07/02/2012 – Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V

En autos ‘’Kauf, Enrique C. v. AFIP – DGI’’ se entendió que de la lectura del artículo 18, inciso a) de la Ley de procedimiento tributario, se desprende que son tres los requisitos legales exigidos para que nazca la responsabilidad tributaria solidaria y personal, a saber: que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes tributarios; que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o de culpa y finalmente que los deudores principales no cumplan con la intimación administrativa previa.

Expediente: 31.799/2011

2ª INSTANCIA.— Buenos Aires, febrero 7 de 2012.

Vistos y considerando:

I. Que a fs. 138/142 el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió, en lo que aquí interesa, declarar la nulidad parcial de la resolución del Fisco en tanto intima al aquí actor al pago de las sumas determinadas por impuesto e intereses, con costas. Dicho acto administrativo (res. DV RRPA 17/07/DO) había determinado de oficio la responsabilidad solidaria del Sr. Kauf respecto de la deuda intimada a Distrisol SRL por el impuesto a las ganancias del período 1999, con más sus intereses resarcitorios.

Para así decidir, el tribunal administrativo recordó que el art. 8, ley 11683, dispone que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6 cuando por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaren oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal.

En este sentido, interpretó que la redacción de la norma legal, en forma condicional, parte de un supuesto que es el de prelación. Ello supone dos situaciones: a) que el deudor del tributo ha sido intimado previamente y, b) que la deuda es exigible porque se encuentra firme, ya que mientras se discuta resulta improcedente requerir de pago al solidario. Sostiene que esto es así porque la ley dispone llegar al solidario después que ha resultado infructuoso el reclamo al deudor principal y para ello marca un orden secuencial a cumplir.

Aclara que no obsta a esta conclusión que la AFIP pueda iniciar y llevar adelante la determinación de oficio al deudor y al o a los solidarios al mismo tiempo, es decir, simultáneamente. Sin embargo, expresó que —por el principio de legalidad— no podrá exigir el pago del tributo a estos últimos mientras no lo haya hecho antes al deudor principal y esa deuda se encuentre firme o impaga.

Añadió que el art. 17, Ley de Procedimiento Tributario, dispone que, en todos los casos en que pretenda hacerse efectiva la responsabilidad solidaria, deberá sustanciarse el procedimiento de determinación de oficio reglado por el citado artículo, aún cuando el crédito reclamado no requiera el cumplimiento de tales recaudos para tornarse exigible ante el contribuyente. Manifestó que de la lectura de dicho artículo se evidencia que la responsabilidad del deudor solidario nace sólo frente al incumplimiento del deudor principal a la intimación de pago cursada por el organismo recaudador.

Sentado ello, concluyó que en el presente caso no se cumplió con el mencionado requisito previo, sino que el Fisco no hizo otra cosa que determinar de oficio la deuda al deudor solidario, la que a la fecha del dictado de la resolución bajo examen —12/2/2007— no se encontraba firme. Aclaró que si bien, el 26/5/2006 había recaído sentencia de ese tribunal confirmando el ajuste fiscal de Distrisol SRL, lo cierto es que dicho decisorio había sido objeto de apelación ante esta Cámara quien se expidió el 2/10/2009, lo que deja al descubierto el improcedente accionar fiscal. Ello, según expresó, toda vez que en forma simultánea extendió la responsabilidad por el “no pago” a los deudores solidarios, entre los que el Fisco incluye al aquí recurrente.

II. Que contra la decisión del Tribunal Fiscal a fs. 163 interpone recurso de apelación el Fisco Nacional y a fs. 167/170 presenta el memorial de agravios. De dicho recurso se corrió, traslado a su contraria (fs. 174) la cual no lo ha contestado.

Sostiene que la postura sostenida por el tribunal interviniente sobre el momento en que puede efectivizarse la responsabilidad solidaria no coincide con la normativa específica ni con la jurisprudencia mayoritaria.

En este sentido alega que “el legislador ha venido a establecer el momento a partir del cual debe entenderse ‘incumplida la intimación de pago del principal’ al disponer a tal fin que el mismo opera transcurridos quince días de intimada la deuda, quedando de ese modo claro —dado el marco en el que se inserta ese plazo, es decir, donde todavía existe posibilidad de plantear recursos— que no resulta necesario que la intimación o determinación principal se encuentre firme” (fs. 168 vta.).

Manifiesta que del análisis armónico de los artículos pertinentes de la ley 11683 y de la jurisprudencia existente se infiere que para determinar de oficio la deuda al responsable solidario no es necesario que esté firme la del deudor principal. Aclara que ello es así, más aún en el presente caso en el cual se encuentra firme la sentencia contra Distrisol SRL, deudor principal.

III. Que sentado ello, corresponde ingresar al análisis de los agravios expresados por el Fisco Nacional. La cuestión planteada en autos exige dilucidar si la interpretación normativa del art. 8, ley 11683, efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nación —en el sentido de que la responsabilidad del deudor solidario nace recién cuando el acto se encuentra firme— resulta ajustada a derecho.

III.1. En primer lugar, cabe señalar que la ley 11683 distingue entre responsables por deuda propia y aquellos que responden por deuda ajena, disponiéndose respecto de estos últimos, en primer lugar, que están obligados a pagar el tributo al Fisco con los recursos que administran, perciben o que disponen como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, etc. Lo estarán también con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo, sin perjuicio de las sanciones correspondientes si, por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaren oportunamente el debido tributo, o si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal. Se agrega en la ley que tal responsabilidad personal y solidaria no existirá con respecto a quienes demuestren debidamente al Fisco que sus representados, mandantes, etc., los colocaron en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente sus deberes fiscales (cfr. art. 8, ley 11683).

Atento a ello, cabe señalar que, con anterioridad y en un caso análogo al presente, esta Cámara ha dicho que de la lectura del art. 18, inc. a, ley 11683 (t.o. 1978 y sus modif., art. 8 en su actual redacción) se desprende que son tres los requisitos legales exigidos para que nazca la responsabilidad tributaria solidaria y personal, a saber: que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes tributarios; que el incumplimiento le sea imputable a título de dolo o de culpa y finalmente que los deudores principales no cumplan con la intimación administrativa previa (sala 2ª, in re “Troilo, Mario G. (TF 15958-I) y otro v. Dirección General Impositiva”, del 12/6/2007).

Este último requisito legal tiene como fin el resguardo del crédito fiscal, porque si la ley exigiera —como el actor argumenta— que el incumplimiento del que se trata fuera el de la determinación de oficio firme, ello importaría un amplio lapso que tornaría en ilusoria la posibilidad del Fisco de determinar la deuda tributaria a los responsables solidarios. El mencionado artículo no requiere en ningún lado que la determinación se encuentre firme, si no que basta a los fines de la ley con el incumplimiento de la mera intimación administrativa (sala 2ª, in rebus “Troilo, Mario G.”, cit.).

III.2. Cabe poner de resalto que si bien la solución expuesta en el precedente citado se sustentó en la norma que trataba la responsabilidad solidaria en su anterior redacción —art. 18, inc. a, ley 11683— también resulta aplicable al presente caso ya que la versión vigente —art. 8, inc. a— establece de forma expresa que el responsable solidario responde por la deuda tributaria si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal, dentro del plazo fijado por el párr. 2 del art. 17 del mencionado texto legal.

En efecto, el art. 8, Ley de Procedimiento Tributario, en su actual redacción, establece “[r]esponden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas: a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6 cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fijado por el segundo párrafo del art. 17”.

III.2. En este sentido, cabe señalar que el artículo transcripto —para llegar a dicha versión final— sufrió la modificación de la ley 25239 que mantuvo su redacción suprimiendo la expresión “cualesquiera” —referida al cumplimiento de las obligaciones tributarias— y agregando el ya mencionado plazo de quince días para que el deudor intimado cumpla con el pago para regularizar su situación, según surge de la remisión al párr. 2 del art. 17, ley 11683.

Atento a dicha modificación, la doctrina expresó que “[d]e tal manera se fija el plazo a partir del cual nace la solidaridad de los responsables del cumplimento de la deuda ajena, que luego de tramitado el proceso de determinación de oficio (art. 17) contra el deudor y cuando éste no cumpla con su obligación de pago después de notificada la resolución de la AFIP/DGI, dentro de los quince días hábiles siguientes”.

Cumplido ese plazo podrá nacer la solidaridad por parte de los responsables por deuda ajena, siempre que no tuvieran las causales de exculpación que muestren que sus representados los han colocado en la imposibilidad de cumplir oportunamente con sus deberes fiscales (Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Nvarrine, Susana C., “Procedimiento tributario y de la Seguridad Social”, Ed. AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2009, p. 109).

En consecuencia, toda vez que la tesitura del tribunal a quo carece de sustento normativo —en cuanto exige el carácter “firme” del acto para hacer nacer la responsabilidad solidaria— debe revocarse el pronunciamiento apelado.

III.3. Cabe también señalar que el art. 194, ley 11683, en materia de tributos e intereses, sólo otorga efecto devolutivo al recurso de apelación que puede interponerse ante esta Cámara. Por ello, ante el pronunciamiento del Tribunal Fiscal a favor de la determinación de oficio practicada por el organismo recaudador, la Administración puede expedir de oficio —una vez notificado el actor— la boleta de deuda a que se refiere el art. 92 del texto procedimental, fundada en la sentencia o liquidación, según resulte procedente.

De acuerdo con el procedimiento descripto, aparece irrazonable la postura del tribunal a quo en cuanto a que, si la normativa aplicable no exige el agotamiento de las vías recursivas existentes para que el Fisco proceda a exigir el pago de la deuda al responsable principal, sí debería exigirlo para proceder al cobro respecto del deudor solidario. De ser así, la recaudación tributaria por parte de la Administración se convertiría en un trámite dilatado que dificultaría la normal percepción de la renta pública en desmedro del interés general. La interpretación de las normas señaladas no admiten —al menos desde la literalidad de su texto— una postura como la sostenida por el tribunal de origen, que obligue a aguardar a que el acto de determinación se encuentre firme.

Por último, cabe recordar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que los jueces tienen el deber de contribuir a la eliminación o, en todo caso, la aminoración del gravísimo perjuicio social causado por la ilegítima afectación del régimen de los ingresos públicos que proviene de la evasión o bien de la extensa demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (doctrina de Fallos 313:1420).

IV. Que sin perjuicio de lo expuesto, y más allá de la interpretación que el Tribunal Fiscal entienda que deba efectuarse del precedente “Brutti” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos 327:769), lo cierto es que allí —sin perjuicio de que no se discutía si el acto administrativo debía encontrarse firme o no— el Alto Tribunal adhirió al dictamen del procurador general, donde estableció expresamente que el organismo recaudador sólo puede intimar de pago al responsable solidario una vez vencido el plazo de la intimación de pago cursada al deudor principal. Sólo a su expiración podrá tenerse por configurado el incumplimiento del deudor principal, que habilita —en forma subsidiaria— la extensión de la responsabilidad a los demás responsables por deuda ajena.

De esta manera, se advierte que el cuando Alto Tribunal se refiere al nacimiento de la responsabilidad del deudor solidario no menciona como requisito previo el carácter firme del acto, sino que, de manera expresa, atribuye el nacimiento de la responsabilidad solidaria al mero incumplimiento del deudor principal ante la intimación de pago efectuada por el Fisco.

V. Que atento a ello, debe destacarse que de las presentes actuaciones surge: a) que mediante la res. (DV TJPA) 236/03/DO del 30/5/2003 se determinó de oficio el impuesto a las ganancias del ejercicio 1999 del contribuyente Distrisol SRL; b) que ante el recurso de apelación presentado por la firma mencionada, el Tribunal Fiscal de la Nación —mediante la sentencia del 26/5/2006— confirmó los actos apelados, con costas, c) que en virtud del art. 194, ley 11683, se libró boleta de deuda, sin que fuera cancelada la respectiva deuda por la responsable principal. En virtud de ello, se advierte que la res. (DV RRPA) 17/07/DO, en cuanto determinó de oficio la responsabilidad personal y solidaria del Sr. Kauf una vez librada la boleta de deuda y no cancelada por el principal, resulta ajustada a derecho.

En consecuencia, corresponde hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Fisco Nacional, con costas a la actora vencida en virtud del principio general de la derrota (art. 68, CPCCN).

En virtud de las consideraciones expuestas el tribunal resuelve: hacer lugar al recurso de apelación presentado por el Fisco Nacional a fs. 167/170 y revocar el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación. Las costas se imponen a la actora vencida en virtud del principio general de la derrota (art. 68, CPCCN).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. Guillermo F. Treacy.— Pablo Gallegos Fedriani.— Jorge F. Alemany.