Hechos:

El Fisco nacional procedió a determinar de oficio la obligación tributaria de una firma frente al Impuesto a las Ganancias, al considerar que sus acreditaciones bancarias correspondían a venta no declaradas. Contra dicha decisión, la empresa interpuso recurso de apelación, sosteniendo que los depósitos respondían a aportes de capital efectuados por los socios y préstamos interempresarios. Además, planteó la nulidad del accionar del Fisco, con sustento en que debió haber inspeccionado los libros contables de terceros, en uso de las facultades del Art. 35 de la ley 11.683. El tribunal resolvió confirmar la resolución cuestionada.

 

Sumarios:

1. Debe confirmarse la determinación del Impuesto a las Ganancias practicada por el Fisco a una sociedad, al presumir que sus depósitos bancarios constituían ventas omitidas, pues si bien aquélla alegó que los fondos respondían a aportes de capital de los socios y préstamos interempresarios producto del canje de cheques, no ha arrimado medios de prueba que tengan la suficiente fuerza como para tener por existentes las operatorias invocadas, atento a que las mismas no se encuentran registradas contablemente y fueron desconocidas por las empresas co-contratantes.

2. Las facultades que el Art. 35 inc. c) de la ley 11.683 le otorga a la AFIP para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, deben ser entendidas como medidas de las que dispone el Fisco en aquellos casos en que no es posible verificar datos del contribuyente que se encuentra sujeto a verificación, responsables o terceros vinculados con los datos que deben contener las declaraciones juradas, pero dicha posibilidad no pueden ser entendida de aplicación obligatoria por parte del ente fiscal en todos los casos y sin restricción alguna.

3. Resulta inadmisible la nulidad articulada por una sociedad contribuyente contra la determinación de oficio del Impuesto a las Ganancias practicada por el Fisco, pues si bien el juez administrativo desestimó las pruebas ofrecidas por aquélla en sede fiscal, la prueba no admitida puede ser nuevamente ofrecida ante la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación.

 

Jurisprudencia Relacionada(*)

Ver Tambien

Tribunal Fiscal de la Nación, sala E, “Esnaola, Mónica Esther c. D.G.A. s/ recurso de apelación”, 22/11/2011, AR/JUR/78396/2011

(*) Información a la época del fallo

 

Texto Completo: Buenos Aires, diciembre 27 de 2011

La doctora Gómez dijo:

I — Que a fs. 37/47vta. se deduce recurso de apelación contra la resolución de fecha30/04/2004, dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional La Plata de la A.F.I.P.-D.G.I. mediante la cual se determinó de oficio y con carácter parcial la obligación tributaria de la firma recurrente frente al impuesto a las ganancias del período fiscal 2001, con más intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente al 70% en los términos del art. 45 de la Ley N° 11. 683 —t.o. en 1998 y sus modif.—.

Relata algunos de los motivos y de la forma en que la firma fue creada. Detalla como ha ido evolucionando patrimonialmente la misma y la operatoria financiera que a tal fin debió desarrollar para de esa manera mantener su funcionamiento y tener cierta posibilidad de crecimiento.

Se agravia en cuanto entiende que el Organismo recaudador habría desechado la prueba informativa por su parte ofrecida con fundamento en que ésta resultaba genérica y que no podría inferirse vinculación alguna con el hecho controvertido. Señala que ese ritualismo esgrimido por el ente fiscal, al haber tildado que el ofrecimiento de la prueba de informes lo ha sido en una forma por demás genérica, no debería conducir a una afectación del derecho de defensa en juicio, más aún, cuando el art. 166 de la Ley de rito dispone que la totalidad de las medidas probatorias deben ser propuestas en la instancia administrativa, subrayando en este sentido el principio consagrado por la Ley N° 19.549, relativo a la informalidad a favor del administrado y que en todo caso debió la propia A.F.I.P.-D.G.I. requerir que dicha medida especifique las personas a las que se pretendía oficiar.

Entiende que de haberse cumplido con la producción de la medida que le fuera denegada, el resultado del procedimiento, que concluyó en el acto aquí apelado hubiera sido otro. Destaca la celeridad con la que se dictó una medida para mejor proveer a cumplir por el inspector actuante y señala que éste carecería del equilibrio necesario para evaluar la labor que él mismo desarrolló, dejando aclarado que esa falta de equilibrio se refiere a que la probanza no fue realizada en forma conjunta con el contribuyente.

Continúa con una reseña de los rubros que fueran impugnados por la administración fiscal y expone los argumentos por los cuales considera que no procede la sanción impuesta, alegando que la conducta llevada adelante por la firma recurrente ha sido la de un acabado apego a la normativa legal y que de modo alguno podría confundirse con una violación a lo que establece el art. 45 de la ley 11.683. Cita jurisprudencia, ofrece prueba y concluye peticionando se deje sin efecto el acto traído en recurso.

Que a fs. 60/65vta. la representación fiscal contesta el traslado que del citado recurso le fuera conferido, exponiendo las razones de hecho y de derecho por las cuales solicita se confirme la resolución apelada en todas sus partes, con costas.

II — A fs. 79 se abre la causa a prueba la que es producida a fs. 92, fs. 101/139, fs. 150, fs. 153/194, fs. 210/213 y fs. 221/234. A fs. 240 elevan los autos a conocimiento de Sala “D”, poniéndose fs. 245 los mismos a disposición de las partes a fin que produzcan sus respectivos alegatos, los que son acompañados a fs. 248/248vta. y fs. 249/250vta., por la representación fiscal y la recurrente, respectivamente.

A fs. 251 se pasan los actuados a sentencia.

III — Que a fin de dirimir la cuestión planteada corresponde establecer si las acreditaciones bancarias corresponden a ventas no declaradas o responden a préstamos interempresarios y aportes de capital, como sostiene la apelante.

La firma recurrente cierra sus ejercicios comerciales el 31 de marzo de cada año, siendo la actividad principal declarada la de servicio de transporte automotor.

Que en el informe final de inspección se hace constar que, de la información que exteriorizan los resúmenes bancarios de las entidades con las que opera la recurrente y la información obtenida de los datos del organismo fiscal, se obtuvo la sumatoria de los depósitos bancarios, los que fueron depurados de cheques rechazados, anulaciones y acreditaciones de préstamos en las cuentas corrientes, dando como resultado un monto superior a las ventas consignadas en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período 2001. Que sobre la base de esos depósitos —neteados del débito fiscal exteriorizado en las declaraciones juradas del IVA de los meses 4/00 a 03/01—, se proyectaron las operaciones del período y su incidencia en el resultado neto del ejercicio (fs. 56/60 cpo. 1 act. adm.).

Asimismo, con motivo de los argumentos que la recurrente expone al contestar la vista de las actuaciones, esto es que la diferencia detectada responde a aportes de capital efectuados por los socios, préstamos realizados por el Sr. Oscar A. Alberghini y cheques canjeados por el Sr. Julio Paéz que habrían ingresado al sistema financiero; es que el juez administrativo dispuso como medida para mejor proveer, que la sociedad aportara el Libro Inventario y Balances, Libros contables y registros auxiliares y la documentación que los respalda, todo ello referido a la instrumentación de los aportes de capital y su depósito bancario, y la acreditación del movimiento financiero que diera lugar la relación con los Sres. Alberghini y Paez (fs. 201/202 cpo. 1 act. adm.).

Que del análisis de las pruebas producidas con motivo de la medida referida, en el acto apelado se expone que:

a) respecto de los aportes de capital, la fiscalización compulsó la Escritura N° 865 del25/7/00, donde se hace constar que la Asamblea General Extraordinaria del29/11/1999resolvió aumentar el capital social y en consecuencia cada accionista suscribe un número establecido de acciones a fin de capitalizar los aportes irrevocables realizados por cada uno de los socios; el saldo inicial de la cuenta “Accionistas”, las acreditaciones de dicha cuenta durante los meses de abril, junio, julio y octubre de 2000 y enero de 2001 y el saldo de la cuenta “Socios o Accionistas”.

También hizo mérito de la Escritura N° 224 en el que se consigna que la Sra. Cóccaro —socia de la empresa— el5/10/00vende una propiedad en la suma de U$S 30.000 y que tal importe fue recibido por ella en dinero efectivo con anterioridad a esa fecha; respecto de los $ 20.000 que la citada dice haber transferido de su cuenta bancaria a la de la empresa en concepto de aportes de capital, el Fisco señala que del relevamiento de la cuenta corriente del Banco Río, los depósitos por ella realizados en el mes de setiembre de 2000 totalizan $ 19.000 corroborando que se hicieron transferencias de la cuenta de la Sra. Cóccaro a las cuentas corrientes de la sociedad recurrente pero por la suma total de $ 14.500, es decir que el ente fiscal reconoce hasta este importe como aporte de capital, desestimando en consecuencia que los depósitos de las sumas de $ 3.600 (06/00), $ 3.720 (12/00) y $ 6.000 (01/01) que la actora intenta también justificar, respondan a tal concepto (fs. 163/166, 169/178 cpo 1 y 15/17 cpo. 2 act. adm.).

Asimismo, sobre la operatoria con el Sr. Alberghini se relata que de la información brindada por la empresa, esto es un listado de cheques de terceros de donde surge el número y el monto de cada uno de ellos que habrían sido entregados por el Sr. Alberghini y depositados, no se identificó a quién o a qué cuenta corresponden, y el listado de cheques emitidos por El Charret SA en favor de la persona referida, lo que resultó insuficiente para poder establecer una correlación entre los cheques entregados por Alberghini y los emitidos como contrapartida por la fiscalizada. Que por tal motivo, el Fisco considera que no se encuentra acreditada la financiación que manifiesta haber obtenido la Dra. Cóccaro de parte del Sr. Alberghini (fs. 84/85 cpo. 1)

b) acerca del canje de cheques con el Sr. Julio Páez y Mivia Turismo SRL, si bien la actora acompañó un detalle de los cheques entregados por el Sr. Paez y los emitidos en contrapartida por El Charret SA y copia de los comprobantes emanados de los Bancos de la Pcia. de Buenos Aires y de la Nación Argentina a fin de acreditar las operaciones de negociación y descuento de cheques canjeados, que provendrían de la cuenta corriente de la Banca Nazionale del Lavoro, lo cierto es que el Fisco no pudo establecer una concordancia entre esos cheques y las partes involucradas, razón por la que se desestimó la pretensión del contribuyente (fs. 27/28, 30/40 cpo. 2 act.).

c) sobre la depuración de los depósitos el Fisco la admitió por la suma de $ 16.000 atento haber sido erróneamente considerado como depósito cuando respondía a un crédito, haciendo constar que algunas operaciones a las que hace referencia la contribuyente ya habían sido depuradas por la fiscalización.

Que ante esta instancia jurisdiccional la actora se agravia puntualmente que el Fisco desconoció los depósitos efectuados por la Dra. Cóccaro por las sumas de $ 3.600, $ 3.720 y $ 6.000 en los meses de junio y diciembre de 2000 y enero de 2001, argumentado que ellos responden a aportes de capital; que no fue admitida la justificación de los depósitos originados en préstamos otorgados por el Sr. Alberghini y su empresa financiera Alberghini S.A., explicando que dicha operatoria se llevaba a cabo mediante la entrega de cheques de terceros del día que se depositaban o negociaban para cubrir la cuenta corriente y que esas sumas, con más los intereses correspondientes, eran devueltos con cheques emitidos por El Charret SA, pagaderos en plazo a convenir, aclarando que se recurrió a tal modalidad frente a la imposibilidad de obtener créditos bancarios. Sostiene la veracidad de las acreditaciones por el canje de cheques que involucraba al Sr. Páez, aclarando que El Charret SA realizaba viajes para Mivia Turismo SRL y que, al encontrarse ambas empresas con problemas financieros, decidieron intercambiar cheques con el consiguiente incremento de los depósitos de ambas firmas, indicando que dichos pagos se hacían contra la cuenta que el Sr. Páez tenía en la Banca Nazionale del Lavoro y que la empresa Mivia Turismo S.A. se encuentra en concurso preventivo. Remarca en su escrito de apelación, que no obstante que el Fisco no reconoce la operatoria vinculada al Sr. Alberghini, la fiscalización omitió depurados importes de los cheques devueltos, estos son los que no fueron pagados por los bancos por falta de fondos.

Asimismo, como fundamento de su apelación, la recurrente reseña cómo era el movimiento bancario de la empresa, explicando que tanto para el pago de determinados gastos —combustibles, por ejemplo— eran utilizadas no sólo las cuentas bancarias que estaban a nombre de El Charret SA, sino también las que figuraban a nombre de la Dra. Cóccaro, y las tarjetas de crédito de las que dicha socia era titular, lo que permitió que en alguna oportunidad se le otorgaran a la empresa recurrente préstamos y autorizaciones para girar en descubierto, y si bien en ciertos casos esa situación resultó beneficiosa para poder desarrollar la actividad empresaria, también suscitó que contrajera deudas, las que pudieron ser refinanciadas. Que sobre la base de tales argumentaciones es que la actora plantea la nulidad del accionar del Fisco Nacional con sustento en que la fiscalización debió haber inspeccionado los libros, anotaciones y documentos de los Sres. Alberghini y Paez y las entidades bancarias, donde la recurrente tenía cuentas, en uso de las facultades otorgadas por el art. 35 inciso c) de la ley N° 11.683 (t.o. 1998 y modificaciones), agraviándose que le fue denegada la prueba ofrecida en sede fiscal no obstante reconocer que el juez administrativo dispuso una medida para mejor proveer.

Que la defensa de nulidad opuesta por la recurrente con sustento en que el Fisco no procedió conforme lo establecido por el art. 35 inciso c) de la ley de rito no puede prosperar. Que dicha norma dispone que la AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable y en el desempeño de esa función y la faculta para “inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización”.

Que las facultades que el art. 35 inc. c) de la ley de rito le otorga a la AFIP para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, deben ser entendidas como medidas de las que dispone el Fisco en aquellos casos en que no resulte posible verificar datos del contribuyente que se encuentra sujeto a verificación, responsables o terceros vinculados con los datos que deben contener las declaraciones juradas, pero dicha posibilidad no puede ser entendida —como pretende la actora—, de aplicación obligatoria por parte del ente fiscal en todos los casos y sin restricción alguna. Que en el caso de autos, no se advierte que el Fisco Nacional haya incurrido en alguna causal que invalide el procedimiento de determinación de oficio, puesto que teniendo en consideración el descargo formulado por la recurrente, es que el juez administrativo dictó una medida para mejor proveer ordenando la producción de distintas medidas probatorias, lo que ha sido reconocido por la actora en autos.

En cuanto al agravio de que el juez administrativo no hizo lugar a las pruebas ofrecidas por la actora en sede fiscal, debe tenerse presente que en el procedimiento común se halla previsto el supuesto de la apertura a prueba en los casos en que ante la Alzada deba realizarse una prueba que no ha sido admitida en primera instancia (art. 260 CPCC) y es doctrina de este Tribunal que la prueba no admitida durante el trámite dé determinación, puede ser nuevamente ofrecida ante esta instancia (conf. arts. 173 y 174 de la ley de procedimiento fiscal y “Carboquímica S.A.C.I.M.”, fallo del5-7-77), lo que ha ocurrido en la presente causa donde ha tenido oportunidad de producir las pruebas informativa y pericial contable propuestas en su escrito de apelación.

Que resta analizar las pruebas cumplidas ante este organismo jurisdiccional.

Que cabe referirse a la pericia contable agregada a fs. 221/234 de autos, atento que el informe se efectúa sobre la base de los registros contables de la firma recurrente y las contestaciones brindadas por las entidades bancarias oficiadas (Bancos de la Pcia. de Buenos Aires —suc. Lobos—, de la Nación Argentina —Suc. Lobos— y la Banca Nazionale del Lavoro —Casa Central— fs. 101/139, 153/194 y 210/213) y el Sr. Alborghini y el síndico interviniente en la quiebra de Mivia SRL (fs. 100 y 209).

Que en dicho informe los peritos manifiestan que en los libros contables de la recurrente, que han tenido a la vista, no surge que la operatoria de intercambio de cheques realizado con las firmas Alberghini SA y Mivia Turismo SRL se encuentre registrada contablemente. No obstante ello, el perito propuesto por la recurrente —en función de las respuestas obtenidas en los oficios cursados—, señala que la correlación dejos valores entregados por Alberghini SA y El Charret SA (Anexos I y II) resulta dificultosa —por no estar registrados— pero considera que la operatoria en cuestión exhibe razonabilidad; por su parte el perito designado por el Fisco Nacional que no se puede realizar una correlación biunívoca en razón de las fechas y de los importes— entre los valores entregados por la fuina Alberghini SA y los entregados por la firma El Charret SA, indicando que difieren las fechas y cantidades y estima que razonablemente no se puede establecer una relación entre los mismos (anexos I, II y III). Al referirse a los aportes de capital, los peritos realizan una evaluación del patrimonio al31 de marzo de 1999, 2000 y 2001, detallan los movimientos de la cuenta accionistas e indican que los reintegros de accionistas de abril, mayo, junio, julio y octubre de 2000 y enero de 2001 no pudieron ser identificados atento que la firma efectúa asientos globales mensuales conjuntamente con otras operaciones relativas al giro comercial de la firma (caja, Bancos, gastos, etc.).

Que respecto de Mivia Turismo SRL, al contestar el oficio el Síndico interviniente en la quiebra de Mivia SRL (fs. 209) dice no tener constancias del “canje de cheques” efectuada entre el apelante y Mivia SRL (hoy en quiebra), que no posee libros de contabilidad de la deudora Mivia SRL y aclara que El Charret SA no se presentó en la sindicatura para pedir verificación y graduación de su acreencia, y por lo tanto la enumeración de los cheques que menciona en el anexo acompañado con el oficio, no le consta su existencia. Por su parte la Banca Nazionale del Lavoro, en oportunidad de responder el oficio cursado, sólo se refiere a dos cheques —Nros.91126726y 9112672, del 10 y13 de setiembre de 2001— que fueron rechazados por fondos insuficientes acreditados en cuenta, manifestando que los restantes cheques no pudieron ser localizados por lo que revisten el carácter de extraviados. (fs. 211/213).

En cuanto al Sr. Alberghini en su responde se limita a reconocer que los importes detallados en el oficio cursado fueron entregados a la Dra. Cóccaro y que siempre abonó los valores entregados con cheques librados por la firma El Charret SA, pero no aporta ningún otro elemento que sirva para sustentar sus dichos (fs. 100).

Que de acuerdo con lo apuntado, el recurrente no ha arrimado medios de prueba que tengan la suficiente fuerza como para que pueda tenerse por existente la operatoria invocada.

En tal sentido, debe recordarse que “la carga de la prueba no supone ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante; es una circunstancia de riesgo, que consiste en que quien no prueba los hechos que debe probar, pierde el pleito” (cfr. CNCiv. — Sala C — LL — T. 117 — pág. 808 – 11.371-S), razón por la cual, corresponde concluir qué los agravios de la recurrente —sobre quien pesaba la carga de probar sus afirmaciones (arg. art. 377 del CPCC)—, al no ser sustentados por actividad probatoria inequívoca, resultan meras consideraciones dogmáticas que no logran conmover las conclusiones a las que arribara el juez administrativo en la resolución apelada en autos.

Que ello así, la queja que formula la recurrente en su alegato, de que no le es imputable el hecho de que Mivia SRL y la Banca Nazionale del Lavoro no ratificaran la operatoria del canje de cheques con el Sr. Páez y Mivia Turismo SRL. ha quedado sin sustento.

Que si bien este Tribunal —conf art. 164 de la ley de rito— tiene “… amplias facultades para establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes…”, es jurisprudencia pacífica que en materia de prueba ello no implica “llegar al extremo de reemplazar a la parte remisa o descuidada en la defensa de sus derechos, en violación del principio de la igualdad procesal” (en tal sentido ver DF — T. XXII — Compendio de Fallos — pág. 1183, referido a la causa CNCont. Adm. Fed. — Sala II — “Tameyfú SRL” —27/6/1972; TFN C-833—26/3/1971), a lo que se agrega que las estimaciones de impuesto efectuadas de oficio gozan, en principio, de legitimidad e incumbe a quien las impugna demostrar intergiversablemente los hechos en que sustenta su pretensión” (‘Sucesores de Rosendo Soñora’ — 16/3/1967, DF — T. XVIII-BN — pág. 879; Corte Federal — Sala Cont. Adm. I — ‘Vázquez Iglesias y Cía.’ — DF — T. XX — pág. 818 y TFN — Sala B — ‘Dicca ICSA’ — expte. 8707-I —26/11/1993, entre otros)”.

Que por lo expuesto corresponde confirmar la determinación del impuesto a las ganancias apelado en autos.

IV — Que también procede confirmar la liquidación de los intereses resarcitorios intimados en el acto recurrido, toda vez que los mismos se ajustan a lo dispuesto por el art. 37 de la ley N° 11.683 (t.o. 1998 y modif.), y que la actora no ha formulado agravios sobre el método empleado en su liquidación.

V — Sobre la multa aplicada, de acuerdo con las circunstancias analizadas en el presente decisorio, considero que han concordado elementos suficientes para tener por configurada la sanción prevista en el art. 45 de la ley de rito y no habiendo elementos que justifiquen una dispensa a la sanción impuesta en autos, corresponde disponer su confirmación.

VI — Que por todo lo expuesto, voto por confirmar la resolución venida en recurso en todos sus términos, con costas.

Los doctores Sirito y Brodsky dijeron:

Que adhieren a las conclusiones del voto precedente. Que en virtud de la votación que antecede,

SE RESUELVE:

Confirmar la resolución venida en recurso en todos sus términos, con costas.

Regístrese, notifíquese, devuélvanse los antecedentes administrativos acompañados y oportunamente archívese. — Edith Viviana Gómez. — Maaría Isabel Sirito. — Sergio Pedro Brodsky