Dictamen 83/01 D.A.L.)
  • Autos de la empresa afectados a los viajantes en relación de dependencia (Dictamen 32/98 D.A.T.)
  • Afectados a medicina laboral (dictamen 70/99, D.A.T.)
  • Afectados a la actividad de promoción (dictamen 25/97)
  • Afectados al transporte del personal a una obra (TFN, Sala B, Indavere SA, 9/4/03).

 

  1. 8.    Automóviles de discapacitados

La ley 19.279[14] ha establecido ciertas ventajas para la compra de autos particulares para personas con discapacidad.

Para aquellas personas en que la forma razonable de desarrollar su actividad gravada es mediante el uso de tales automóviles parece injusto que la ley no permita el cómputo de la amortización y de los gastos sin tope alguno.

 

  1. 9.    La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación[15]

9.1.   Janssen Cilag Farmacéutica SRL (29/11/2011)

Se consideró la posibilidad de incluir dentro del concepto de similares a los automóviles utilizados por los agentes de propaganda médica- APM-. En las tres instancias (TFN, Cámara y CSJN) consideraron que la norma solo resulta aplicable para los contribuyentes respecto de los cuales la explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares), extremo que no se verifica respecto de un laboratorio de especialidades medicinales, dado que resulta indudable que el objeto principal de su actividad no reside en la explotación de automóviles, pues se dedica a la elaboración, industrialización y comercialización de productos farmacéuticos, medicinales y químicos, entre otros. (extractado de la sentencia del máximo Tribunal).

9.2.   Roux Ocefa SA (29/11/2011)

La sala Bdel TFN había considerado procedente la deducción de los gastos de automóviles propios y de propiedad de los agentes de propaganda médica –APM- sobre la base del concepto de “similares”, y consecuentemente revocó la pretensión del fisco.

En igual sentido se expidióla Cámara Nacionalde Apelaciones en lo contencioso administrativo, Sala I.

La Corte, en línea con la sentencia comentada en la causa mencionada en el punto anterior, revocó los pronunciamientos de las instancias anteriores por considerar que los APM no son viajantes de comercio ni asimilables a ellos. También consideró que la limitación también procede para los automotores de los empleados afectados a la actividad.

En base a los precedentes mencionados resultará difícil apartarse de la única posibilidad de “viajantes de comercio”, por cuanto bajo tales restricciones no existen los “similares”.

 

  1. 10.    Tope de gastos cuando existen varios automóviles afectados

El tope se aplica para cada unidad. O sea si un automóvil gasta menos de $ 7.200 no se compensa con otra unidad que gasta más.

Ello surge de la misma ley en cuanto dispone “… en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente la Dirección General Impositiva.[16]

El exiguo tope actual hace que, desde el punto de vista práctico, para el cálculo se considere directamente como no deducibles los gastos que excedan $ 7.200 multiplicado por la cantidad de automóviles afectados.

 

  1. 11.    Los no automóviles que se afectan a actividades como automóviles

Por ejemplo un médico de ciudad utiliza una pick up para visitar a sus pacientes. Rigen las mismas limitaciones que para automóviles (realidad económica, Dictamen 130/95).

No se comparte la opinión del fisco. La reforma “rústica” ha sido concebida para limitar el uso del automóvil y no admite una interpretación extensiva bajo el concepto de “realidad económica”. La realidad es que en la medida que se demuestre que el vehículo es un gasto necesario para obtener, mantener y conservar la renta gravada, procede su deducción, y la limitación, ajena al concepto de renta neta, sólo comprende al automóvil.

[1] Por ley 24.475 (B:O: 31/3/95)  no se permitió la deducción de la amortización ni de los gastos de automóvil, con las excepciones de los vehículos que se mantienen en la actualidad, a partir de los ejercicio que han cerrado a partir de su publicación. Mediante la ley 24.885 (B.O. 28/11/97) se permitió, a partir del 1/1/98, su deducción, con los límites actualmente vigentes.

[2] Véase La Ley, Revista Práctica Profesional Nº 150, “Devengado contable vs. Devengado impositivo” del autor de este trabajo.

[3] DR artículo 145.

[4] Ley artículo 88 inciso h).

[5] Ley artículo 88 inciso m).

[6] Ley artículo 87, inciso j)

[7] Ley de monotributo, artículo 29.

[8] Ley Nacional de Tránsito.

[9] El típico automóvil concebido para el transporte de personas aunque se lo utilice para el transporte de mercaderías cuenta con las limitaciones. Nos referimos al utilitario, que puede ser adaptado para el transporte de personas o para el transporte de mercaderías, y en este último supuesto excluido del concepto de automóvil.

[10] Resolución General AFIP 94/98.

[11] DR artículo 149, 2º párrafo.

[12] Ley 14.546, artículo 2º,” Dentro de la especificación genérica de viajante a que se refiere el artículo 1°, se encuentran comprendidos los distintos nombres con que se acostumbra a llamarlos, como ser: viajantes, viajantes de plaza, placistas, corredores, viajantes o corredores de industria, corredores de plaza o interior, agentes, representantes, corredores domiciliarios o cualquier otra denominación que se les diera o pretendiera imponérseles para su calificación.

Se entenderá que existe relación de dependencia con su o sus empleadores, cuando se acredite alguno o algunos de los siguientes requisitos:

a) Que venda a nombre o por cuenta de su o sus representados o empleadores;

b) Que venda a los precios y condiciones de venta fijados por las casas que representa;

c) Que perciba como retribución: sueldo, viático, comisión o cualquier otro tipo de remuneración;

d) Que desempeñe habitual y personalmente su actividad de viajante;

e) Que realice su prestación de servicios dentro de zona o radio determinado o de posible determinación;

f) Que el riesgo de las operaciones esté a cargo del empleador.”

[13] Vésse por ejemplo el convenio colectivo 308/75, que en su artículo 2º expresa: “Quedan comprendidos en el presente convenio y en las disposiciones de la ley 14546 los viajantes -cualquiera sea su denominación genérica- exclusivos o no, que haciendo de ésa su actividad habitual y personal y en representación de uno o más comerciantes y/o industriales, concierten negocios relativos al comercio o industria de su o sus representados vendiendo bienes, mercaderías y/o servicios mediante una remuneración convenida.”

[14] Modificada por la leyes 24.183 y 24.844.

[15] Me remito al análisis de estos dos pronunciamientos efectuado porHumberto J. Bertazza en La ley, revista 157, de enero de 2012, Los gastos de automóviles y sus efectos impositivos.

[16] Ley artículo 88 inciso l), 2º párrafo.