Autores:

César Roberto Litvin

Daniela Manesi 

 

 

1)   Facultades de la inspección (requerir detalles del monto consumido, comprobantes respaldatorios) 

El monto consumido, conforme lo establece la Resolución General Nº 2218/07, constituye un reflejo razonable de los “… gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo –alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegio, etc., así como, de corresponder: viajes al exterior, expensas, gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-) no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto en todo caso en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda”. 

Es decir, constituye un monto compuesto de erogaciones, que como bien lo señaló el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Ekserciyan, Armenak”, sentencia del 24/02/05, nada tienen de elemento determinativo del tributo y tampoco se vincula con los bienes ni las deudas, que son los aspectos específicos que comprende la declaración del Impuesto a las Ganancias y que, además, por involucrar conceptos que tienen que ver con la intimidad de las personas y sus garantías individuales amparadas por los artículos17 a19 de nuestra Constitución Nacional, el Fisco Nacional carece de facultades para exigir el detalle de su composición. 

Así las cosas, si el Organismo Recaudador no podría exigir un detalle de tales datos, menos aún podría requerir los comprobantes respaldatorios de los mismos. Es que además no existe ninguna norma alguna que así lo exija. Reiteramos que son gastos que no se vinculan con la actividad gravada, por lo que el sujeto cuando incurre en ellos lo hace en carácter de consumidor final, siendo que únicamente el art. 10 de la Ley Nº 11.683[1] obliga a la conservación de los comprobantes en poder de quienes actúen en tal carácter —consumidor final— hasta la salida del establecimiento en que se hubiera celebrado la transacción, y los funcionarios de la AFIP sólo podrán solicitárselos dentro del establecimiento o a la salida del mismo. 

No obstante ello, es de destacar que como también se ha dicho en el aludido fallo, el monto consumido se obtiene mediante una sustracción aritmética, lo que surge de la Resolución General(AFIP) Nº 2218[2] y constituye uno de los elementos que junto con los ingresos del año y el patrimonio neto al inicio de cada período fiscal permite determinar la medida del patrimonio neto al cierre del período fiscal que puede operar como una variable de ajuste patrimonial[3]. La forma de cálculo, por diferencia entre el patrimonio al inicio del ejercicio y el patrimonio al final del mismo mas las rentas declaradas, es lo que le otorga al decir de la doctrina especializada[4] naturaleza informativa y no determinativa. 

Por lo expuesto, una forma de acreditar el monto consumido, consiste en justificar los demás componentes de la ecuación aritmética antes mencionada, porque como también se señaló en la sentencia mencionada “…no puede obligarse a cada persona a llevar anotado lo que gasta y como lo gasta hasta sus más mínimas expresiones, conservando archivo de todos los comprobantes.” 

También ha sostenido el Tribunal Fiscal[5] que “…el concepto de ‘renta consumida’ incluye la totalidad de erogaciones para consumo personal/familiar. Y si además se tiene en cuenta que el mismo involucra la disposición de la renta excedente, aquella que resta una vez operada la eventual capitalización de parte de la misma y satisfecha la carga fiscal correspondiente, su discriminación por ‘item’ valorizados incursiona en el campo de la intimidad personal, la que por hallarse fuera del alcance fiscalizador justifica la dificultad de contar con sus comprobantes”. 

Sin perjuicio de cuanto se ha mencionado, es dable destacar que hoy en día, la AFIP a través de los distintos regímenes de información que estableció, puede conocer el importe de muchos de los conceptos que integran el monto consumido y detectar a partir de un mero cruce informático de sus bases de datos la razonabilidad del consumo consignado en la declaración jurada de ganancias. 

Así, por citar algunos ejemplos podemos mencionar:

  • Sistema Informativo de Transacciones Económicas Relevantes (SITER) permite que la AFIP conozca los saldos de las cuentas corrientes, cajas de ahorro y demás cuentas bancarias que al último día hábil de período mensual, superen en el mes, en valores absolutos los $10.000, considerando los importes positivos y negativos. Asimismo este sistema permite conocer los consumos de tarjetas de débito, cuando los montos acumulados superen los $ 3.000 mensuales en cada cuenta.
  • Régimen de información sobre consumos relevantes de servicios, por medio del cual las empresas de suministro de energía eléctrica, provisión de agua, gas y telefonía fija y móvil, deberán comunicar a la AFIP todas las operaciones que en cada semestre calendario superen los $ 3.000 –promedio mensual de $ 500-. Si el contribuyente es monotributista las mencionadas empresas deberán informar todas las operaciones, independientemente de su monto.
  • Régimen de información de expensas superiores a $ 600 en el que además debe suministrarse la superficie total del inmueble –cubierta y no cubierta-, el carácter del obligado al pago de las mismas –propietario, locatario u otro sujeto- en metros cuadrados del inmueble, el importe efectivamente pagado en concepto de expensas, modalidad de pago.
  • Régimen de consumos de tarjetas de crédito por más de $ 3.000.
  • Régimen de información de cuotas de Colegios Privados que impartan educación inicial, primaria y/o secundaria que superen la suma de $ 2.000 incluyendo todos los conceptos –extraprogramáticos, seguros, comedor, transportes y deportes, entre otros- y el importe adeudado al 31/12 de cada año.
  • Régimen de información para las empresas transportadoras de caudales, que deben hacerle saber al Organismo Recaudador los traslados, movimientos y/o entrega de fondos, custodia o tenencia de efectivo y/o valores 

Todos estos regímenes tienen por objeto que el Organismo Fiscal cuente con información para realizar una estimación razonable del monto consumido de los contribuyentes, lo cual le permite cotejarlo con las rentas declaradas por los contribuyentes y así verificar su consistencia. 

2)   Montos consumidos “excesivos” y “escasos” 

a)                    Consumos cuestionados por escasos:

En la causa “Galiano, Miguel Florentino – Granada, Josefa Arabia” la AFIP consideró que el monto consumido resultaba mucho menor al que los contribuyentes necesitaban para efectuar los gastos que su nivel de vida demandaba, ya que el promedio mensual arrojaba una suma inferior a los $ 1.200 –se trataba del período fiscal 1994-, siendo que habían declarado en un acta cuestionario que le formularon los inspectores que efectuaron viajes al exterior con su grupo familiar que constaba de un matrimonio y cinco hijos. Lo expuesto llevó al Organismo Recaudador a presumir que en el período fiscal en cuestión los contribuyentes mencionados habían tenido ingresos mayores a los declarados, ajustando en consecuencia el Impuesto a las Ganancias. 

El Tribunal Fiscal de la Nación dictó sentencia el 06/01/04 y por mayoría consideró que el promedio del consumo mensual casi triplicaba el del mínimo no imponible establecido en el art. 23, inc. a) de la ley del Impuesto a las Ganancias vigente para el año 1994, al que se le reconoce aptitud suficiente para cubrir las necesidades elementales de los contribuyentes personas físicas. 

Asimismo el Tribunal criticó el acta cuestionario formulada por la inspección aduciendo que “…no es otra cosa que un detalle de componentes patrimoniales sin valorizar que, incluye –además- de conceptos de gastos particulares y de ingresos, con dos columnas, una por sí y otra por no, que se completan anotando cruces (x) en la que corresponda (…). Por lo tanto, el hecho de extraer del mismo el nivel de vida de los titulares, adolece de una elevada dosis de subjetividad, no sólo en cuanto a los importes, sino al supuesto grado de tal nivel de vida”. 

Y que, “…el uso de las presunciones no es un cheque en blanco del que dispone cualquier fiscalizador para fundamentar su labor, sino que el empleo de las mismas se encuentra acotado en la Ley de Procedimiento Fiscal, toda vez que el sistema presuntivo queda habilitado en el supuesto de no contarse con elementos necesarios para practicar las estimaciones sobre base cierta. Además, no obstante la amplitud del texto del artículo 18, cuando se refiere al nivel de vida del contribuyente como indicio, lo hace para acordar su monto al de los ingresos declarados, ya que si éstos son inferiores a aquél, se presume que ha existido ocultamiento de renta. Pero en el caso de autos la situación es inversa, porque los importes consignados como consumo han sido reputado demasiado bajos por el inspector, no ya con relación a los ingresos declarados, que son más altos, sino con respecto a su personal visión del tren de vida de los contribuyentes”. 

Concluyendo que: “…el empleo del nivel de vida como indicio se halla condicionado a que existan elementos de juicio que obren en poder de la AFIP y es notorio que en el caso de autos, no surge de las actuaciones cumplidas que este aspecto haya merecido ningún análisis previo ni ulterior por parte de la inspección, ya que la única y vaga referencia de viajes familiares al exterior, como hipotética exteriorización del poder adquisitivo, sin indicar de qué países se trata ni de cuántas frecuencias anuales, carece de toda connotación tributaria”. 

Por el contrariola Dra. Sirito—en minoría— confirmó la determinación realizando su análisis por el camino inverso, es decir no se focalizó en el monto consumido, sino en las ganancias omitidas que presumió la AFIP y concluyó que los contribuyentes no pudieron demostrar que la determinación no se había adecuado a la realidad. 

Otro antecedente que podemos mencionar se vinculó con un contribuyente que originalmente omitió declarar unos créditos hipotecarios en los que tenía el carácter de acreedor, por lo que rectificó la declaración jurada incluyendo los mismos, manteniendo el resultado declarado y disminuyendo el monto consumido. Esta disminución fue cuestionada por el Organismo Recaudador por considerar que luego de la inclusión de los créditos hipotecarios en su patrimonio, le había quedado un consumo ínfimo y no acorde con el nivel de vida del contribuyente, lo que motivó que considerara que se había producido un incremento patrimonial no justificado[6].

En otro caso[7] el Tribunal Fiscal de la Nación convalidó la determinación practicada por el Organismo Recaudador tras detectar que el monto consumido exteriorizado por un contribuyente resultaba inferior a la sumatoria de impuestos determinados de ganancias y bienes personales correspondiente al período fiscal inmediato anterior al ajustado. La sentencia además se sustentó en que dicha suma resultó superior a los montos obtenidos como ingresos, motivo por el cual, de convalidarse el proceder del administrado implicaba aceptar la existencia de un saldo de caja negativo, sin que se hubiera acreditado la existencia de alguna otra fuente alternativa de dinero no proveniente de ingresos gravados. 

En otra oportunidad el referido Tribunal revocó el criterio del Organismo Recaudador alegando que resultaba incongruente que el Fisco únicamente objete la disminución del monto consumido por resultar ínfimo y no acorde al nivel de vida del contribuyente y no los restantes rubros que integraron la declaración jurada rectificativa presentada, por cuanto no sólo el consumo se obtiene por diferencia, sino también porque el Fisco carece de facultades para requerir respaldo documental del mismo. Asimismo relacionó el monto consumido de los períodos fiscales anteriores al ajustado que tampoco fueron observados y advirtió que éstos se asemejaban más a la suma rectificada que a la determinada por el Fisco Nacional. 

En otro precedente[8] la AFIP impugnó la declaración jurada del Impuesto sobre los Bienes Personales por considerar que los dividendos que había cobrado un contribuyente y que no habían sido consignados en la declaración jurada original del Impuesto a las Ganancias como ingresos –que luego rectificó- por su magnitud no podían haberse consumido en el transcurso de un ejercicio, por lo que los consideró como integrantes del rubro dinero en efectivo. El Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que “La estructura del impuesto establecido por la ley 23966 no requiere la obligación de presentar comprobantes de los bienes que hayan ingresado al patrimonio del contribuyente y se hayan extinguido previo al acaecimiento del hecho imponible, por cuanto lo gravado es el patrimonio existente a un instante determinado”. 

b)                    Consumos cuestionados por excesivos:

Aquí podemos citar la causa “Priu, Norberto” dela Sala Ddel Tribunal Fiscal de la Nación, fallada el 25/03/08, cuyo análisis y desarrollo será comentado en el próximo apartado por estar vinculado con el Impuesto a las Salidas no Documentadas. 

3)   POSIBILIDAD DE APLICAR IMPUESTO A LAS SALIDAS NO DOCUMENTADAS EN LOS CASOS DE CONSUMIDO SIN RESPALDO DOCUMENTAL 

El Impuesto a las Salidas no Documentadas previsto en el art. 37 de la ley del Impuesto a las Ganancias, debe satisfacerse en los casos que exista una operación onerosa para las cuales no existe comprobante respaldatorio o éste es inoperante y cuando se presuma que tal operación no tiene por finalidad obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas. Excepto cuando la AFIP presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes o que por su monto no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario. 

El Tribunal Fiscal de la Nación no ha hecho distingos para aplicar el instituto que nos ocupa ante la falta de comprobantes respaldatorios del monto consumido, bien que era un caso peculiar, por cuanto dicho monto no guardaba relación con el que se había declarado el año inmediato anterior –pasó de  $4 millones a más de $500 millones- e incluía conceptos que excedían los gastos personales propios o de las personas a su cargo -tales como herencia, donaciones y/o entregas a título gratuito realizada a favor de sus hijos y de otras personas o instituciones- cuyo destino a criterio del Tribunal no había sido acreditado por ningún medio probatorio. 

Sin embargo el Dr. Brodsky en minoría sostuvo que el “…instituto de las salidas no documentadas no es una isla por la que se crea un gravamen autónomo para aplicar a cualquier caso en que se carezca de la documentación que respalda una salida de dinero. No en balde se encuentra dentro de la ley del Impuesto a las Ganancias, toda vez que únicamente procede su aplicación cuando concurren dos de las condiciones que claramente impone el texto del artículo 37 –y que no debe perderse de vista-: ‘cuando una erogación carezca de documentación y no se prueba por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas…”. 

Y agregó que “es precisamente la segunda de las condiciones la que vincula a todo el instituto (incluyendo las excepciones) con la procedencia de las deducciones admitidas por el artículo 80 del citado texto legal. Ignorar estas sencillas premisas, lleva al Fisco Nacional a ensayar concepciones fantasiosas, como ha hecho en el caso de autos, al pretender gravar la disposición de la renta, presumiendo sin probarlo la existencia de otros responsables tributarios y olvidando que nadie está obligado a demostrar en qué gasta el dinero que el Fisco no probó que haya sido invertido en patrimonio (alcanzado o no por el impuesto sobre los bienes personales)”. 

Finalmente concluyó que“…es inapropiado el criterio de la resolución apelada respecto del tratamiento acordado a las operaciones impugnadas, toda vez que la existencia de salidas que no inciden en el balance fiscal no es el supuesto contemplado en el art. 37 y en consecuencia, la norma deviene inaplicable”. 

4)   IMPUGNACIÓN DE MONTOS CONSUMIDOS Y PREVENCIÓN DE LA EXISTENCIA DE PATRIMONIO 

Como se dijera, el monto consumido se obtiene a partir de una operación aritmética de sustracción. La jurisprudencia[9] ha interpretado que, aún cuando el Fisco Nacional pueda oponer reparos, este concepto opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites y que tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso particular traído a resolver, ya que si no es posible justificar un aumento patrimonial a expensas de degradar los montos  consumidos de un contribuyente, de forma que no guarden relación con los consumos declarados antes y después del período investigado, es de toda lógica admitir el citado aumento, cuando los consumos previos y los posteriores no aparecen distorsionados respecto de ese período y guardan armonía con el patrimonio neto conocido, concediendo así que el invocado error pudo muy bien haber existido. Es decir, que este rubro de la declaración jurada funciona como una variable de ajuste patrimonial para el contribuyente –vgr. para ajustar los rubros supuestamente exactos- y como un indicio para presumir una mayor materia imponible para el Fisco Nacional —vgr. Rentas o bienes no declarados—. 

La impugnación, del monto consumido, por considerárselo elevado, provocaría una diferencia en la Columna IIdel cuadro de variaciones patrimoniales de la declaración jurada, que sólo se compensaría incrementando las aplicaciones –el patrimonio al cierre o las pérdidas, sean deducibles o no o disminuyendo los orígenes –patrimonio al inicio, o las ganancias gravadas, exentas o no gravadas-, no pudiendo generar bajo ninguna circunstancia un incremento patrimonial no justificado[10]

Desde la doctrina[11] se ha dicho también que el comportamiento del patrimonio se relaciona con el del monto consumido, de modo tal que si el patrimonio crece paulatinamente año tras año, no existirían motivos para que el consumo no lo hiciera en igual sentido. 

Pareciera entonces que el patrimonio neto resulta inversamente proporcional al monto consumido, lo que implicaría que de las ganancias obtenidas, lo que no se reinvierte se consume y, viceversa. Siguiendo este razonamiento se podría decir que si el monto consumido crece, considerando los ingresos constantes, el patrimonio debería detenerse, aumentar en menor proporción o disminuir. 

El análisis correcto resultaría entonces de relacionar el crecimiento de los ingresos, el porcentaje de utilidad y el comportamiento del patrimonio. Estas variables se consideran en comparación con la evolución del monto consumido, todas estas tomadas luego de obtenida la nueva situación patrimonial por incorporación del supuesto incremento no justificado. Si tal monto consumido sigue la tendencia de los dos primeros y se encuentra dentro de los límites de “mínimo y máximo móvil”, podría entonces aceptarse con suficientes pruebas, la posibilidad de errores en la declaración del monto consumido y la justificación total o parcial de tal error que justifique el incremento detectado y no declarado. 

F:\LaLey\Art-Otros\FISCALIZACION DEL CONSUMIDO LITVIN_28-12-2011.doc



[1] El artículo 10 de la Ley Nº 11.683 establece que “Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones.”

“La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las operaciones de más de DIEZ PESOS ($ 10) será sancionado según los términos del primer párrafo del artículo 39 de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a VEINTE PESOS ($ 20). La actitud del consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.”

La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma omisión.”

[2] El Anexo II de la norma mencionada se expresa que “Respecto del monto consumido, en esta versión el importe será calculado en forma automática por el sistema en función de los datos consignados por el usuario (…) A efectos de validar este cálculo, el sistema determinativo exhibirá una pregunta para confirmar el monto consumido que aparece al momento de cliquear para generar la declaraciones juradas, siendo la misma: “El aplicativo ha calculado como monto consumido el valor de $xxx.xxx,xx. ¿Este importe refleja razonablemente su consumo para el período que está declarando? La confirmación implica que dicho importe no incluye gastos vinculados con su actividad gravada, ni donaciones u otros conceptos que deberían consignarse en el rubro correspondiente dentro del ítem ‘Justificación de las variaciones patrimoniales’. En caso de no reconocer dicho guarismo, el Aplicativo no permitirá la generación de la declaración jurada hasta que sea confirmada la cifra que refleja dicho concepto”.

[3] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, “Games, Fernando Jorge”, 08/03/06.

[4] O´DONNELL,Agustina TORASSA, Marcos, “La razonable exactitud del monto consumido”, Práctica Profesional 15/05/07, pág. 53.

[5] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, “Galiano, Miguel Florentino – Granada, Josefa Arabia”, 06/02/04.

[6] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, “Figlioli, Jorge Delfor”, 17/11/06.

[7] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Menem, Eduardo Adrián”, 29/10/04.

[8] Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, “Yege, Armando”, 08/02/08.

[9] Conf. “Ekserciyam Armenak” y “Games, Fernando Jorge”, antes citados.

[10] TOBAL, Enrique V, “La justificación patrimonial de las personas físicas”, Práctica y actualidad tributaria, ERREPAR, T. XIX, pág. 15, junio de 2011.

[11] Gaumet, Marcelo V. KOHLER, María P. “Algunas consideraciones sobre el monto consumido”, DTE, T. XXVII, pág. 853, septiembre de 2006.

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